Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве России и зарубежных стран. Монография.pdf
Глава 2. Реформирование концепта бенефициарной собственности на доходы
82
83
в свою очередь, пункты 12.5, 10.3 и 4.4 к тем же статьям, напротив, предполагают экономический подход (приоритет существа над формой).
Означает ли это, что выбрана двойственная концепция бенефициарного
собственника? Должен ли один подход иметь приоритет над другим?
единое определение бенефициарного собственника для всех
трех видов пассивных доходов не оправдано, так как толкование понятия бенефициарного собственника должно быть дифференцировано
в зависимости от характера пассивного дохода: для дивидендов, процентов и роялти;
уместно определить степень ответственности плательщика при
применении налоговых льгот или освобождений по СИДН, т. е. когда
плательщик не может знать, что получатель дохода не является его бенефициарным собственником, отказ налоговой администрации государства источника дохода в предоставлении льгот и последствия последующей проверки должны учитывать добросовестность поведения
плательщика и ограниченность его возможностей в сравнении с полномочиями государственной администрации (например, право государственной администрации на межгосударственный обмен информацией
о налогоплательщиках)82.
Эдуардо Грасия и Пол Миллер (
Ashurst LLP
) отметили необходи-
мость отказа от использования единого понятия «бенефициарный собственник» к широчайшему спектру существующих на практике транзакций, а также неопределенность предложенной формулировки
к конкретным случаям, которые могут трактоваться как злоупотребление (промежуточная компания для займов у банков и распределения
средств между участниками группы; соглашения акционеров о коротких
сроках распределения прибыли; инструменты рынков РЕПО и фондового кредитования)83.
Совет США по международному бизнесу (USCIB
) отметил, что
в представленном проекте условие, при котором получатель дохода не
Fidal
: Appel à commentaries Notion de bénéficiaire effectif (15 juillet 2011). URL:
http://www.oecd.org/tax/treaties/48393455.pdf (дата обращения 16.02.2018).
Gracia Eduardo, Miller Paul (Ashurst LLP)
er» in the OECD Model Tax Convention (15 July 2011). URL: http://www.oecd.org/
tax/treaties/48413735.pdf (дата обращения 16.02.2018).
: Clarification of the meaning of «Beneficial Own-
61
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
84
85
будет признаваться бенефициарным собственником, четко увязано с его
обязательством передать полученный платеж другому лицу. Между тем
в финансовом секторе эквивалентные платежи являются важной частью
повседневной деятельности, а именно:
они являются частью операций с деривативами, и поскольку
в этих обстоятельствах термин «бенефициарный собственник» может
быть неправильно истолкован, было бы полезно уточнить, что он не
предназначен для применения к финансовым учреждениям;
большое число транснациональных объединений создает каз-
начейства для оптимального управления денежными средствами и использования остатков денежных средств дочерних компаний. Одной из
стратегий является «разбрасывание дивидендов» (денежные потоки от
дочерних компаний направляются на несколько целей, например, реинвестируются в группу, направляются на выплату будущих дивидендов
конечным акционерам), иногда осуществляемое ежеквартально. Следует принять во внимание такую политику и практику эффективного
управления денежными средствами казначейскими структурами в холдингах84.
Корейская компания
Yulchon
, поддержав предложенное определение бенефициарного собственника, отметила необходимость дополнения Комментариев примерами их использования к многоуровневым
структурированным фондам: можно привести некоторые типичные
примеры, когда фонд рассматривается как имеющий «
полное право
пользоваться и распоряжаться дивидендами, процентами или роялти,
не ограниченное договорным или юридическим обязательством передать полученный платеж другому лицу
»85.
Ассоциация по ценным бумагам и финансовым рынкам (SIFMA
выразила обеспокоенность широтой определения бенефициарного собственника через полное право пользоваться и распоряжаться доходом
)
United States Council for International Business (USCIB)
Clarification of the Meaning of «Beneficial Ownership» in the OECD Model Tax Convention (15
July 2011). URL: http://www.oecd.org/tax/treaties/48414129.pdf (дата обращения 16.02.2018).
Yulchon
ship» (15 July 2011). URL: http://www.oecd.org/tax/treaties/48413501.pdf (дата обращения
16.02.2018).
62
: Comments on the OECD Discussion Draft on the Meaning of «Beneficial Owner-
: Comments on Discussion Draft –
Глава 2. Реформирование концепта бенефициарной собственности на доходы
86
без ограничения договорным или иным юридическим обязательством
передать этот платеж другому лицу: если оно предназначалось для депозитарных обязательств и иного вида отношений номинального владения, то в буквальном прочтении оно способно поставить под сомнение право налогоплательщика на получение договорных выгод
в контексте широкого круга повседневных экономических отношений,
где никогда прежде не возникало вопроса о бенефициарной собственности (распределение холдинговой компанией и паевым фондом дивидендов, мобилизация компанией-должником всех причитающихся ей
выплат в погашение задолженности, деятельность кастодианов, рынок
депозитарных расписок, хеджирование)86.
Standard Chartered Bank
рекомендовал устранить потенциальные
новые неясности и согласовать предложенное определение бенефициарного собственника с особенностями финансового рынка. По его мнению, Комментарий должен указать следующее:
представленные изменения направлены на разъяснение, а не на
переосмысление концепта бенефициарной собственности;
определение бенефициарного собственника не используется
в качестве антиуклонительного инструмента;
применение условия о бенефициарном собственнике должно
завершаться признанием таковым одной из сторон, т. е. не может быть
ситуации, когда нет сторон с таким статусом, либо когда несколько сторон полностью или частично обладают таким статусом;
условие о том, что бенефициарным собственником является ли-
цо, пользующееся и обладающее доходами «
без ограничений договорным или юридическим обязательством передать полученный платеж
другому лицу
жет повлечь отказ финансовой организации-посреднику в статусе
бенефициарного собственника), поэтому следует внести поправки,
ограничивающие применение указанной формулировки агентами, но-
Securities Industry and Financial Markets Association (SIFMA)
cation of the Meaning of «Beneficial Ownership» in the OECD Model Tax Convention (the «Discussion Draft») (19 July 2011). URL: http://www.oecd.org/tax/treaties/48415880.pdf (дата
обращения 16.02.2018).
», излишне широко (например, хеджирование сделки мо-
: Discussion Draft – Clarifi-
63
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
87
88
89
минальными владельцами и кондуитными компаниями, а также привести положительные примеры бенефициарных собственников на финансовых рынках (синтетические и производные инструменты, использование SPV87 для хеджирования коммерческих рисков). Кроме того,
следует провести различие между SPV, незаменимыми при управлении
коммерческими рисками, и кондуитными компаниями; необходимо
привести примеры, в которых SPV не выступают кондуитными компаниями и являются бенефициарными собственниками доходов88.
Кипрская компания
Andreas Neocleous & Co LLC
предложила:
1) отказаться от определения бенефициарной собственности по нацио-
нальному праву в пользу договорной конструкции; 2) подкрепить такое
определение положительными примерами реализации концепта в различных типовых ситуациях; 3) привести примеры, разъясняющие «
полное право пользоваться и распоряжаться доходом, не ограниченное договорным или юридическим обязательством
сложные для интерпретаций (например, партнерства, РЕПО, SPY);
4) гармонизировать антиуклонительные правила, поскольку условие
о бенефициарном собственнике – не единственный барьер на пути к договорным льготам, и налоговые органы имеют возможность блокировать предоставление льгот, ссылаясь на прочие антиуклонительные
правила89.
Общество доверителей и владельцев недвижимости (STEP
ет необходимым: 1) достижение ясности и определенности значения
», включая ситуации,
) полага-
термина «бенефициарный собственник» на уровне ОЭСР, поскольку при
всей автономности его значения, он будет оказывать влияние на определения, вырабатываемые на международном уровне и уровне национальных юрисдикций; 2) распространение на трасты определения бе-
Special Purpose Vehicle (сейчас чаще используется термин Special Purpose Entity, SPE) –
компания, создаваемая для реализации конкретного проекта или достижения определенной
цели посредством управления отдельными бизнес-процессами и финансовыми потоками.
Standard Chartered Bank
Ownership» in the OECD Model Tax Convention («the Discussion Draft») (22 July 2011). URL:
www.oecd.org/tax/treaties/48432651.pdf (дата обращения 16.02.2018).
Andreas Neocleous & Co LLC
Owner» found in the Articles 10, 11 and 12 in the OECD Model Tax Convention (26 July 2011).
URL: http://www.oecd.org/tax/treaties/48445141.pdf (дата обращения 16.02.2018)
64
: Discussion Draft – Clarification of the Meaning of «Beneficial
: Comments on the Clarification of the meaning of «Beneficial
Глава 2. Реформирование концепта бенефициарной собственности на доходы
90
91
92
нефициарного собственника дивидендов как лица, имеющего полное
право пользоваться и распоряжаться дивидендом и не ограниченного
обязательством передавать дивиденды другому лицу90.
Мексиканская компания
IFA Grupo Mexicano, A.C
утверждает, что
плохо сформулированная дефиниция, лишающая статуса бенефициарного собственника любое лицо, ограниченное в пользовании и распоряжении доходом, делает такое определение еще одним антиуклонительным правилом, вне первоначального значения и цели концепта91.
Наконец, испанская юридическая фирма M & O Abogados, признав
предлагаемые новеллы шагом к разъяснению термина «бенефициарный
собственник», прокомментировала их следующим образом:
используемое пунктом 12.4 ограничительное толкование «
ное право пользоваться и распоряжаться дивидендами
» может привести
пол-
к практике, препятствующей достижению целей СИДН в отношении
транснациональных компаний, текущая и обычная бизнес-структура
которых, как правило, представляет региональные штаб-квартиры, выступающие в качестве холдинговых компаний для филиалов в регионах.
Невозможно игнорировать, что вспомогательные штабы зависят от решений центральной холдинговой компании;
в пункте 12.1 ссылка на национальное право, касающаяся опре-
деления бенефициарного собственника, является излишней и даже
контрпродуктивной, она может привести к применению условия о бенефициарном собственнике вопреки целям Комментария92.
Society of Trust and Estate Practitioners (STEP)
Ownership» in the OECD Model Tax Convention: Discussion Draft. Response from the Society of
Trust and Estate Practitioners (July 2011). URL: http://www.oecd.org/tax/treaties/48338791.pdf
(дата обращения 16.02.2018).
IFA Grupo Mexicano, A.C
Ownership» in the OECD Model Tax Convention (3 August 2011). URL: http://www.oecd.org/tax/
treaties/48504135.pdf (дата обращения 16.02.2018).
M & O Abogados
Tax Convention – Discussion Draft (Not dated). URL: http://www.oecd.org/tax/treaties/
48415289.pdf (дата обращения 16.02.2018).
: Clarification of the meaning of «beneficial owner» in the OCED Model
: Clarification of the Meaning of «Beneficial
: Discussion Draft - Clarification of the Meaning of «Beneficial
65
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
93
94
2.3. Проект – 2012: пересмотр и корректировка
Озвученные отзывы привели к корректировке Проекта – 2011,
в результате чего получился документ, вынесенный ОЭСР на завершающее обсуждение 19 октября 2012 года под заглавием «Пересмотренные
предложения относительно значения бенефициарного собственника
в статьях 10, 11 и 12 Модельной налоговой конвенции ОЭСР: Пересмотренный проект общественного обсуждения» (далее – Проект – 2012)93.
ОЭСР обобщила предложения, зачастую противоположные друг
другу, приняв их в следующей форме (на примере откорректированных
Комментариев к статье 10, где курсивом выделены дополнения, в <…> –
изъятия из текста):
«12.1. Поскольку термин “бенефициарный собственник” добавлен
для устранения потенциальных трудностей, возникающих в связи с использованием слов “уплаченных ... резиденту” в пункте 1, он должен
толковаться в этом контексте и не ссылаться на какое-либо техническое
значение, которое он может иметь в национальном законодательстве
конкретной страны (термин при добавлении в этот пункт фактически не
имел точного значения в законодательстве многих стран). Поэтому
термин “бенефициарный собственник” не должен использоваться в узком техническом смысле (например, в значении, которое он имеет в законодательстве о трасте многих стран общего права94), скорее, его следует понимать в контексте, в частности в отношении к словам
“уплачиваются ... резиденту”, и в свете объекта и целей Конвенции,
включая устранение двойного налогообложения и предотвращение
налоговых правонарушений и иного уклонения от уплаты налогов. <Однако из этого не следует автоматическая неприменимость значения
OECD Model Tax Convention: Revised proposals concerning the meaning of «beneficial
owner» in articles 10, 11 and 12 (19 October 2012 to 15 December 2012). URL:
http://www.oecd.org/ctp/treaties/Beneficialownership.pdf (дата обращения 15.02.2018).
«Например, если попечители дискреционного траста не распределяют дивиденды, полу-
ченные в течение определенного периода, эти доверительные управляющие, лица, действующие в их качестве как таковые (или траст, если он признается отдельным налогоплательщиком)
для целей статьи 10 могут приниматься как бенефициарные собственники такого дохода,
если они не являются бенефициарными собственниками в соответствии с правом трастов
даже
».
66
Глава 2. Реформирование концепта бенефициарной собственности на доходы
термина “бенефициарный собственник” по национальному праву для
его толкования термина в контексте статьи: его значение по национальному праву применимо в той степени, в какой оно согласуется
с общим руководством настоящего Комментария>.
12.4. В этих различных примерах (агент, номинальный владелец,
кондуитная компания, выступающая в качестве фидуциария или управляющего доходом) получатель дивидендов не является бенефициарным
собственником, поскольку <он не имеет полного права пользоваться
и распоряжаться полученными дивидендами как своими собственными;
полномочия такого получателя в отношении этих дивидендов. в действительности ограничены обязательством получателя (из договора,
фидуции или иного долга) передать полученный платеж другому лицу.
Получатель дивидендов является их “бенефициарным собственником”
если он имеет полное право пользоваться и распоряжаться дивидендами, не ограничен договорным или юридическим обязательством передать полученный платеж другому лицу> его право на использование
и распоряжение дивидендами ограничивается договорным или юридическим обязательством
впоследствии
передать полученный платеж другому лицу. Такое обязательство обычно возникает из юридических документов, но также может вытекать из фактов и обстоятельств,
показывающих, что по существу получатель дохода,
даже не будучи
ограничен договорным или юридическим обязательством передать полученный платеж другому лицу
ваться и распоряжаться дивидендами < кроме того, пользование и обладание дивидендами нужно отличать от права собственности, а также от
права пользования и распоряжения акциями, по которым выплачиваются дивиденды>.
Этот тип обязательства должен быть связан с получен-
, явно не имеет <полного> права пользо-
ным платежом; поэтому он не включает договорные или юридические
обязательства, не связанные с полученным платежом, даже если эти
обязательства могут заставить получателя дохода использовать полученные средства для исполнения этих обязательств. Примерами таких
несвязанных обязательств являются те несвязанные обязательства, которые получатель может иметь в качестве должника или в качестве стороны финансовых операций, или типичные обязательства по распреде-
67
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
95
лению пенсионных схем и инструменты коллективного инвестирования,
дающие право на получение договорных выгод в соответствии с правилами пунктов 6.8–6.34 Комментария к статье 1. Если получатель дивидендов имеет право пользоваться и распоряжаться дивидендами, не будучи ограничен договорным или юридическим обязательством передать
полученный платеж другому лицу, то он признается “бенефициарным
собственником” таких дивидендов. Следует также отметить, что статья
10 относится к бенефициарному собственнику дивидендов, но не к владельцу акций, которым в некоторых случаях может быть иное лицо.
12.5. Тот факт, что получатель дивидендов признается бенефициарным собственником последних, не означает, однако, что ограничение
налогообложения, предусмотренное пунктом 2, должно предоставляться
автоматически. Такое ограничение налогообложения не должно предоставляться в случаях злоупотребления этим положением (см. также пункты
17 и 22 ниже). Как поясняется в разделе «Ненадлежащее использование
Конвенции»
Комментария
к статье 1, существует много способов разрешения ситуаций с кондуитными компаниями и в более общем плане – разрешения ситуаций с
ные> антиуклонительные положения
treaty shopping
. К ним относятся специальные <договор-
в международных договорах
, общие
антиуклонительные нормы и доктрины “существо над формой” или “экономической сущности”. Хотя концепт “бенефициарного собственника”
имеет отношение к некоторым формам избежания уплаты налогов (т. е.
таких, которые связаны с включением в схему получателя, который обязан
затем
передать дивиденды кому-либо другому), он не относится к другим
случаям злоупотреблений условиями договоров и, следовательно, не должен рассматриваться как ограничивающий возможность применения каких-либо других подходов к разрешению таких ситуаций.
12.6. Приведенные выше разъяснения относительно значения термина “бенефициарный собственник” ясно указывают, что значение,
придаваемое этому термину в контексте статьи 10, должно быть отлично от разного рода значений, которые этот термин получает в контексте
других инструментов95, касающихся квалификации лиц (как правило,
См., например, <глоссарий «Сорок рекомендаций» Целевой группы по финансовым ме-
роприятиям (http://www.fatf-gafi.org/glossary/0,3414,en_32250379_32236930_35433764_
68
Глава 2. Реформирование концепта бенефициарной собственности на доходы
96
96
физических лиц), которые осуществляют конечный контроль над юридическими лицами или активами. Такое иное значение термина “бенефициарный собственник” не должно применяться в контексте статьи
10. Действительно, значение, которое применимо лишь к физическим
лицам (т. е. к индивидам), не согласуется с требованием формулировки
подпункта 2(а), которая относится к ситуации, когда бенефициарным
собственником дивидендов выступает компания. <Поскольку в> В контексте статьи 10 термин “бенефициарный собственник” предназначен
для устранения трудностей, возникающих в связи с использованием
<слова>
слов
<уплаченный>
«платить»
в отношении дивидендов,
а не
трудностей, связанных с владением акциями компании, которая эти дивиденды выплачивает. По этой причине
этой статьи
которые осуществляют “в конечном итоге фактический контроль над
юридическим лицом или схемой”
1_1_1_1,00.html#34276864)>
Money Laundering and the Financing of Terrorism & Proliferation – The FATF Recommendations
(ОЭСР-ФАТФ, Париж, 2012),
мыванием денег и содержится следующая дефиниция бенефициарного собственника
(с. 110):
троль над клиентом и (или) физическим лицом, от имени которого проводится транзакция.
[Это понятие] также включает тех лиц, которые в конечном итоге осуществляют фактический
контроль над юридическим лицом или схемой». Аналогичным образом в докладе Руководящей Группы ОЭСР по корпоративному управлению 2001 года «Behind the Corporate Veil: Us-
ing Corporate Entities for Illicit Purposes <http://publications.oecd.org/acrobatebook/
2101131E.PDF, на стр. 14> (ОЭСР, Париж, 2001), термин <“бенефициарный собственник”>
нефициарная собственность”
де, термин <“бенефициарный собственник”>“
к <конечному бенефициарному собственнику>
капиталовложениям физического лица. В некоторых ситуациях выявление бенефициарного
собственника может включать срывание “вуали” с различных посреднических образований
и (или) индивидов до тех пор, пока не будет обнаружен истинный собственник, являющийся
физическим лицом. Что касается корпораций, то собственность здесь принадлежит акционерам или участникам. В партнерствах долями участия владеют партнеры с полной и ограниченной ответственностью. В трастах и фондах <бенефициарный собственник>
ная собственность
учредитель траста или основатель фонда».
gafi.org/glossary/0,3414,en_32250379_32236930_35433764_1_1_1_1,00.html#34276864)> См.
дефиницию Financial Action Task Force, приведенную в предыдущей сноске.
«Физическое лицо (лица), которое в конечном счете владеет или осуществляет кон-
<«Glossary to the Financial Action Task Force’s Forty Recommendations (http://www.fatf-
учитывать значение, разработанное для обозначения лиц,
.
Financial Action Task Force, International Standards on Combating
где подробно излагается международный стандарт борьбы с от-
определяется следующим образом
относится к выгодоприобретателям, которыми также могут являться
было бы неуместно
в контексте
(с. 14):
бенефициарная собственность”
конечной бенефициарной собственности
«В настоящем Докла-
относится
бенефициар-
“бе-
или
69
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
97
98
99
12.7. С учетом других условий, изложенных в статье 10, ограничение налогообложения в Государстве источника дохода возможно, если
посредник, такой как агент или номинальный владелец дохода, учрежденный в Договаривающемся Государстве или в третьем Государстве,
размещается между бенефициаром и плательщиком дохода, но бенефициарным собственником дохода является резидент другого Договаривающегося Государства (текст Модели был изменен в 1995
и в … годах,
чтобы прояснить этот момент, выражающий последовательную позицию всех стран-членов) <Государства, желающие оговорить это более
явно, могут так поступить во время двусторонних переговоров>»97.
Обсуждение Проекта – 2012 не достигло уровня ажиотации,
наблюдавшегося на первом этапе при обсуждении Проекта – 2011, что
отразилось на количестве отзывов (с ноября 2012 года по январь
2013 года ОЭСР получила всего 18 отзывов98). Ниже приводится краткий
обзор критических отзывов на Проект – 2012, а также предложений
и комментариев к нему.
Так, У. Мунтинга (
Otterspeer, Haasnoot & Partners
) не устроил пункт
12.7, и он предложил его дополнить следующим (выделено курсивом):
«С учетом других условий, налагаемых статьей, ограничение ставки
налога в государстве источника доступно, если посредник, например
агент или номинальный владелец
, или кондуитная компания, которая
согласно договору не квалифицируется как бенефициарный собственник
, находящийся в Договаривающемся государстве или в третьем госу-
дарстве...»99.
См.: OECD Model Tax Convention: Revised proposals concerning the meaning of «beneficial
owner» in articles 10, 11 and 12 (19 October 2012 to 15 December 2012).
Указанные отзывы размещены по адресу: http://www.oecd.org/ctp/treaties/publiccomme
ntsreceivedontherevisedproposalsconcerningthemeaningofbeneficialownerinarticles1011and12oftheoecdmodeltaxconvention.htm (последняя дата обращения
06.05.2018). В период подготовки настоящей работы из 18 документов по этому адресу не
были доступны комментарии компании
(
Deloitte & Touche LLP Singapore
W. Munting (Otterspeer, Haasnoot & Partners)
ing the Meaning of Beneficial Owner in Ar ticles 10, 11 and 12 of the OECD Model Tax Convention: Received public discussion draft. Specific comment: Paragraph 12.7 Beneficial owner and
agent/nominee «look through», adding conduit (26 November 2012). URL: http://www.oecd.org/
ctp/treaties/BENOWNOtterspeer_Haasnoot_Partners.pdf (дата обращения 15.02.2018)
70
Ernst & Young International Tax Services
).
: Comment to thr Revised Proposals Concern-
и С. Tауэрс