Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве России и зарубежных стран. Монография.pdf
Глава 6. Концепт бенефициарной собственности на доход и план BEPS
286
286
ся специальные антиуклонительные положения в международных договорах, общие антиуклонительные нормы и доктрины “существо над
формой” или “экономической сущности”.> Хотя концепт «бенефициарного собственника» имеет отношение к некоторым формам избежания
уплаты налогов (т. е. таких, которые связаны с включением в схему получателя, который обязан затем передать дивиденды кому-либо другому), он не относится к другим случаям,
злоупотреблени<й>я условиями договоров,
эти положения и доктрины,
и, следовательно, не должен рассматри-
таким как определенные формы
которым противодействуют
ваться как ограничивающий возможность применения каких-либо других подходов к разрешению таких ситуаций.
12.7. С учетом других условий, изложенных в статье 10,
положений Конвенции
ограничение налогообложения в Государстве ис-
и других
точнике дохода возможно, если посредник, такой как агент или номинальный владелец дохода, учрежденный в Договаривающемся Государстве или в третьем Государстве, размещается между бенефициаром и
плательщиком дохода, но бенефициарным собственником дохода является резидент другого Договаривающегося Государства (текст Модели
был изменен в 1995 и в 2014 годах, чтобы прояснить этот момент, выражающий последовательную позицию всех стран-членов)»
.
Упоминаемая в пункте 12.5 Комментария к статье 10, пункте 10.3
Комментария к статье 11 и пункте 4.4 Комментария к статье 12 МК ОЭСР
2017 года новая статья 29 вместе с Комментарием к ней, разъясняющим
применение антиуклонительных правил, LOB и PPT, представляет собой
итог реализации предложений итогового отчета ОЭСР по действию 6
плана BEPS. Она является своеобразным «конструктором» для формулирования положений конкретных СИДН о налоговых льготах и преимуществах. В сноске и в Комментариях к этой статье указано, что она отражает включенные в преамбулу МК ОЭСР намерения государств
устранить двойное налогообложение без создания возможностей для
необложения налогами или уменьшения налогообложения путем укло-
The 2017 Update to the OECD Model Tax Convention (21 November 2017). URL:
http://www.oecd.org/ctp/treaties/2017-update-model-tax-convention.pdf (дата обращения
16.02.2018).
231
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
нения от уплаты налогов или уклонения от налогов, в том числе через
схемы
treaty shopping
. Разработка статьи конкретного СИДН зависит от
выбора договаривающимися государствами варианта применения согласованного
минимального стандарта
. В зависимости от обстоятельств
государства: 1) могут принять только общее антиуклонительное правило (пункт 9 статьи 29), или 2) вместо этого могут принять подробный
вариант конкретных антиуклонительных правил (пункты 1–7 статьи 29)
с их дополнененным механизмом, касающимся ситуаций с кондуитными компаниями, которые не затрагиваются другими положениями МК
ОЭСР, или 3) могут предпочесть включить в СИДН общее антиуклонительное правило в соответствии с пунктом 9 статьи 29 вместе с любым
набором конкретных правил пунктов 1–7 статьи 29. Комментарии к статье 29 отдают предпочтение последнему варианту, так как он сочетает в
себе гибкость GAAR, предотвращающего большое количество налоговых
злоупотреблений, с уверенностью в легком, «автоматическом» характере применения «упрощенной версии» правил пунктов 1–7 (например,
по признаку иностранного собственника). При этом даже если конкретные антиуклонительные правила пунктов 1–7 неприменимы к сделке или
договоренности, последние не выпадают из сферы действия пункта 9.
Наряду с этим государство может отказаться от общего антиуклонительного правила пункта 9, полагаясь на конкретные правила пунктов 1–7 в сочетании со специальными мерами по противодействию
схемам с участием кондуитных компаний. Такое возможно, если
в национальном законодательстве есть «жесткие» антиуклонительные
правила, достаточные для борьбы с другими формами злоупотребления
СИДН. Государствам, выбравшим такой подход, необходимо обеспечить
надежность версии правил из пунктов 1–7 статьи 29, включаемых
в СИДН, достаточную для предотвращения большинства форм
shopping
. Таким образом, от государств, не желающих включать в СИДН
treaty
общее антиуклонительное правило пункта 9, действующая редакция МК
ОЭСР ожидает принятие не «упрощенных», но подробно разработанных
версий специальных антиуклонительных правил пунктов 1–7.
Статья 29 МК ОЭСР также содержит положения, направленные
на противодействие
232
treaty shopping
, когда лица, не являющиеся резиден-
Глава 6. Концепт бенефициарной собственности на доход и план BEPS
тами договаривающихся государств, создают организацию – резидента
одного договаривающегося государства для уменьшения или устранения
налогообложения в другом договаривающемся государстве посредством
получения льготы от СИДН между этими двумя государствами. Согласно
Комментарию к статье 29 получение посредством
treaty shopping
налого-
вых выгод лицом, не имеющим прямого доступа к договорным льготам,
способно помешать двустороннему и взаимному характеру СИДН. Зная,
что граждане имеют возможность косвенно получить доступ к договорным льготам СИДН, заключенным другим государством, то или иное государство может потерять интерес в предоставлении взаимных льгот резидентам другого государства через заключение с ним СИДН. Выгоды,
извлекаемые косвенно, могут быть неприемлемы и для налоговой системы государства, если, например, это государство не взимает подоходный
налог с определенного вида дохода.
Положения пунктов 1–7 статьи 29 МК ОЭСР направлены на отказ
в предоставлении договорных льгот структурам, обычно используемым
для косвенного получения льгот лицами, не имеющими прямого права
на эти льготы. Вместе с тем статья 29 разрешает компетентным органам
предоставлять льготы, если они сочтут, что структура не имела в качестве одной из своих основных целей получения выгод в соответствии
с СИДН.
Заметим, что статья 29 ограничивает применение других положений МК ОЭСР. Так, в силу статьи 29 резидент одного договаривающегося государства не имеет права на льготы по СИДН, если он не является
«квалифицированным лицом» в соответствии с пунктом 2 или если
льготы предоставляются в соответствии с положениями пунктов 3–6.
С другой стороны, лицо может претендовать на льготы, даже если оно
не является «квалифицированным лицом» в случае, когда полученный
им доход связан с активно ведущимся бизнесом в государстве налогового домицилия этого лица. В некоторых случаях лица, относящиеся к резидентам третьих государств, получают право на льготы при условии,
что они имели бы право на эквивалентные льготы, если бы они инвестировали напрямую. И так далее вплоть до положения, позволяющего
компетентному органу договаривающегося государства
по своему
233
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
287
288
289
287
288
289
усмотрению
предоставлять договорные льготы даже в тех случаях, когда
другие положения статьи 29 отрицают такую возможность.
Конкретный объем ограничений, подлежащих включению в СИДН,
и широта их распространения на налоговые соглашения определялись
каждой страной при подписании 17 июня 2017 года многосторонней
Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу
прибыли из-под налогообложения (далее – MLI)
, подготовленной
в рамках действия 15 плана BEPS.
Так, Швейцария основное внимание уделила статье 3 «Фискальнопрозрачные лица» и статье 4 «Лица с двойным резидентством» MLI,
а также положениям о борьбе с злоупотреблениями для постоянных
учреждений, расположенных в третьих государствах (статья 10 MLI).
Из вариантов, предложенных статьей 7 «Предотвращение злоупотреблений положениями договора», был выбран тест PPT
.
Российская делегация выразила желание следовать жесткому подходу: заявлены максимальные из предусмотренных MLI ограничения
льгот и объявлено о распространении MLI на максимально возможное
количество СИДН. Ратифицированная MLI будет применяться к 63
СИДН с участием Российской Федерации
Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting. URL: http://www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-toimplement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-BEPS.pdf (дата обращения 29.04.2018);
Русский перевод, см.: Многосторонняя конвенция по выполнению мер, относящихся к
налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу
прибыли из-под налогообложения: Русский перевод. Делойт Туш Томацу Лимитед (ДТТЛ),
Казахстан. Налоговый вестник. Июль 2017. URL: https://www2.deloitte.com/content/
dam/Deloitte/kz/Documents/tax/%D0%BD%D0%B0%D0%BB%D0%BE%D0%B3%D0%BE%D0%B
2%D1%8B%D0%B9%D0%B2%D0%B5%D1%81%D1%82%D0%BD%D0%B8%D0%BA/MULTILATE
RAL%20CONVENTION%20(rus).pdf (дата обращения 02.05.2015).
Eckert J.-B., Rossat Ch.
treaties in the context of financial transactions. URL: http://www.internationaltaxreview.com/
Article/3745736/Switzerland-The-concept-of-beneficial-ownership-in-double-tax-treaties-inthe-context-of-financial.html (дата обращения 01.12.2017).
По мнению Б. Я. Брука, субсидиарное применение условия о бенефициарном
собственнике и правила LOB возможно только после соответствующего согласования на
межгосударственном уровне (
льгот, предусмотренных соглашениями (договорами, конвенциями) об избежании двойного
Switzerland: The concept of beneficial ownership in double tax
Брук Б. Я.
Предотвращение неправомерного использования
, исключение составят СИДН
234
Глава 6. Концепт бенефициарной собственности на доход и план BEPS
290
291
292
290
291
292
со странами, не участвующими в Специальной группе ОЭСР по разработке MLI, а также СИДН с Японией, с которой заключено новое соглашение, учитывающее положение MLI
переговоры о заключении такого нового соглашения
, и Швецией, с которой ведутся
.
Но какую роль должен играть
сти на доходы
в системе мер противодействия BEPS в трансграничных от-
концепт бенефициарной собственно-
ношениях, урегулированных СИДН, насколько он совместим с этими мерами? Для российской налоговой практики вопрос является значимым,
так как ФНС России видит в названном концепте один из инструментов
противодействия BEPS: «В случаях выявления фактов размывания налоговой базы и выведения из-под налогообложения доходов концепция “лица,
имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)”,
используется в качестве универсального инструмента по борьбе со злоупотреблениями нормами международных соглашений»
.
Анализируя предложения ОЭСР, можно сделать вывод, что ответ
на вопрос о
совместимости
концепта с планом BEPS зависит от точки
зрения на совместимость условия о бенефициарном собственнике МК
ОЭСР и СИДН, с одной стороны, и правил LOB или PPT – с другой. Поскольку план BEPS акцентирует внимание на правилах LOB или PPT, для
оценки дальнейшей роли концепта весьма значима точка зрения
налогообложения: настоящее и будущее // Закон. 2016. № 5. С. 122–136). Допускаем, что
документы плана BEPS, подписываемые или принимаемые государствами в качестве
модельных актов, могут приниматься за такое согласование без прямых оговорок в СИДН.
В момент подготовки настоящей монографии оно не ратифицировано, см.: Конвенция
между Правительством Российской Федерации и Правительством Японии об устранении
двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и о предотвращении избежания
и уклонения от уплаты налогов: Заключена в г. Владивостоке 07.09.2017. Доступ из СПС
«КонсультантПлюс: законодательство» (дата обращения 03.05.2018).
Справка Минфина РФ к распоряжению Правительства РФ от 20.05.2017 № 963-р
«О подписании многосторонней Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым
соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под
налогообложения». URL: http://government.ru/docs/27781/ (дата обращения 02.05.2018); Rus-
sian Federation: Status of List of Reservations and Notifications at the Time of Signature. URL:
http://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-position-russia.pdf (дата обращения 02.05.2018).
Письмо ФНС России от 28.04.2018 № СА-4-9/8285@ «О практике рассмотрения
споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход
(бенефициарного собственника)». Доступ из СПС «КонсультантПлюс: законодательство» (дата
обращения 31.08.2018).
235
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
на совместимость условия о бенефициарном собственнике МК ОЭСР
и СИДН с указанными правилами.
Правило
СИДН, предусматривающее отказ в предоставлении налоговых льгот при
злоупотреблении условиями соглашения со стороны налогоплательщика.
Оно может быть сформулировано как общее дозволение «компетентным
органам» отказывать в применении льгот в случае выявления такого злоупотребления или же будет присутствовать в договоре в качестве условия
(теста), при соответствии которому налогоплательщик вправе претендовать на получение льгот и преимуществ по СИДН.
Можно, в частности, выделить составляющие LOB:
тест на владение
льготы предоставляются в зависимости от наличия прямого или опосредованного участия получателя дохода в капитале плательщика дохода;
условие о налогооблагаемости
ляются только при обложении дохода в государстве резидентства получателя дохода;
limitations on benefits
или «
сквозной подход
(LOB) представляет собой условие
», по которому налоговые
, по которому льготы предостав-
тест на базовую эрозию
государства контролирует получателя дохода и определенная доля дохода получателя используется в интересах такого резидента из третьего
государства, то получателю отказывается в предоставлении льгот;
условие о добросовестности
может пользоваться льготами, если его поведение, сделки и состав
имущества, приносящие доход, соответствуют разумным коммерческим
правилам;
с которым получателю дохода предоставляется льгота, если он осуществляет в государстве своего пребывания деловую деятельность и полученный доход связан с такой деятельностью;
предоставляется, если ее размер не превышает налога, фактически
уплачиваемого получателем дохода в государстве своего резидентства;
условие о предпринимательской деятельности
условие о налоговом обеспечении
, по которому если резидент из третьего
, по которому получатель дохода
, в соответствии
, согласно которому льгота
условие о торгуемости на фондовой бирже
тель дохода пользуется льготой, если 1) определенный класс его акций
236
, по которому получа-
Глава 6. Концепт бенефициарной собственности на доход и план BEPS
293
293
котируется на фондовой бирже в государстве его резидентства или
2) получатель контролируется напрямую или опосредованно компанией, определенный класс акций которой котируется на фондовой бирже
в государстве ее резидентства;
оговорку «о свободе выбора»
или положение о полномочиях
компетентных органов, по которым налогоплательщик может пользоваться льготами, если компетентный орган государства – источника дохода в рамках предоставленной ему дискреции разрешает применение
таких льгот.
Правило LOB предусмотрено действующей с 1981 года Модельной
налоговой конвенцией США
и присутствует в заключаемых ими СИДН.
Россия здесь не является исключением, именно СИДН с Соединенными
Штатами 1992 года стало первым документом российского международного налогового права, излагающим правило LOB. Вот как оно звучит:
«Статья 20. Ограничение льгот.
1. Лицо, которое имеет постоянное местопребывание в одном Договаривающемся Государстве и получает доход из другого Договаривающегося Государства, будет иметь право, в соответствии с настоящим
Договором, на освобождение от налогообложения в этом другом Государстве, только если это лицо:
a) является физическим лицом;
b) осуществляет коммерческую деятельность в первом упомянутом
Государстве (иную, чем деятельность по вложению инвестиций или управлению ими, если только такая деятельность не является банковской или
страховой деятельностью, осуществляемой банком или страховой компанией), и доход, получаемый из этого другого Государства, получен в связи
с такой коммерческой деятельностью или относится к ней;
c) является компанией, акции которой продаются и покупаются
в первом Государстве в значительном объеме и на регулярной основе
на официально признаваемой бирже ценных бумаг или которая полностью принадлежит прямо или косвенно другой компании, являющейся
См. актуальную редакцию МК США 2016 года: Art. 22 United States Model Income Tax
Convention. URL: https://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/Documents/Tre
aty-US%20Model-2016.pdf (дата обращения 10.05.2018).
237
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
294
294
лицом с постоянным местопребыванием в первом Государстве, и акции
которой продаются и покупаются указанным образом;
d) является некоммерческой организацией, которая обычно освобождается от подоходного налога в Договаривающемся Государстве, в котором
она имеет постоянное местопребывание, при условии, что более половины
лиц, имеющих фактическое право на доход, членов или участников этой
организации, если таковые имеются, имеют право, в соответствии с настоящей Статьей, на льготы, предусмотренные настоящим Договором; или
e) лицо удовлетворяет обоим из следующих условий:
i) более 50 процентов участия, дающего фактическое право на доход
в таком лице, а применительно к компании – более 50 процентов количества акций каждого класса в акционерном капитале компании принадлежат прямо или косвенно лицам, имеющим право на льготы, предоставленные настоящим Договором согласно подпунктам a), c) или d); и
ii) не более 50 процентов валового дохода такого лица используется
прямо или косвенно для выполнения обязательств (включая обязательства в отношении процентов или доходов от авторских прав и лицензий)
перед лицами, не имеющими права на льготы, предусмотренные настоящим Договором согласно подпунктам a), c) или d).
2. Лицо, не имеющее права на льготы, предусмотренные Договором согласно пункту 1, может, тем не менее, получить льготы, предоставляемые Договором, если такое решение примет компетентный орган Государства, в котором возникает доход.
3. Для целей подпунктов e), ii) пункта 1 термин «валовой доход»
означает валовые поступления или, если лицо занято деятельностью,
которая включает изготовление или производство товаров, валовые
поступления, уменьшенные на прямые затраты труда и материалов,
относящиеся к такому изготовлению или производству и выплаченные или подлежащие выплате из таких поступлений»
.
В свою очередь,
цели»,
и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» // СЗ РФ. 1999. № 16. Ст. 1938.
238
ставит получение предусмотренных налоговых льгот в зависи-
Договор между РФ и США от 17.06.1992 «Об избежании двойного налогообложения
Principal Purpose Test
(PPT), или
правило «деловой
Глава 6. Концепт бенефициарной собственности на доход и план BEPS
мость от цели, преследуемой налогоплательщиком. Последний лишается права на налоговые льготы, если компетентный орган, исследуя фактические обстоятельства, придет к выводу, что получение установленных СИДН льгот является одной из основных целей совершения
транзакции налогоплательщиком. Правило знакомо по Комментариям к
МК ОЭСР, исключающим предоставление льгот, если основной целью
транзакций или заключенных договоренностей явилось обеспечение
более выгодного условия налогообложения и в конкретных обстоятельствах это противоречит объекту и целям положений СИДН (пункт 61
Комментария к статье 1 МК ОЭСР 2017 года, в прежних реакциях –
пункт 9.5 соответственно).
Как соотносится концепт бенефициарной собственности на доходы
с правилами LOB и PPT?
Коитиро Йошимура, исследуя возможность совместного использования условия о бенефициарном собственнике МК ОЭСР и LOB (конкретно – LOB из СИДН, заключаемых США), приходит к выводу о целесообразности такого совмещения. Правило LOB устанавливает
стандарт
, когда вероятность и степень налогового злоупотребления вы-
четкий
соки; напротив, условие о бенефициарном собственнике охватывает
случаи уклонения от уплаты налогов, когда вероятность или степень
налоговых злоупотреблений не очевидны (поэтому они не «улавливаются» LOB). В этом смысле целесообразно применять именно концепт бенефициарного собственника, поскольку он основан на самой природе
кондуитных компаний, однако идеальное правоприменение здесь вряд
ли достижимо, а издержки на практическую реализацию концепта могут быть высоки. Тогда необходимо прибегать к правилу LOB, реализуемому на основе более легкодоступных фактов (критериев). Разделение
функций между правилом LOB и концептом бенефициарного собственника выглядит разумным, поскольку результаты (правовые последствия) обоих инструментов также различны. Налогоплательщик, не удовлетворяющий LOB, в целом не может воспользоваться льготами по
СИДН, в то время как налогоплательщик, проваливший квалификацию в
качестве бенефициарного собственника определенного дохода, не может воспользоваться договорными преимуществами лишь в той степе-
239
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
295
296
295
296
ни, в которой он не считается бенефициарным собственником. Различие оправдано, так как правило LOB «улавливает» случаи с высокой вероятностью и степенью уклонения от уплаты налогов
.
Исходя из этого примера, в рамках реализации плана BEPS концепт
бенефициарной собственности на доходы и правило LOB способны не
исключать, но взаимно дополнять друг друга.
Иную перспективу концепта при сопоставлении с правилом PPT,
применимым против форм злоупотребления СИДН, не охваченных LOB,
видят профессор Роберт Дж. Данон и его ученик Бенджамин Малек. По их
мнению, взаимодействие PPT с концептом бенефициарной собственности зависит от интерпретации значения последнего. МК ОЭСР 2014 года,
полагают они, настолько сузила концепт бенефициарной собственность
на доходы, что он, вероятно, больше уже не охватывает кондуитные компании. Вслед за этим отчет по действию 6 не упоминает концепт при рассмотрении ситуаций кондуитных компаний, говоря о них либо в рамках
правила PPT, либо в рамках конкретного правила борьбы с кондуитными
компаниями, чему полностью следует МК ОЭСР 2017 года. Даже если
юрисдикция сохраняет широкое толкование бенефициарной собственности, концепт может противоречить PPT. При широком толковании концепт применим к большинству схем с участием кондуитных компаний.
В таком случае по отношению к ним он представляет собой конкретное
антиуклонительное правило, в то время как PPT является GAAR и, следовательно,
lex specialis derogat legi generali doctrine
– концепт заменяет со-
бой PPT. Но применение условия о бенефициарном собственнике дохода,
полагают Данон и Малек, не всегда имеет такие же последствия, как и
PPT. При широком толковании концепт бенефициарной собственности на
доходы, нацеленный на объективные факторы, приведет к отказу от льгот
по СИДН там, где применение PPT, учитывающих цель и деловое обоснование транзакций, продиктовало бы их предоставление
.
Yoshimura Koichiro
Analysts. 2013. November. P. 779–780.
Danon J. R.
of the Principal Purpose Test for MNE Groups // Bulletin for International Taxation. January 2018.
P. 54–55;
240
Malek B.
Treaty Abuse in the Post-BEPS World: Analysis of the Policy Shift and Impact
The concept of beneficial ownership in tax treaty practice: Master Thesis.
Clarifying the Meaning of «Beneficial Owner» in Tax Treaties // Tax