Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве России и зарубежных стран. Монография.pdf
Глава 3. Генезис концепта бенефициарной собственности
172
173
172
173
также применять соответствующие СИДН с теми государствами, резидентами которых являются упомянутые ЛФПД
.
При выплате дивидендов установлен
специальный порядок
«сквозного» налогообложения (пункты 1.1–1.4 статьи 312 НК РФ). Получив дивиденды от российского источника, иностранная организация
может добровольно признать отсутствие фактического права на них.
Тогда возможность применить льготные положения СИДН не утрачивается, но «переходит» к иному лицу при условии его
в указанной иностранной организации, а также –
венного участия
в российской организации, выплатившей дивиденды.
прямого участия
прямого и (или) кос-
Такое «последующее» лицо должно признать свое фактическое право на
дивиденды в той части, которая соответствует его доле участия в российской организации, выплатившей дивиденды. В противном случае
право «претендовать» на льготное налогообложение возникает у следующего лица в соответствующей последовательности участия компаний.
И такая «цепочка» может тянуться вплоть до конечного бенефициара,
независимо от числа компаний – «промежуточных звеньев», которые не
признаются ЛФПД
.
Рассмотрим наглядный пример. Допустим, Кипрская компания
«Альфа» имеет 100 % прямого участия в российском ОАО «Дельта».
В свою очередь, 100 % уставного капитала «Альфы» напрямую владеет
французская компания «Бета», которая косвенно – через «Альфу» –
участвует в ОАО «Дельта». Если «Альфа», будучи прямым получателем
дивидендов, признает отсутствие у себя статуса ЛФПД, то бенефициарным собственником следует признать именно «Бету». В этом случае при
налогообложении дивидендов применяется Конвенция между Правительствами РФ и Французской Республики от 26.11.1996 «Об избежании
двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов
и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на до-
Письмо Минфина РФ от 24.04.2015 № 03-08-05/23613. Доступ из СПС «Консультант
Плюс: финансовые и кадровые консультации» (дата обращения 18.01.2018).
См., в частности: Письмо Минфина России от 14.06.2016 № 03-08-05/34379. Доступ
из СПС «КонсультантПлюс: финансовые и кадровые консультации» (дата обращения
17.01.2018).
111
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
174
175
176
174
175
176
ходы и имущество»
. Далее предположим, что в уставном капитале
компании «Бета» 100 % участия принадлежит нидерландской компании
«Гамма», которая косвенно – через «Бету» и «Альфу» – участвует
в уставном капитале «Дельты». Тогда, при условии признания «Бетой»
отсутствия фактического права на доход, статус бенефициарного собственника дивидендов переходит к компании «Гамма», а налогообложение осуществляется с учетом положений Соглашения между Правительствами РФ и Королевства Нидерландов от 16.12.1996 «Об избежании
двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество»
.
Как видим, признание права на доход в виде дивидендов переходит по «цепочке» взаимно владеющих друг другом компаний, что
и означает сущность принципа «сквозного» (прозрачного) налогообложения.
Обратим внимание, что концепт применяется не только ко всему
доходу, но и
к его части.
Очевидно, что если компания-посредник перечисляет конечному бенефициару лишь часть дохода, а другую оставляет
себе (например, в виде платы за оказанные услуги), то такая часть признается собственностью компании-посредника, и к ней применяются
налоговые льготы, предусмотренные СИДН между РФ и государством –
местом резидентства посредника. «В противном случае, – подчеркивает
Брук, – сложно избежать двойного налогообложения, поскольку государство места нахождения промежуточной компании с большой долей
вероятности признает данный доход доходом именно промежуточной
компании и не признает правомерность отказа Российской Федерации
применять в его отношении предусмотренный СИДН льготный налоговый режим»
.
Пусть Кипрская компания «Альфа» имеет 100 % прямого участия
в российском ОАО «Дельта», а французская компания «Бета» владеет
85 % уставного капитала «Альфы». Тогда косвенное участие «Беты»
Бюллетень международных договоров. 1999. № 7.
Бюллетень международных договоров. 1999. № 1.
Брук Б. Я
в российском налоговом законодательстве ...
112
. Перспективы кодификации концепции бенефициарного собственника
Глава 3. Генезис концепта бенефициарной собственности
177
178
177
178
в российской компании «Дельта», источнике дивидендов, согласно
пункту 3 статьи 105.2 НК РФ составит 85 % ([100 % × 85 %] : 100 % = 85 %).
Если «Альфа» выплачивает эту часть дивидендов «Бете», оставляя себе
25 % дохода, то именно к доле, равной 85 %, должны применяться
льготные положения СИДН между Правительствами РФ и Французской
Республики. Что касается оставшейся суммы (25 %), то она признается
доходом кипрской компании «Альфа», соответственно, к нему должно
применяться Соглашение между Правительствами РФ и Республики
Кипр от 05.12.1998 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал»
.
Как и в случае с иными доходами, порядок налогообложения дивидендов у российского налогового агента (источника выплаты) определяется резидентством ЛФПД.
1. Если конечный бенефициар –
резидент третьего государства
у которого нет СИДН с РФ, то удержание налога у источника осуществляется по общим правилам налогообложения дивидендов, т. е. по ставке
15 % (подпункт 3 пункта 3 статьи 284) без предоставления договорных
льгот и преференций.
2. Если конечный бенефициар –
у РФ имеется СИДН
, то при выплате дивидендов применяются договор-
резидент государства, с которым
ные льготы и преференции, предусмотренные указанным СИДН.
3. Если конечный бенефициар –
резидент Российской Федерации
то российской организацией, выплачивающей доход, не удерживается
налог с иностранного лица, не имеющего фактического права на выплачиваемые доходы (их часть), однако она будет выступать налоговым
агентом в отношении дохода, получаемого российским резидентом –
ЛФПД
. Удержание налога осуществляется по следующим ставкам:
по ставке 0 % для российских организаций, при выполнении
,
,
следующих условий:
во-первых
, доля косвенного участия ЛФПД в уставном капитале
российского источника выплаты дивидендов, составляет не менее 50 %;
Бюллетень международных договоров. 1999. № 12.
См.: Письмо Минфина России от 16.08.2016 № 03-08-05/47852. Доступ из СПС
«КонсультантПлюс: финансовые и кадровые консультации» (дата обращения 17.01.2018).
113
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
179
180
179
180
во-вторых
, сумма дивидендов, фактическое право на которые имеет налоговый резидент РФ, составляет не менее 50 % от общей суммы
распределяемых дивидендов.
по ставке 13 % для физических лиц, а также для российских ор-
ганизаций, не имеющих право на применение «нулевой» ставки.
Для получения налоговых льгот требуется, прежде всего, пройти
проверку на
двухфакторный тест
, т. е. получатель дохода должен подтвердить, во-первых, факт налогового резидентства в государстве, с которым у РФ имеется СИДН, и, во-вторых, свой статус ЛФПД
. В силу абзаца 2 пункта 1 статьи 312 НК РФ, такое подтверждение должно быть
предоставлено
до даты выплаты дохода
. Вместе с тем, по мнению Президиума ВС РФ, само по себе нарушение срока предоставления документов, подтверждающих постоянное местонахождение иностранного
лица на территории другого государства, не препятствует освобождению от налогообложения дохода, выплачиваемого этому лицу налоговым агентом
.
Согласно официальной позиции Минфина РФ, Закон не ограни-
чивает
существовало лишь
она является бенефициарным собственником дохода. С 1 января 2017 года в связи с новой
редакцией пункта 1 статьи 312 НК РФ, у иностранной организации появилось
предоставлять налоговому агенту соответствующее подтверждение, иначе в применении
льгот по СИДН ей будет отказано.
иностранных инвесторов: утв. Президиумом ВС РФ 12.07.2017. Доступ из СПС «КонсультантПлюс: судебная практика» (дата обращения 12.01.2018). (Указанный пункт Обзора основан на
Определении ВС РФ от 23.09.2014 по делу № 305-ЭС14-1210, А40-14698/13 (дело ОАО
«Авиакомпания “Сибирь”»), где предмет спора касался ситуации, когда в рамках длящихся
отношений с иностранными контрагентами налоговый агент располагал сертификатами их
резидентства за периоды до начала проверяемого года и после него. ВС РФ пришел к выводу
о том, что в такой ситуации налоговое резидентство иностранных контрагентов можно
считать подтвержденным и иностранная компания вправе претендовать на льготный режим
налогообложения, даже несмотря на представление подтверждающих резидентство
документов после даты фактической выплаты дохода. Заметим, что правовая позиция
Президиума ВС РФ сформулирована более
нормативного обобщения (абстракции). Такой подход расширяет сферу ее практического
применения, включая, например, предоставление сертификатов резидентства в более поздние сроки, если даже таких сертификатов не было за предшествующие периоды.)
период действия
Обратим внимание, что до 1 января 2017 года у российского налогового агента
право
См. пункт 15 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой
подтверждения постоянного места нахожде-
запросить у иностранной организации подтверждение того, что
обязательство
универсально
, т. е. с более высокой степенью
114
Глава 3. Генезис концепта бенефициарной собственности
181
182
183
181
182
183
ния иностранной организации и не обязывает ее представлять такое
подтверждение в каждом налоговом периоде, поскольку ее доходы не
привязаны к налоговому периоду
. Кроме того, судами сформирована правовая позиция о том, что если контракты российской компании с иностранными контрагентами являются
длящимися
, то наличие сертификатов резидентства за более ранний и последующий
периоды по сравнению с моментом выплаты дохода не влияет
на право избежания двойного налогообложения, предусмотренное
положениями СИДН
. Однако, если за период, прошедший с момента выдачи подтверждения, постоянное местонахождение иностранной организации изменяется, то ответственность за правильность
исчисления и удержания налога несет
источник выплаты дивидендов
. При
российский налоговый агент
длящихся отношениях
с ино-
–
странным контрагентом для избежания подобных рисков целесообразно получать сертификаты резидентства
ежегодно
, а еще опти-
мальнее – с периодичностью «налоговый период».
Итак, иностранный получатель дохода и ЛФПД должны
тально
подтвердить свое право на получение налоговых льгот по СИДН.
докумен-
Для этого они обязаны предоставить российскому налоговому агенту:
1) документальное подтверждение постоянного местонахождения
в государстве, с которым РФ имеет СИДН, заверенное компетентным
органом государства-участника, а также его перевод на русский язык;
2) документальное подтверждение фактического права на получение дивидендов;
3) документальное подтверждение признания иностранным получателем дохода отсутствия фактического права на получение дивидендов (в случае «перехода» такого права к третьему лицу);
4) информацию о лице, признаваемом иностранной организацией
ЛФПД, которая, в частности, включает:
См.: Письма Минфина РФ: от 02.12.2015 № 03-08-05/70230; от 14.04.2014
№ 03-08-РЗ/16905; от 11.03.2014 № 03-08-05/10344; и др.
Определение ВС РФ от 23.09.2014 по делу № 305-ЭС14-1210, А40-14698/13. Доступ
из СПС «КонсультантПлюс: судебная практика» (дата обращения 14.01.2018).
См.: Письмо Минфина РФ от 14.04.2014 № 03-08-РЗ/16905. Доступ из СПС
«КонсультантПлюс: финансовые и кадровые консультации» (дата обращения 18.01.2018).
115
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
184
185
184
185
во-первых
, указание его доли и документальное подтверждение
порядка прямого участия в этой иностранной организации;
во-вторых
, документальное подтверждение косвенного участия
в российской организации – источнике выплаты дивидендов;
в-третьих
, документальное подтверждение государства налогового
резидентства лица.
Закон не содержит формальных требований к составу и содержанию документов, подтверждающих статус ЛФПД. По мнению Минфина
РФ, отсутствие упоминания о конкретных документах, необходимых
для определения ЛФПД, свидетельствует о том, что законодатель
ограничивает
налоговых агентов каким-либо перечнем, отдавая пред-
не
почтение содержательной части полученной налоговым агентом
информации
Здесь проявляется такой юридический феномен, как
цированное молчание закона
.
квалифи-
– прием юридической техники, когда
законодатель сознательно отказывается от нормативной регламентации вопроса либо регламентирует его в самом общем виде,
делегируя дальнейшее урегулирование на уровень правоприменения.
В данном случае законодатель не говорит «нет», «запрещено», «недопустимо», но признает, что на уровне статутного права исчерпывающая регламентация данного вопроса нецелесообразна. Таким образом, перечень, форма, содержание и порядок получения документов,
подтверждающих (опровергающих) фактическое право иностранных
организаций на выплачиваемые доходы, определяются самостоятельно российской организацией, выплачивающей доход, по ее
дискретному усмотрению
, с учетом конкретных условий предпринимательской деятельности и сложившихся взаимоотношений с иностранными партнерами
.
В частности, при определении ЛФПД могут приниматься во вни-
мание следующие документы (информация):
Письмо Минфина РФ от 03.07.2017 № 03-08-05/41842. Доступ из СПС «Консультант-
Плюс: финансовые и кадровые консультации» (дата обращения 17.01.2018).
В этом контексте рекомендуется прибегать наряду с другими документами к
тельным письмам
ной аудиторской компанией.
и к
финансовой отчетности
завери-
, составленной по стандартам МСФО и заверен-
116
Глава 3. Генезис концепта бенефициарной собственности
1) документы (информация), подтверждающие (опровергающие)
наличие у получателя дохода
права усмотрения
в отношении распоря-
жения и пользования полученным доходом, в том числе:
документы, подтверждающие (опровергающие) наличие дого-
ворных или иных юридических обязательств перед третьими лицами
(местом резидентства или регистрации которых является государство
(территория), с которым РФ не имеет СИДН), ограничивающих права
получателя дохода при использовании полученных доходов в целях извлечения выгоды от альтернативного использования;
документы, подтверждающие (опровергающие) предопреде-
ленность последующей передачи получателем дохода денежных средств
третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым РФ не заключен СИДН);
2) документы (информация), подтверждающие возникновение
у получателя дохода, местом регистрации или резидентства которого
является государство (территория), с которым РФ заключен СИДН, объекта налогообложения, налоговых обязательств, подлежащих уплате,
наличие которых подтверждает отсутствие
экономии на налоге
у источника в РФ при последующей передаче полученных денежных средств
третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым РФ не заключен СИДН);
3) документы (информация), подтверждающие осуществление получателем дохода в государстве (территории), местом регистрации или
резидентства которого является государство (территория), с которым
РФ заключен СИДН, фактической предпринимательской деятельности.
Обратим внимание, что какого-либо
запроса
от налогового агента
на представление указанной информации (документов) не требуется.
Однако целесообразно включение в трансграничные контракты
ки
об обязательстве иностранного контрагента предоставлять
оговор-
ex ante
документы (информацию), раскрывающие его статус в отношении каждого выплаченного дохода.
Важный вопрос: как следует поступить налоговому агенту, если
иностранная организация не является ЛФПД и последний ему остается
неизвестен? Представляется, что в условиях такой «фактической не-
117
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
186
187
186
187
определенности» налоговый агент должен удержать налог без применения налоговых льгот по СИДН, что полностью соответствует
нально-целевому предназначению
концепта, которое, в конечном сче-
функцио-
те, заключается не в том, чтобы выяснять реальное ЛФПД, но в том,
чтобы не допустить применение договорных льгот и преимуществ лицами, которые на них претендовать не вправе
. В последующем при
представлении подтверждения иностранного государства иностранная
организация, являющаяся ЛФПД, вправе в порядке, предусмотренном
пунктом 3 статьи 312 НК РФ, обратиться в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента с заявлением о возврате удержанного налога.
Итак, если иностранная организация, которой выплачивается доход, не претендует на применение договорных преимуществ по СИДН
и не сообщает информацию о ЛФПД, то налогообложение осуществляется в соответствии с нормами российского законодательства о налогах
и сборах. В случае, если налоговый агент, выплачивающий доход, не
применил положения СИДН и удержал налог с дохода иностранной организации в полном объеме либо налог был исчислен и удержан в ходе
проведения мероприятий налогового контроля, ЛФПД в дальнейшем
вправе обратиться за возмещением налога с представлением документов, указанных в статье 312 НК РФ, в налоговый орган по месту нахождения налогового агента (пункт 4 статьи 312 НК РФ)
сбора
тологическая)
документов (информации), а также их правовая и сущностная (фак-
квалификации
в полном объеме возлагаются на российские
. Как видим,
бремя
организации – источники соответствующих трансграничных выплат.
Комментируя складывающуюся судебную практику, ФНС России
указывает, что льготы должны предоставляться лишь компаниям, име-
С таким подходом солидарны большинство специалистов (см., напр.:
Принцип сквозного налогообложения при применении концепции бенефициарного собственника дохода. С. 91). ФНС России также поддерживает эту позицию, разъясняя, что «для
отказа в применении льгот по соглашению достаточно доказать, что непосредственный получатель дохода не является фактическим получателем дохода, и не устанавливать конечного
бенефициарного собственника дохода» (см.: Письмо ФНС России от 17.05.2017
№ СА-4-7/9270@).
Письмо Минфина РФ от 02.02.2015 № 03-08-05/3841. Доступ из СПС «КонсультантПлюс: финансовые и кадровые консультации» (дата обращения 18.01.2018).
Балакина З. В
.
118
188
189
188
189
ющим
Глава 3. Генезис концепта бенефициарной собственности
экономическое присутствие
в стране резидентства, обладающим
широкими полномочиями
по распоряжению доходом и использующим
доход в предпринимательской деятельности иностранной компании
(т. е. получающим
экономическую выгоды
от дохода). По таким спорам
налоговым органам необходимо особое внимание уделять исследованию и анализу вопросов о
директорами иностранных компаний, наличии
ряжению
признаках
затраты), получении
доходом, осуществлении
ведения деятельности
экономической выгоды
в предпринимательской деятельности), а также о несении
ских рисков
потоков
в отношении активов. Немаловажен и характер
, т. е. наличие или отсутствие юридических и фактических обя-
самостоятельности принятия решений
полномочий по распо-
предпринимательских функций
(персонал, офис, общехозяйственные
от дохода (использовании
коммерче-
денежных
,
зательств по дальнейшему перечислению дохода, а также системности
транзитных платежей по перечислению дохода от лица резидента страны – участника СИДН в адрес лица, не имеющего льгот по соглашению.
При этом налоговые органы не должны ограничиваться спорными операциями по перечислению дохода, а должны давать оценку
ской деятельности группы в целом
.
экономиче-
Установление наличия или отсутствия у лица фактического права
на доход во многом основано на получении от иностранных юрисдикций дополнительной информации о движении денежных средств между
компаниями группы, а также отчетности компаний. В качестве доказательств, подтверждающих, что получатель доходов не был реальным
бенефициаром полученного дохода, налоговыми органами и судами
признаются также коммерческие базы данных, открытые реестры иностранных компаний, информация из общедоступных источников
.
Письмо ФНС России от 17.05.2017 № СА-4-7/9270@. Доступ из СПС
«КонсультантПлюс: финансовые и кадровые консультации» (дата обращения 18.01.2018).
Там же.
119
190
190
Глава 4
КОНЦЕПТ БЕНЕФИЦИАРНОЙ СОБСТВЕННОСТИ НА ДОХОДЫ В РОССИЙСКОЙ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКЕ
В предыдущих главах мы рассмотрели вопросы исторического генезиса, теоретической концептуализации и законодательного закрепления (имплементации) концепта бенефициарной собственности как на
международном, так и на национально-правовом уровнях. Но картина
будет неполной без тщательного анализа релевантной судебной практики. Именно судебные правовые позиции призваны интерпретировать, конкретизировать и адаптировать рассматриваемый концепт к реалиям повседневных социальных взаимодействий, т. е. фактически
«вдохнуть в него жизнь». В этой и следующей главах рассматриваются
наиболее известные и актуальные кейсы, раскрывающие основные
тренды в применении концепта бенефициарной собственности на практике. Трансграничный характер концепта не позволяет ограничиваться
только национальным уровнем правоприменения, поэтому будут последовательно рассмотрены решения как российских судов, так и судов
зарубежных стран.
Постановле ние ФА С МО от 07. 04.2011 № КА-А41/2465 -11
по делу № А41- 598/10 ЗАО «Торос»
Рассматриваемый кейс – один из первых налоговых споров, связанных с оспариванием получения налоговых льгот и преимуществ по
СИДН в связи со статусом фактического получателя дохода у иностранного контрагента.
Во исполнение договоров займа между российским ЗАО «Торос»
(далее – общество) и компанией «Антикус Инвестментс» (Люксембург;
далее – компания) общество в 2007 году выплатило проценты, с которых не исчисляло и не удерживало из дохода компании налог, посколь-
Постановление ФАС МО от 07.04.2011 № КА-А41/2465-11 по делу № А41-598/10.
Доступ из СПС «КонсультантПлюс: судебная практика» (дата обращения 24.01.2018).
120