Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве России и зарубежных стран. Монография.pdf
Глава 4. Концепт бенефициарной собственности в российской судебной практике
нако суды отказались учитывать указанные критерии в контексте разрешения вопроса о бенефициарной собственности на доходы, поскольку
они не опровергают права компании
смотренную СИДН между РФ и Нидерландами. Тем более что
Stars B.V.
управляется компанией
Moscow Stars B.V.
на льготу, преду-
TMF Management B.V.
Moscow
(Нидерланды),
и при этом расходы на управление (административные издержки)
составляют отнюдь не номинальные суммы. Кроме того, было установлено, что
Moscow Stars B.V.
исчисляла свои налоговые обязательства
исходя из реальной налоговой базы (понесенных расходов), а не в произвольном порядке, и за счет прибыли, оставшейся после налогообложения, выплачивала дивиденды.
Кроме того, инспекция заявила довод о том, что в сделке по секьюритизации ипотечных кредитов отсутствует деловая цель, поскольку
фактическим (экономическим) заемщиком являлся сам заявитель,
т. е. ОАО «Москоммерцбанк». Однако суд не поддержал вывод
об извлечении необоснованной налоговой выгоды, указав на то, что инспекция не предъявила конкретных доказательств, свидетельствующих
о том, что облигации компании
Moscow Stars B.V.
фактически представ-
ляли собой долговые обязательства самого заявителя. Поскольку главной целью сделки секьюритизации не было получение налоговых выгод,
а у указанной сделки имеется реальная деловая цель (в результате осуществления реальных хозяйственных операций (реальной экономической деятельности) заявитель получил доступ к дополнительной ликвидности, поскольку по завершении сделки банк получил денежные
средства (высоколиквидные активы) вместо ипотечных кредитов
со сроками погашения от 8 до 24 лет), то суд правомерно признал, что
в данной ситуации отсутствовали налоговые злоупотребления.
Что касается толкования термина «бенефициарный собственник»
per se
, то суд использовал формально-юридический подход, обратив
внимание на то, что согласно пункту 1 статьи 11 СИДН проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые
резиденту другого договаривающегося государства, облагаются налогами только в этом другом государстве, если такой резидент является
фактическим владельцем процентов. Поскольку термин «фактический
131
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
200
200
владелец» процентов в соглашении не определен, то подлежит применению пункт 2 статьи 3 соглашения, согласно которому «при применении Соглашения Договаривающимся Государством любой термин, не
определенный в нем, имеет то значение, которое придается ему законодательством этого Государства в отношении налогов, на которые распространяется настоящее Соглашение, если из контекста не вытекает
иное». В связи с этим суд первой инстанции со ссылкой на пункт 1 статьи 11 НК РФ и на нормы гражданского законодательства РФ указал
на то, что «фактическим владельцем» процентов является лицо, которому эти проценты поступают в
фактическое владение
. Поскольку
в ходе внешней налоговой проверки было установлено, что в течение
2009–2010 годов денежные средства по ипотечным кредитам (в том
числе проценты), права на которые перешли к компании
B.V.
путем продажи закладных, зачислялись на расчетные счета указан-
Moscow Stars
ной компании, то суд указал на то, что эта компания являлась фактическим владельцем процентов по ипотечным кредитам и указанные проценты не подлежали налогообложения в РФ в силу статьи 11 СИДН
между РФ и Нидерландами.
В конечном итоге суд первой инстанции сделал вывод о том, что
утверждения инспекции о том, что компания
Moscow Stars B.V.
являлась
кондуитной компанией, носят произвольный характер, противоречат
документам ОЭСР и не соответствуют фактическим обстоятельствам
деятельности компании.
Постановле ние Девятнадцато го ААС от 05.06.2015
по делу № А14-1372 3/ 2013 ЗАО «Вотек Мо байл»
Предмет спора касался налогообложения доходов в виде дивидендов, которые российское ЗАО «Вотек Мобайл» (далее – общество) выплатило в 2012 году своему единственному акционеру – шведской компании «Теле2 Россия Холдинг АБ». Инспекция отказала обществу
в применении пониженной ставки 5 %, предусмотренной подпунктом
«а» пункта 2 статьи 10 Конвенции между Правительствами РФ и Коро-
Постановление Девятнадцатого ААС от 05.06.2015 по делу № А14-13723/2013. Доступ
из СПС «КонсультантПлюс: судебная практика» (дата обращения 13.02.2018).
132
Глава 4. Концепт бенефициарной собственности в российской судебной практике
201
201
левства Швеции от 15.06.1993 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы»
, и доначислила налоговому
агенту налог у источника по ставке 15 %.
Наряду с доводами о том, что зарубежным инвестором не выполнен ряд обязательных условий для получения льготы по договору (отсутствие расходов по приобретению акций российской компании – получение их в качестве взноса от своего акционера без встречного
предоставления, несоответствие размера уставного капитала общества
на момент выплаты дивидендов требованиям, установленным для получения льготной ставки), инспекция утверждала, что фактическим получателем дивидендов является не компания «Теле2 Россия Холдинг АБ»,
а ее единственный акционер – шведская компания «Теле2 Сверие АБ».
В подтверждение своей позиции инспекция заявила:
компания «Теле2 Россия Холдинг АБ» не является лицом, опре-
деляющим дальнейшую «экономическую судьбу» полученного дохода;
компания «Теле2 Россия Холдинг АБ» получила акции общества
в качестве вклада своего акционера, без встречной оплаты, т. е. безвозмездно, что свидетельствует об отсутствии предпринимательского риска – риска утраты собственных инвестированных средств;
получив дивиденды, «Теле2 Россия Холдинг АБ» в дальнейшем
в полном объеме перечислила их своему учредителю – шведской компании «Теле2 Сверие АБ» в результате последовательного распределения дивидендов.
Тем самым, по мнению инспекции, нарушены основополагающие
принципы межправительственных соглашений, такие как «предотвращение злоупотребления положениями договора» и «преобладание сущности над формой», и применять пониженную ставку, установленную
подпунктом «а» пункта 2 статьи 10 Конвенции, неправомерно.
Отклоняя доводы инспекции о том, что получатель дивидендов не
является фактическим получателем дохода, поскольку, получив дивиденды, компания «Теле2 Россия Холдинг АБ» (Швеция) в дальнейшем
в полном объеме перечислила их своему учредителю, суды указали на
их неподтвержденность. Инспекция не опровергла факт включения
Бюллетень международных договоров. 1996. № 5.
133
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
202
202
компанией полученных дивидендов от принадлежащих ей и учитываемых в качестве собственных активов акций общества в налоговую базу.
Суды пришли к заключению, что выводы инспекции либо ошибочны, либо носят предположительный характер. Инспекция не представила надлежащих доказательств, что фактическим выгодоприобретателем
дохода, выплаченного обществом, как и доказательств, что именно
«Теле2 Сверие АБ» определило дальнейшую экономическую судьбу дохода, а компания «Теле2 Россия Холдинг АБ» выступала лишь посредником (промежуточным звеном) в передаче денежных средств. Отсутствие
таких доказательств препятствует суду признать соответствующие доводы инспекции обоснованными. Не опровергла инспекция и факт
включения компанией «Теле2 Россия Холдинг АБ» полученных дивидендов от принадлежащих ей и учитываемых в качестве собственных
активов акций общества в свою налоговую базу. Как видим, в основе
рассуждений судов – распределение бремени доказывания между сторонами, а именно обязанность инспекции обосновать и подтвердить
фактически заявленные требования.
Постановле ние Девятого ААС от 04. 08.2015
№ 09АП- 28112/201 5 по д елу
№ А 40 -12815/15 О ОО «ТД " Петелино"»
Российская организация ООО «ТД “Петелино”» (лицензиат) ежеквартально выплачивала роялти по сублицензионному договору за товарный знак «Петелинка» кипрской компании
CG TRADING LIMITED
(сублицензиар), которая практически сразу и в полном объеме перечисляла полученные доходы лицензиару – компании
Finance Ltd
(Бермуды).
CG Marketing and
По мнению инспекции, получавшая ежеквартальные рояли кипрская компания является транзитной инстанцией, а бенефициарный собственник дохода – главный правообладатель товарного знака, зарегистрированный в офшорной зоне на Бермудских островах. ООО «ТД
“Петелино”» имело реальную возможность заключить договор с лицен-
Постановление Девятого ААС от 04.08.2015 № 09АП-28112/2015 по делу № А40-
12815/15. Доступ из СПС «КонсультантПлюс: судебная практика» (дата обращения 18.02.2018).
134
Глава 4. Концепт бенефициарной собственности в российской судебной практике
зиаром напрямую, минуя компанию-посредника. Тем более что все
участники схемы (лицензиар, сублицензиат и лицензиат) являются аффилированными лицами и входят в холдинг – группу компаний
ОАО «Группа “Черкизово”».
Кроме того, были учтены следующие обстоятельства: бренд используется преимущественно в России и не имеет распространения
в других странах; договоры являлись однотипными и были заключены
с небольшим интервалом; роялти, полученные кипрской компанией,
практически
в полном объеме перечислялись резиденту Бермудских островов.
Используя доктрину необоснованной налоговой выгоды, инспекция
пришла к выводу об отсутствии у сублицензионного договора деловой цели. Как известно, налоговая выгода не может рассматриваться в качестве
самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что
главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение
дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды
в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
В данном случае налоговая экономия заключалась в уплате по пониженной ставке налога на прибыль, полученную иностранными лицами из источников в РФ, в уплате кипрской организацией налога с роялти только в части превышения полученного дохода над расходом (т. е.
10 % с 2 500 тыс. долл. США в квартал) и одновременном включении выплаченного роялти в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую
прибыль заявителя. Достижению указанной заявителем реальной деловой цели точно так же мог служить и лицензионный договор, заключенный напрямую с взаимозависимым лицом, но он должен влечь иные
налоговые последствия. При таких обстоятельствах суды поддержали
вывод инспекции о получении ООО «ТД “Петелино”» необоснованной
налоговой выгоды в виде применения пониженной налоговой ставки
с использованием не имеющего иной деловой цели сублицензионного
договора, заключенного с взаимозависимыми лицами.
Кроме того, суд первой инстанции подчеркнул, что положения Соглашения от 05.12.1998 между Правительствами РФ и Республики Кипр
135
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
203
204
205
203
204
205
«Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» направлены на устранение дискриминации при налогообложении национальных лиц одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве, включая гарантию
на равные условия налогообложения, и не могут использоваться для искусственного создания ситуаций по минимизации налогообложения.
Таким образом, важной особенностью кейса является обращение
не к международно-правовому концепту бенефициарной собственности
на доходы, а к судебной доктрине необоснованной налоговой выгоды,
сформулированной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.10.2006
№ 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения
налогоплательщиком налоговой выгоды»
.
Постановле ние Девятого ААС от 24. 09.2015
№ 09АП- 35158/201 5, 09АП- 42846/2015 по делу
№ А 40 -187121/14 «Санкт-Петербург Телек ом»
Основанием для доначисления налога у источника, пеней и штрафа послужил вывод инспекции о необоснованном применении
ОАО «Санкт-Петербург Телеком» (далее – общество) пониженной налоговой ставки 5 %, предусмотренной подпунктом «а» пункта 2 статьи 10
Конвенции между Правительствами РФ и Королевства Швеции
от 15.06.1993 «Об избежании двойного налогообложения в отношении
налогов на доходы»
.
По мнению инспекции, на момент выплаты дивидендов иностранной организации – компании «Теле2 Россия Холдинг АБ» – вложенный
иностранный капитал общества составлял менее 100 тыс. долл. США или
эквивалентной суммы в рублях на момент фактического распределения
дивидендов, в связи с чем оснований для применения пониженной
ставки не имелось, налог необходимо было удержать и перечислить
в бюджет по общей ставке 15 %. То обстоятельство, что «Теле2 Россия
Вестник ВАС РФ. 2006. № 12.
Постановление Девятого ААС от 24.09.2015 № 09АП-35158/2015, 09АП-42846/2015
по делу № А40-187121/14. Доступ из СПС «КонсультантПлюс: судебная практика» (дата
обращения 14.02.2018).
Бюллетень международных договоров. 1996. № 5.
136
Глава 4. Концепт бенефициарной собственности в российской судебной практике
206
207
206
207
Холдинг АБ» не несла расходов по приобретению акций российской
компании, а получила их в качестве взноса от своего акционера – шведской компании «Теле2 Сверис АБ» – без встречного предоставления, инспекция расценила как невыполнение условия Конвенции о вложении
иностранного капитала. Кроме того, по мнению инспекции, фактическим получателем дивидендов является не компания «Теле2 Россия
Холдинг АБ», но ее акционер – компания «Теле2 Сверие АБ».
Ни Конвенция, ни российское законодательство не раскрывают
содержание понятия «вложенный иностранный капитал». В силу положений статьи 6 Федерального закона от 09.07.1999 № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации»
иностранный инвестор имеет право осуществлять инвестиции на территории Российской
Федерации в любых формах, не запрещенных законодательством РФ.
Согласно пункту 2 статьи 10 Типового соглашения между РФ и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и
о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество
, льготная ставка налога на дивиденды может применяться, если
лицом, имеющим фактическое право на них, является компания, которая прямо владеет не менее чем 25 % капитала компании, выплачивающей дивиденды, и эта доля участия в капитале составляет не менее
чем 100 000 евро или эквивалентную сумму в рублях. То есть типовое
соглашение не содержит требования о прямом вложении в компанию,
и применение льготной ставки связано только с фактом владения
уставным капиталом компании и размером оплаченного уставного капитала – без учета квалификации сделки, по которой эта доля участия
была приобретена, и суммы денежных средств, уплаченных предыдущему владельцу компании.
Проанализировав содержание нормы Конвенции, регламентирующей условия для применения пониженной ставки налога, с учетом целей указанного СИДН, суд пришел к выводу о том, что понятие
СЗ РФ. 12.07.1999. № 28. Ст. 3493.
Постановление Правительства РФ от 24.02.2010 № 84 (ред. от 26.04.2014) «О за-
ключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения
и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество» // СЗ РФ.
08.03.2010. № 10. Ст. 1078.
137
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
«вложенный капитал» используется в тексте конвенции в том смысле,
что способ приобретения капитала российской компании на вторичном
рынке при совершении сделки между двумя нерезидентами (односторонняя сделка по внесению имущества в капитал шведской компании ее
участником – также компанией Швеции) не может повлиять на оценку
наличия вложения в капитал российской организации. Оценка вложения в капитал будет находиться в большей зависимости от размера фактических вложений (инвестиций) лица, передающего акции российской
организации, нежели от наличия встречного предоставления последнего приобретателя. Кроме того, Конвенция не содержит условия о том,
что иностранный капитал должен быть вложен непосредственно лицом,
получающим дивиденды.
Суды отвергли утверждение инспекции о том, что «Теле2 Россия
Холдинг АБ» не является фактическим получателем поступивших от российской организации дивидендов, так как это утверждение основано на
отмененном решении АС Воронежской области от 06.10.2014 по делу
№ А14-13723/2013, не соответствует разъяснениям Минфина России
и фактическим обстоятельствам дела. Кроме того, «Теле2 Россия Холдинг
АБ» не перечисляла весь или почти весь доход в виде дивидендов своему
акционеру – компании «Tele2 Сверие AБ», что подтверждается материалами дела. По данным финансовой отчетности общества, лишь 35 %
от общей суммы дивидендов, полученных «Теле2 Россия Холдинг АБ», были в дальнейшем перечислены в адрес «Tele2 Сверие AБ». При этом часть
дивидендного дохода, остававшаяся в распоряжении «Теле2 Россия Холдинг АБ», использовалась последней для финансирования своей собственной финансовой и инвестиционной деятельности (например, займы, покупка других компаний, финансирование дочерних компаний).
То, что сумма полученного иностранной компанией дивидендного
дохода, по мнению суда, существенно выше суммы дохода, который был
ею выплачен, обосновывает наличие у нее фактического права на доход.
Само по себе дальнейшее перечисление иностранной компанией денежных средств (в виде собственных дивидендов, иных выплат) не
означает, что она является посредником и не признается фактическим
получателем дохода.
138
Глава 4. Концепт бенефициарной собственности в российской судебной практике
208
209
208
209
Суд указал, что «Теле2 Сверис АБ» не является резидентом государства, с которым Россия не заключила СИДН, так как, будучи акционером
общества и получая дивиденды напрямую, она пользовалась бы пониженной ставкой налога на дивиденды в соответствии со статьей 10 Конвенции. То есть дивидендный доход, даже перечисляемый по цепочке
владения, не покидал пределы льготной налоговой юрисдикции. При
этом под получением дохода в виде дивидендов напрямую от российского общества понимается не техническое зачисление средств
на счета другой компании, а получение дивидендов в юридическом
смысле, т. е. акционером общества.
Анализируя данный кейс, В. А. Гидирим пришел к обоснованному
выводу, что ключевая причина, по которой суд принял позицию налогоплательщика, – наличие экономического содержания (персонал, расходы и доходы для предпринимательской деятельности) у получателя
дивидендов, отсутствие транзитного перечисления полученных дивидендов в адрес иной компании, которая бы при прямом получении таких дивидендов от российской организации не имела возможности воспользоваться пониженной ставкой по налогу у источника
.
Решение АС г. Москвы от 03.03. 2016 по делу
№ А 40 -241361/15-115-1953 АО «Банк Инт еза»
Российская организация АО «Банк Интеза» в течение нескольких
лет получала заемные средства от взаимозависимой люксембургской
компании
Intesa Sanpaolo Holding International S.A.
, которые, в свою
очередь, выдавались из средств долгосрочного долгового финансирования (целевых займов) их общего контролирующего акционера – головной компании
Intesa Sanpaolo Milan Spa
(Италия), принимающей все
решения о финансировании.
Выплачивая проценты по долговым обязательствам, банк не удерживал налог у источника, ссылаясь на пункт 1 статьи 11 Соглашения
между РФ и Великим Герцогством Люксембург об избежании двойного
Гидирим В. А
В данном случае речь идет о так называемых «сестринских» компаниях с общей мате-
ринской компанией.
. Основы международного корпоративного налогообложения.
139
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
210
210
налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения
в отношении налогов на доходы и имущество
от 28.06.1993, гласящий:
«Проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве
и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогами только в этом
другом Государстве». Тем самым банк полагал, что в данной ситуации
применяется полное освобождение от налогообложения (льготная нулевая ставка).
По мнению инспекции, бенефициарным собственником процентного дохода выступает не первоначальный получатель процентов –
компания
Intesa Sanpaolo Holding International S.A.
(Люксембург), а ма-
теринская компания обоих участников заемных обязательств – итальянская компания
Intesa Sanpaolo Milan Spa
.
Поддерживая выводы инспекции, суд пришел к заключению
о применении компанией
Intesa Sanpaolo Milan Spa
схемы по двойному
неналогообложению доходов, аргументировав свою позицию следующим:
компания
льянской компанией
Intesa Sanpaolo Holding International S.A.
Intesa Sanpaolo Milan Spa
в качестве специального
создана ита-
холдинга, владеющего дочерними банками и финансовыми компаниями в Восточной Европе, а также – в качестве финансовой кондуитной
компании, выдающей займы и заключающей сделки по типу процентный СВОП с дочерними компаниями
Intesa Sanpaolo Milan Spa
в Восточ-
ной Европе;
все займы носят «зеркальный характер», т. е. условия (сумма
и валюта займа, дата выдачи и погашения) спорных займов между банком и
Intesa Sanpaolo Holding International S.A.
Intesa Sanpaolo Holding International S.A.
и
и, соответственно, между
Intesa Sanpaolo Milan Spa
полностью совпадают;
займы от
Holding International S.A.
Intesa Sanpaolo Milan Spa
постоянно пролонгировались до даты возврата
в адрес
Intesa Sanpaolo
займов от банка. Большая часть процентных доходов перечислена в адрес материнской компании
питализирована
Бюллетень международных договоров. 1998. № 12.
140
Intesa Sanpaolo Holding International S.A.
Intesa Sanpaolo Milan Spa
, а часть из них ка-
(пополнение