Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве России и зарубежных стран. Монография.pdf
Глава 5. Концепт бенефициарной собственности в судебной практике зарубежных стран
ственником. Положение соответствует статье 10 МК ОЭСР. Пункт 12
Комментария к статье 10 МК ОЭСР говорит, что условие о бенефициарном собственнике включено в пункт 2 статьи 10 для разъяснения значения слов «выплачивается ... резиденту» из пункта 1 статьи 10. Термин
«бенефициарный собственник» не используется в техническом смысле,
он рассматривается в контексте и в свете цели СИДН – избежание двойного налогообложения и предотвращение налоговых правонарушений
и другого уклонения от уплаты налогов. В пункте 12.1 говорится, что
агент или посредник не могут считаться бенефициарными собственниками, как и лицо, действующее в качестве агента или посредника и просто служащее каналом для другого лица, фактически получающего этот
доход. Была дана ссылка на доклад Комитета по финансовым вопросам,
в котором сказано, что кондуитная компания обычно не может считаться бенефициарным собственником, поскольку она обладает очень узкими полномочиями в отношении соответствующего дохода, делающими
ее фидуциаром или администратором, действующим в интересах другой
стороны. В пункте 12.2 говорится, что льгота по СИДН в государстве источника не предоставляется, когда агент или посредник из другого договаривающегося государства или третьей страны помещен между фактическим получателем и плательщиком, если фактический получатель не
является резидентом другого договаривающегося государства.
Следовательно, термин «бенефициарный собственник» не совпадает с принципом юридического получателя дохода из датского налогового законодательства.
Cyprus Ltd.
нечном счете принадлежащая компании
ла дочернюю
ринской компании. В октябре 2005 года
дочернюю компанию
ApS
, основанная в сентябре 2005 года
у материнской
D Holland BV
US Inc.
Bermuda Ltd.
ApS
своей голландской дочерней компа-
, после основания купи-
за счет кредитов от мате-
продала свою голландскую
Bermuda Ltd.
и в ко-
нии
H Holland BV
октябре 2006 года в виде дивидендов материнской компании
которая использовала эти суммы для гашения долга перед
, затем распределила средства в сентябре 2005 года и в
Cyprus Ltd.
Bermuda Ltd.
В этих обстоятельствах, когда между заинтересованными сторонами, в том числе зарегистрированными за пределами ЕС в странах, с ко-
221
,
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
торыми отсутствуют СИДН, заключен ряд взаимозависимых транзакций,
датская
ApS
должна доказать, что имеет право на снижение налога в со-
ответствии с датским законодательством на основании СИДН.
Следуя информации
ApS
, кипрская компания направляла полученные дивиденды на гашение долга перед материнской бермудской компанией, в отношении которой материнской компанией выступала
US Inc
пании, были переданы бермудской компании.
средственно перед приобретением акций
. Нет сомнений, что дивиденды, выплаченные
Cyprus Ltd
ApS
, существует без собствен-
ApS
кипрской ком-
основана непо-
ных помещений и собственного персонала, несет очень скромные
операционные расходы. Не установлено, что
Cyprus Ltd
можно считать
«бенефициарным собственником» полученного дивиденда.
Таким образом,
Cyprus Ltd
не имеет права на освобождение от
налогообложения по статье 10 СИДН между Данией и Кипром.
Однако согласно статье 5 Директивы ЕС 90/435/EEC об общей системе налогообложения, применимой к материнским и дочерним компаниям разных государств-членов, дивиденды, распределенные дочерней компанией материнской компании, освобождаются от удержания
налога.
Директива ЕС 90/435/EEC не содержит оговорки о злоупотреблении,
с другой стороны, статья 12 разрешает государствам-членам отступать
от Директивы в случае налоговых злоупотреблений и т. д. Очевидно, Директива ЕС 90/435/EEC не исключает применения внутренних положений, необходимых для предотвращения мошенничества и злоупотреблений.
В Дании отсутствуют нормативные положения для этой цели, однако право игнорировать формальные правовые правила в случае злоупотребления следует из общих правовых принципов, включая прецедентное право. Между тем Верховный суд не нашел оснований для
пересмотра прав компании исключительно со ссылкой на факт, что она
была создан для целей сокращения налогов (постановления Верховного
суда Дании в SKM2003.482.HR и SKM2006.749.HR).
Таким образом, законно созданная и действующая кипрская компания, владеющая акциями датской компании, является законным по-
222
Глава 5. Концепт бенефициарной собственности в судебной практике зарубежных стран
274
274
лучателем дивидендов, распределенных датской компанией. Факт, что
единственная или по существу единственная деятельность
заключается во владении акциями
ApS
, не означает, что
Cyprus Ltd.
Cyprus Ltd.
не
ведет коммерческой деятельности (решение Верховного суда Дании в
SKM2004.297.HR (TfS2004,542)). Как следствие, в силу статьи 5 Директивы
ЕС 90/435/EEC
денды и
ApS
Cyprus Ltd.
освобождается от удержания налога на диви-
не обязана удерживать подоходный налог с дивиденда.
Решение El Tribunal 2013 года по апелляции
в д еле Mo linos Rio de la Plata S.A.
Кейс – иллюстрация подхода к концепту бенефициарной собственности на доходы судов стран Латинской Америки, в конкретном случае –
Аргентины.
Аргентинская компания
Molinos Rio de la Plata
образовала в Чили
в соответствии с чилийским Законом 19.840 холдинговую компанию
Molinos Chile
наличные средства и свои акции уругвайских компаний
с контролируемой долей 99 % акций, вложив в капитал
Alimentos del Plata
S.A.
и
Molinos Overseas S.A
. В 2004 финансовом году
Molinos Chile
решила
увеличить капитал, получив денежные и натуральные взносы от аргентинской
Molinos
, в том числе долями
Molinos del Perú
и
Molinos Uruguay
.
В соответствии с положениями чилийского Закона 19.840 дивиденды, полученные чилийскими компаниями от компаний-нерезидентов,
считаются иностранными источниками, не облагаемыми чилийским
налогом на доходы, а в соответствии со статьей 11 СИДН между Аргентиной и Чили дивиденды облагаются налогом только в государстве
нахождения источника выплаты, в анализируемом случае – в Чили.
Налоговое ведомство учло финансовый результат
Molinos Rio de la Plata
от иностранных источников при определении облагаемого налогом дохода за периоды с 2004 по 2009 годы, на что
Molinos Rio de la Plata
вы-
двинула возражение – в ее понимании налоговый орган включил в
налоговую базу доходы от иностранных источников, подпадающие под
аргентино-чилийское СИДН, в соответствии с которым обложение этих
доходов осуществляется только у источника в Чили.
Приводится по:
Alvarez M., García F., Marziali N.
Op. cit. P. 21–26.
223
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
Налоговое ведомство обосновывало претензии тем, что создание
чилийской структуры противоречит целям СИДН между Аргентиной
и Чили, поскольку холдинг создан для извлечения доходов от уругвайских и перуанских компаний (компаний из стран, с которыми Аргентина не имеет СИДН) через структуру, подпадающую под действие аргентино-чилийского СИДН. Для этих целей служит чилийская кондуитная
компания, посредничающая в получении дивидендов, распределенных
в Уругвае и Перу, такое вмешательство предопределяется злоупотреблением при использовании СИДН, состоящим в том, что субъект страны, у которой нет СИДН со страной происхождения дохода, использует
промежуточную компанию из третьей страны, у которой есть такое
СИДН, тем самым избегая обложения налогом дохода, получаемого
в стране источника.
Оценивая довод, суд указал, что термин «бенефициарный собственник» включен в МК ОЭСР для противодействия злоупотреблению
выгодами СИДН и в этом смысле чилийская компания не может считаться бенефициарным собственником дивидендов, учтенных при корректировке прибыли аргентинской компании (при этом статья 11 СИДН
Аргентины и Чили не упоминает о бенефициарном собственнике).
Суд указал, что стороны ведут себя как участники фидуциарного
бизнеса (определение «траста» в аргентинском законе вытекает из закона об акционерном праве англосаксонского права), а если посредник,
независимо от обладания полномочиями владельца дохода, имеет ограниченные полномочия по распоряжению средствами, то компания будет фидуциарием или кондуитной компанией, другими словами – не
может считаться бенефициарным собственником. В рассматриваемом
случае об этом свидетельствуют следующие факты: 1) аргентинская
Molinos
является основным владельцем холдинговой компании (99 %
пакета акций) и контролирует ее; 2) чилийская компания не получает
дивиденды от чилийских акций, которые облагаются налогами в Чили;
3) более 50 % дивидендов от уругвайских компаний распределено головному офису; 4) в 2009 году чилийская компания получила около
25 млн долл. США от иностранного источника, не облагаемых налогами
в Чили, и распределила аналогичным образом около 29 млн долл. США
224
Глава 5. Концепт бенефициарной собственности в судебной практике зарубежных стран
275
275
в качестве дивидендов; 5) распределенные чилийской компанией дивиденды главным образом соответствуют дивидендам, полученным от
уругвайских компаний; 6) отсутствуют прочное экономическое основание и бизнес-цели для существования такой структуры. Режим работы,
скорее, похож на «администратора» дивидендов, что порождает противоречивое сочетание качеств фидуциария и бенефициара в одном лице.
Поэтому, как только дивиденды будут получены посредником, он отвечает за их передачу материнской компании (
Molinos Rio de la Plata S.A.
),
которая и ассоциируется как бенефициарный собственник дивидендов,
поскольку компании, чьи дивиденды распределялись через посредника,
домицилированны в странах, с которыми Аргентина не имеет СИДН.
Ввиду отсутствия в аргентино-чилийском СИДН определения
и упоминания концепции бенефициарного собственника, а также отсутствия такого определения в национальной правовой системе Аргентины, суд: 1) прибег к понятию «существо над формой», ссылаясь
на использование этого критерия международной доктриной (международная юриспруденция дает преимущество сущности бизнеса над формой – принципу из англосаксонского права, использованному в конкретных делах судами США); 2) обратился к выводу швейцарской
судебной системы: для избежания злоупотребления СИДН условие
о бенефициарном собственнике функционирует как неявное условие соглашений, не требующее для этого каких-либо явных указаний.
Последнее решение показывает, что, по мнению суда, концепция
бенефициарного собственника лежит в основе всех СИДН, подписанных
Аргентиной, без необходимости упоминания в тексте соглашений. М.
Альварес, Ф. Гарсия и Н. Марзиали полагают, что это также относится к
использованию общих положений о борьбе со злоупотреблениями в соответствии с целям СИДН, а если текст соглашения или контекст не указывает иного, концепция бенефициарного собственника должна быть
оговоркой о борьбе со злоупотреблением, используемой только в ссылающихся статьях
.
Alvarez M., García F., Marziali N.
Op. cit. P. 25, 26.
225
276
277
276
277
Глава 6
КОНЦЕПТ БЕНЕФИЦИАРНОЙ СОБСТВЕННОСТИ НА ДОХОД И ПЛАН BEPS: НОВЫЕ ГОРИЗОНТЫ
Реформа, вылившаяся в редакцию МК ОЭСР 2014 года, завершилась в то время, когда в политике международного налогового администрирования зародилось
новое течение
, захватившее умы налогового
сообщества: противодействие размыванию налогооблагаемой базы
и выведению прибыли из-под налогообложения (BEPS)
. Соответственно, вновь становится актуальным вопрос о месте концепта
в общей системе мер противодействия получению ненадлежащей налоговой выгоды в трансграничных отношениях, урегулированных СИДН.
В числе мероприятий, намеченных ОЭСР в плане BEPS
, присутствует
действие 6 – совокупность антиуклонительных мер, направленных
против злоупотреблений СИДН. И подобно прошлым дискуссиям
о статусе условия о бенефициарном собственнике в системе договорных/национальных антиуклонительных правил противодействия
shopping
, сегодня вновь появляется повод для обсуждения роли концеп-
treaty
та в условиях развертывания BEPS.
Анализируя потенциальное влияние плана BEPS на рынок производных и финансовых инструментов, Ричард Колье предположил, что
предусматриваемый планом BEPS подход к ограничению договорных
льгот должен повлечь изменение признаков, используемых МК ОЭСР
для квалификации получателя дохода в качестве бенефициарного собственника. Наличие обязательства (договорного или установленного
из фактов и обстоятельств) передать полученный доход третьему лицу
делает прохождение теста о бенефициарном собственнике невозмож-
Документы ОЭСР по BEPS, URL: http://www.oecd.org/tax/beps/ (дата обращения
06.05.2018).
OECD: Action Plan on base Erosion and Profit Shifting (Jul. 2013). URL:
https://www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdf (дата обращения 29.04.2018); OECD: Проект
плана действий по борьбе с минимизацией налогообложения выведением прибыли (русская
версия, 14 апреля 2014 года). URL: http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/action-plan-on-base-
erosion-and-profit-shifting-russian-version_9789264207837-ru (дата обращения 29.04.2018).
226
Глава 6. Концепт бенефициарной собственности на доход и план BEPS
278
279
278
279
ным, если такое обязательство связано с полученным доходом. В рамках
используемого планом BEPS правила «ограничения льгот» (limitationon-benefits, LOB) неопределенность текущих понятий «связано», «несвязано», «факты и обстоятельства» критична для владельцев деривативов
и прочих производных финансовых инструментов
.
На этапе реализации действия 6 плана BEPS, когда предусмотренный действием 15 итоговый документ только готовился, М. А. Котляров
из-за отсутствия
прямых упоминаний
в плане термина «beneficial
owner» допускал изменение или даже отмену концепта бенефициарного
собственника дохода в контексте BEPS. Действительно, использование
концепта вытекает, в частности, из положений о гибридных трансграничных схемах, о предотвращении злоупотребления СИДН и о разработке взаимных инструментов, но сам этот термин отсутствует в плане
BEPS, в обзоре действий и сроков. Видя крайне важным развитие концепта в свете инициатив ОЭСР по борьбе с вредоносными налоговыми
практиками, М. А. Котляров считает необходимым со стороны ОЭСР
публично заверить налоговое сообщество, что методология бенефициарной собственности, разрабатываемая с 1977 года, будет продолжена в
BEPS и других инициативах: термин может не использоваться, однако
существенные элементы концепта имеют большую практическую ценность, особенно актуальную в свете действия 15 плана BEPS
.
В этом же контексте Маркос Альварес, Фернандо Гарсия и Наталья
Марзиали высказались следующим образом. Доклад, посвященный действию 6 плана BEPS, рекомендует включать в налоговые соглашения антиуклонительные правила, подобные LOB (аналогичные положениям,
изложенным в налоговых соглашениях США), или антиуклонительные
правила, основанные на проверке основной цели транзакций (подобные
положения характерны для налоговых договоров с участием Великобритании). Хотя действие 6 почти не касается понятия бенефициарного
собственника, последнее является инструментом, исторически исполь-
Collier R.
Derivatives & Financial Instruments. November/December 2014. P. 247–248.
Kotlyarov M.
2010: A Critical Analysis/ Yekaterinburg. 2015, P. 44, 46–47.
Relevance of the OECD BEPS Project to Derivatives and Financial Instruments //
The Concept of Beneficial Ownership in the OECD Model Tax Convention
227
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
280
281
282
280
281
282
зуемым для борьбы c
treaty shopping
. Различные примеры доклада, посвященного действию 6 плана BEPS, касаются проблематики кондуитных компаний, представляющих типичный случай
treaty shopping
, эффективно нейтрализуемый условием о бенефициарном собственнике.
Соответственно, данное условие важно не только потому, что действующие СИДН включают именно этот инструмент ограничения договорных льгот, но и потому, что в подавляющем большинстве случаев СИДН
не предусматривают
ности, предусмотренной в Комментарии к статье 1 МК ОЭСР
иного типа ограничений
, вопреки такой возмож-
.
Еще в 2015 году, анализируя письмо Минфина РФ от 27.03.2015
№ 03-08-05/16994, В. А. Мачехин отмечал, что ведомство, развивая концепцию фактического права на доход, «не обращается к популярному
в настоящее время проекту борьбы с размыванием налоговой базы и
переноса прибыли (BEPS), в котором фактическому праву на доходы
уделяется достаточно большое внимание»
. Позднее В. А. Мачехин в
соавторстве с О. С. Маршанкуловой обратили внимание, что итоговый
отчет ОЭСР по действию 6 плана BEPS отмечает связь концепции бенефициарного собственника с борьбой против
treaty shopping
. Концепция
разрабатывалась ОЭСР продолжительное время, и текущая позиция
сформулирована в МК ОЭСР 2014 года, а итоговый отчет ОЭСР по действию 6 плана BEPS не изменяет и не дополняет эту позицию
.
При этом план BEPS и инструменты, подобные бенефициарному
собственнику на доходы, по мнению В. А. Мачехина, решают разные задачи. Мероприятия, предусмотренные планом BEPS, ориентированы
на «глобальные проблемы, которые нельзя решить или не удается полностью решить просто введением национальных инструментов (КИК,
определения фактического права на доход или налогового президентства для организаций), и требуется координация действий государств
Alvarez M., García F., Marziali N.
Мачехин В. А.
концепцию // Налоги. 2015. № 4. С. 32–35. Доступ из СПС «КонсультантПлюс: комментарии
законодательства» (дата обращения 15.11.2017).
Мачехин В. А., Маршанкулова О. С.
предоставляемых договорами об избежании двойного налогообложения, в Докладе по
Направлению 6 Плана БЭПС // Актуальные проблемы российского права. 2017. № 1. С. 94.
Фактическое право на доход: российские фискальные органы развивают
Op. cit. P. 10–12.
Борьба с неправомерным использованием льгот,
228
Глава 6. Концепт бенефициарной собственности на доход и план BEPS
283
284
285
283
284
285
и достижение определенного консенсуса относительно правил международного налогообложения и избежания двойного налогообложения,
в которых указанные инструменты часто уже давно существуют»
.
В рамках такого подхода доклад по действию 6 предлагает государствам
для борьбы с
treaty shopping
внедрять в налоговую практику минималь-
ный стандарт, подразумевающий PPT или LOB либо PPT и LOB одновременно
.
Следует заметить, что господствующая доктрина была настроена на
сохранение условия о бенефициарном собственнике дохода в числе инструментов противодействия ненадлежащему использованию СИДН даже при акценте мер ОЭСР на PPT и LOB
. Последующая реформа МК
ОЭСР 2017 года оправдала ожидания – внесенные в Комментарии к статьям 10–12 МК ОЭСР изменения коснулись разъяснений о месте бенефициарной собственности среди антиуклонительных правил уже с учетом
плана BEPS, сохранив концепт в целом неизменным. Подтвердим это на
примере откорректированных Комментариев к статье 10, где курсивом
выделены дополнения, а в скобках <…> привидены изъятия из текста:
«12.4. В этих различных примерах (агент, номинальный владелец,
кондуитная компания, выступающая в качестве фидуциария или управляющего доходом) получатель дивидендов не является “бенефициарным собственником”, поскольку его право на использование и распоряжение дивидендами ограничивается договорным или юридическим
обязательством впоследствии передать полученный платеж другому
лицу. Такое обязательство обычно возникает из юридических докумен-
Мачехин В. А.
Вестн. ун-та им. О. Е. Кутафина (МГЮА). 2016. № 6. С. 110–111.
Мачехин В. А., Маршанкулова О. С.
Итоговый отчет ОЭСР по действию 6 Плана BEPS предлагает включать в СИДН либо (1)
правила PPT и LOB одновременно, либо (2) только PPT, либо (3) LOB, дополненное
специальными правилами противодействия схемам с кондуитными компаниями (PPT
аналогично правилу СИДН Соединенного Королевства, LOB аналогично правилу СИДН США).
Такой стандарт должен предусматриваться МК ОЭСР (см.: Preventing the Granting of Treaty
Benefits in Inappropriate Circumstances, Action 6 // 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion
and Profit Shifting Project. OECD Publishing, Paris. 2015. URL: https://www.oecdilibrary.org/docserver/9789264241695-en.pdf?expires=1524455484&id=id&accname=guest&
checksum=DFE00B685562F388C61FBC38A3D6FB03 (дата обращения 21.04.2018)).
Налоговая деофшоризация в России и проект БЭПС: попытка сравнения //
Указ. соч. С. 94–97.
229
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
тов, но также может вытекать из фактов и обстоятельств, показывающих, что по существу получатель дохода, даже не будучи ограничен договорным или юридическим обязательством передать полученный платеж другому лицу, явно не имеет права пользоваться и распоряжаться
дивидендами. Этот тип обязательства должен быть связан с полученным платежом; поэтому он не включает договорные или юридические
обязательства, не связанные с полученным платежом, даже если эти
обязательства могут заставить получателя дохода использовать полученные средства для исполнения этих обязательств. Примерами таких
несвязанных обязательств являются те несвязанные обязательства,
которые получатель может иметь в качестве должника или в качестве
стороны финансовых операций, или типичные обязательства по распределению пенсионных схем и инструменты коллективного инвестирования, дающие право на получение договорных выгод в соответствии
с правилами пунктов <6.8–6.34>
22–48
Комментария к статье 1. Если по-
лучатель дивидендов имеет право пользоваться и распоряжаться дивидендами, не будучи ограничен договорным или юридическим обязательством передать полученный платеж другому лицу, то он признается
“бенефициарным собственником” таких дивидендов. Следует также отметить, что статья 10 относится к бенефициарному собственнику дивидендов, но не к владельцу акций, которым в некоторых случаях может
быть иное лицо.
12.5. Тот факт, что получатель дивидендов признается бенефициарным собственником последних, не означает, однако, что ограничение
налогообложения, предусмотренное пунктом 2, должно предоставляться автоматически. Такое ограничение налогообложения не должно
предоставляться в случаях злоупотребления этим положением (см. также пункт<ы 17 и> 22 ниже).
ленные
<Как поясняется> в разделе «Ненадлежащее использование Кон-
Положения статьи 29 и принципы, установ-
венции» Комментария к статье 1, <существует много способов
разрешения ситуаций с кондуитными компаниями и, в более общем
плане>
числе
видендов является их бенефициарным собственником.
230
будут применяться для предотвращения злоупотреблений, в том
– разрешения ситуаций с “treaty shopping”
, когда получатель ди-
<К ним относят-