Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве России и зарубежных стран. Монография.pdf
Глава 2. Реформирование концепта бенефициарной собственности на доходы
«12.2. С учетом других условий, налагаемых статьей, право на льготы и преимущества в государстве источника не утрачивается, если посредник, например агент или номинальный владелец, находящийся
в Договаривающемся Государстве или в третьем государстве, размещается между бенефициаром и плательщиком, но бенефициарный собственник является резидентом другого Договаривающегося Государства
(в 1995 году в текст Модели были внесены поправки, уточняющие этот
момент, выразившие последовательную позицию всех стран-членов).
Государства, желающие оговорить это более явно, могут так поступить
во время двусторонних переговоров».
Из множества оценок результата этой реформы приведем характерные. Филипп Бейкер напоминает, что Комментарий был расширен после
Доклада ОЭСР о кондуитных компаниях таким образом, чтобы дополнить «негативный перечень» лиц, не имеющих право на договорные
льготы, кондуитными компаниями, имеющими настолько узкие полномочия в отношении полученных доходов, что их статус в этом контексте
сводится до уровня фидуциариев. Это отразило достигнутый ОЭСР консенсус относительно значения концепта бенефициарной собственности,
и он весьма разумен, так как означает, что условие о бенефициарном
собственнике исключает очевидные случаи злоупотреблений условиями
налоговых договоров, но не идет дальше. Государства, намеренные пойти дальше этого в противодействии налоговым злоупотреблениям, могут
включать в конкретные СИДН более сложные положения о запрете злоупотреблений условиями договоров. Соглашение Великобритании и США
доказывает, что условие о бенефициарном собственнике имеет относительно узкий масштаб, и если стороны желают установить более широкие
антиуклонительные меры, то этому могут послужить другие положения
против схем с участием посредников. Комментарий с акцентом на агентов, номинальных владельцев и кондуитные компании, выступающие
ством источника дохода и государством резидентства конечного бенефициара. К примеру,
вот как это изложено в пункте 4 статьи 7 НК РФ: если иностранный получатель доходов у источника в Российской Федерации не является лицом, имеющим фактическое право на доходы (их часть), но источнику выплат известно лицо, имеющее фактическое право на них
(их часть), то в отношении этого лица применяется СИДН, если со страной резидентства такого лица заключено налоговое соглашение.
31
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
42
43
44
в качестве простых фидуциариев, обеспечил достаточно полезное эмпирическое правило для определения бенефициарного собственника. Если
получатель дохода, будучи простым фидуциарием, ликвидируется, то на
любые полученные им дивиденды и подобные доходы может заявить
свои права «бенефициарный собственник», в то время как другим кредиторам при ликвидации такие требования не будут доступны. Если дивиденды и подобные доходы действительно принадлежат ликвидируемому
получателю дохода, то права требования в отношении такого дохода будут доступны всем его кредиторам42.
Ричард Колье полагает, что редакция МК ОЭСР 2003 года не внесла
глубокого изменения в термин «бенефициарный собственник» и не помогла улучшить ясность или точность концепта – она ввела некоторую
дополнительную субъективность и неопределенность в условие о бенефициарном собственнике дохода. Кроме того, поскольку реформа опиралась на формулировки Доклада о кондуитных компаниях 1986 года,
то был получен тот же эффект, что и после обнародования последнего.
Ведь уже Доклад содержал вывод о том, что условие о бенефициарном
собственнике не является адекватным ответом на вопросы, связанные
с кондуитными компаниями43.
Роберт Ванн предположил, что реформа 2003 года была призвана
разрешить коллизию национальных антиуклонительных правил
и СИДН. В 2003 году вопрос решился в пользу внедоговорных антиуклонительных правил. Следствием этого стало агрессивное – по существу
дискреционное
– применение концепта налоговыми администрациями
для обоснования отказов в предоставлении льгот по СИДН, нашедшее
отражение в росте судебных разбирательств, составляющих лишь верхушку айсберга этой проблематики44.
Ян Гоя трактует введенный в 1977 году в МК ОЭСР и Комментарии
концепт как положение, направленное на противодействие схемам
с участием посредников, отличных от «агентов и номинальных вла-
Baker Ph.
P. 17–18.
Collier R.
Vann R.
32
Beneficial ownership: after Indofood // GITS Review. February 2007. Vol. VI. № 1.
Clarity, Opacity and Beneficial Ownership. P. 690–691.
Op. cit. P. 2, 30.
Глава 2. Реформирование концепта бенефициарной собственности на доходы
45
46
дельцев», не признающихся бенефициарными собственниками. Это положение применяется в случаях, когда посредник – при соблюдении им
всех надлежащих юридических обязательств – де-факто играет ту же
самую роль, что и агент, несмотря на свой формальный статус владельца полученных средств. Редакция 2003 года является не новой интерпретацией концепта, но его
дальнейшей разработкой
, причем выбранные для этого формулировки привели к росту неопределенности (о чем
указывает также Роберт Ванн)45.
Сложившаяся после 2003 года разнохарактерная практика нацио-
нальных судов, где ряд резонансных дел приобрели значение едва ли ни
международных прецедентов
, обострила дискуссии. Достаточно упомянуть лишь несколько кейсов: решение 2006 года Государственного совета Франции в деле
Апелляционного суда по делу
Morgan Chase Bank NA
сходного состава в деле футбольного клуба
манды; решение 2008 года Налогового суда Канады в деле
Inc. v. R.
шение 2012 года Суда Восточной Дании в деле
Налогового суда Канады по делу
; решение 2011 года Налогового суда Дании по делу о
Bank of Scotland
; решение 2006 года английского
Indofood International Finance Ltd v. JP
; решения 2006/07 годов испанских судов по делам
Real Madrid
и членов его ко-
Prévost Car
HHU
и ре-
МКС
; решение 2012 года
Velcro Canada Inc. v. The Queen
и др.
Каждое решение высвечивало из сумрака неопределенности положений МК ОЭСР новые грани концепта бенефициарного собственника
доходов – порой неожиданные, но подчас угрожающие сложившимся
глобальным рынкам потенциальными затруднениями46. В результате
Gooijer J.
Например, сразу после завершения дела
насколько широкими могут стать ограничения по взаимосвязям претендента на льготы
с третьими лицами для квалификации его в качестве бенефициарного собственника дохода?
С одной стороны, легко представимы схемы злоупотребления льготами, предусмотренными
СИДН, когда акционером или эмитентом облигаций становится номинальный владелец,
зарегистрированный в низконалоговой юрисдикции и действующий в интересах других лиц.
Но на другом конце спектра находится то, что все компании в конечном счете распределяют
полученный ими доход акционерам или другим заинтересованным сторонам. В этом
контексте, если компании будет отказано в льготе лишь постольку, поскольку ее доход может
быть выплачен третьей стороне, то сможет ли какая-либо компания или коллективный
инвестор в принципе воспользоваться льготами по налогу на доходы в отношении
Op. cit. P. 209.
Indofood
Филипп Бейкер задался вопросом:
33
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
47
48
в академическом сообществе и среди практикующих юристов крепла
уверенность в том, что реформа концепта далека от завершения.
2.2. Проект – 2011: приглашение к дискуссии
Старт третьей волне новеллизации концепта дало обнародование
для общественного обсуждения 29 апреля 2011 года проекта, озаглавленного «Разъяснение значения “бенефициарного собственника” в Модельной налоговой конвенции ОЭСР: Проект для общественного обсуждения» (далее – Проект – 2011)47. Наряду с уточнением терминологии48,
Проект – 2011 предложил обширные дополнения, обособляющие используемый в статьях 10–12 МК ОЭСР концепт в универсальную категорию международного фискального характера. Дополнения к Комментариям статей 10–12 однотипны (редакционные отличия, не меняющие
содержания, встречаются в Комментариях к статье 12), и это позволяет
проиллюстрировать их на примере одной из статей, для чего обратимся
к Комментариям статьи 10.
Значительной переработке подвергся, в частности, пункт 12.1
Комментариев (предложенные ОЭСР новеллы выделены курсивом):
«
12.1. Поскольку термин “бенефициарный собственник” добавлен
для устранения потенциальных трудностей, возникающих в связи с использованием слов “уплаченных ... резиденту” в пункте 1, он должен
толковаться в этом контексте и не ссылаться на какое-либо техническое
значение, которое он может иметь в национальном законодательстве
конкретной страны (термин при добавлении в этот пункт фактически не
имел точного значения в законодательстве многих стран).
дивидендов, процентов и роялти, предоставляемыми налоговыми соглашениями? (
Beneficial ownership: after Indofood. P. 15–16).
Clarification of the meaning of «beneficial owner» in the OECD Model Tax Convention: Dis-
cussion draft (29 April 2011 to 15 July 2011). URL: http://www.oecd.org/tax/
treaties/47643872.pdf (дата обращения 15.02.2018).
Замена выражений «
непосредственно резиденту
зиденту
» и «
непосредственный получатель дохода
доход немедленно получен резидентом
», «
вид дохода получен резидентом
» на «
прямой получатель дохода
» на «
» на «
вид дохода уплачен ре-
Поэтому
Baker Ph.
доход выплачен
».
34
Глава 2. Реформирование концепта бенефициарной собственности на доходы
49
50
термин “бенефициарный собственник” не должен использоваться в узком техническом смысле
конодательстве о трасте многих стран общего права49)
ет понимать в контексте,
“уплачиваются ... резиденту”
(например, в значении, которое он имеет в за-
, скорее его следу-
в частности, в отношении к словам
и в свете объекта и целей Конвенции,
включая устранение двойного налогообложения и предотвращения
налоговых правонарушений и иного уклонения от уплаты налогов.
Однако из этого не следует автоматическая неприменимость значения
термина “бенефициарный собственник” по национальному праву для
его толкования в контексте статьи: его значение по национальному
праву применимо в той степени, в какой оно согласуется с общим руководством настоящего Комментария
Заключительное предложение выводило термин «бенефициарный
собственник» из-под действия общего правила толкования терминов конвенции пункта 2 статьи 3 МК ОЭСР. Обособление используемого МК ОЭСР
концепта в его фискальном значении от терминов «бенефициарный соб-
».
ственник» из международных актов, регулирующих отношения, отличные
от налоговых, дополнительно очерчивалось в новом пункте 12.6:
«12.6. Приведенные выше разъяснения относительно значения
термина “бенефициарный собственник” ясно указывают, что значение,
придаваемое этому термину в контексте статьи 10, должно быть отлично от разного рода значений, которые этот термин получает в контексте
других инструментов50, касающихся квалификации лиц (как правило,
«Например, если попечители дискреционного траста не распределяют дивиденды,
полученные в течение определенного периода, эти доверительные управляющие, лица,
действующие в их качестве как таковые (или траст, если он признается отдельным
налогоплательщиком) для целей статьи 10 могут приниматься как бенефициарные
собственники такого дохода несмотря на то, что соответствующее право траста может
различать юридическое и фактическое право собственности».
«См., например, глоссарий “Сорок рекомендаций” Целевой группы по финансовым мероприятиям (http://www.fatf-gafi.org/glossary/0,3414,en_32250379_32236930_35433764_1_
1_1_1,00.html#34276864), где подробно излагается международный стандарт борьбы с отмыванием денег и содержится следующая дефиниция бенефициарного собственника (стр. 110):
“Физическое лицо (лица), которое в конечном счете владеет или осуществляет контроль над
клиентом и (или) физическим лицом, от имени которого проводится транзакция. [Это
понятие] также включает тех лиц, которые в конечном итоге осуществляют фактический
контроль над юридическим лицом или схемой”. Аналогичным образом в докладе Руководя-
35
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
51
физических лиц), которые осуществляют конечный контроль над юридическими лицами или активами. Такое иное значение термина
“бенефициарный собственник” не должно применяться в контексте
статьи 10. Действительно, значение, которое применимо лишь к физическим лицам (т. е. к индивидам), не согласуется с требованием формулировки подпункта 2(а), которая относится к ситуации, когда бенефициарным собственником дивидендов выступает компания. В контексте
статьи 10 термин “бенефициарный собственник” предназначен для
устранения трудностей, возникающих в связи с использованием слов
“выплачиваемые…” в отношении дивидендов, а не трудностей, связанных с владением акциями компании, которая эти дивиденды выплачивает. По этой причине было бы неуместно в контексте этой статьи учитывать значение, разработанное для обозначения лиц, которые
осуществляют “в конечном итоге фактический контроль над юридическим лицом или схемой”51».
В новом пункте 12.4 появилось обоснование вывода лиц, не признаваемых бенефициарными собственниками (агенты, номинальные
владельцы, кондуитные компании), из-под действия статей 10–12:
«12.4. В этих различных примерах (агент, номинальный владелец,
кондуитная компания, выступающая в качестве фидуциария или
управляющего доходом) получатель дивидендов не является “бенефициарным собственником”, поскольку он не имеет полного права пользоваться и распоряжаться полученными дивидендами как своими
щей Группы ОЭСР по корпоративному управлению 2001 года “Behind the Corporate Veil: Using Corporate Entities for Illicit Purposes” http://publications.oecd.org/acrobatebook/
2101131E.PDF (ОЭСР, Париж, 2001), термин “бенефициарный собственник” определяется
следующим образом (стр. 14): “В настоящем Докладе, термин “бенефициарный собственник”
относится к конечному бенефициарному собственнику или капиталовложениям физического
лица. В некоторых ситуациях выявление бенефициарного собственника может включать
срывание “вуали” с различных посреднических образований и (или) индивидов до тех пор,
пока не будет обнаружен истинный собственник, являющийся физическим лицом. Что
касается корпораций, то собственность здесь принадлежит акционерам или участникам.
В партнерствах долями участия владеют партнеры с полной и ограниченной ответственностью.
В трастах и фондах термин “бенефициарный собственник” относится к выгодоприобретателям,
которыми также могут являться учредитель траста или основатель фонда”».
«Glossary to the Financial Action Task Force’s Forty Recommendations (http://www.fatf-
gafi.org/glossary/0,3414,en_32250379_32236930_35433764_1_1_1_1,00.html#34276864).»
36
Глава 2. Реформирование концепта бенефициарной собственности на доходы
собственными; полномочия такого получателя в отношении этих дивидендов в действительности ограничены обязательством получателя
(из договора, фидуции или иного долга) передать полученный платеж
другому лицу. Получатель дивидендов является их “бенефициарным
собственником”, если он имеет полное право пользоваться и распоряжаться дивидендами, не ограничен договорным или юридическим обязательством передать полученный платеж другому лицу. Такое обязательство обычно возникает из юридических документов, но также
может вытекать из фактов и обстоятельств, показывающих, что по существу получатель дохода явно не имеет полного права пользоваться
и распоряжаться дивидендами; кроме того, пользование и обладание
дивидендами нужно отличать от права собственности, а также от права
пользования и распоряжения акциями, по которым выплачиваются дивиденды».
Наконец, разработчики Проекта – 2011 в новом пункте 12.5 предлагали определить место концепта среди предусмотренных МК ОЭСР
антиуклонительных мер противодействия злоупотреблениям условиями СИДН:
«12.5. Тот факт, что получатель дивидендов признается бенефициарным собственником последних, не означает, однако, что ограничение
налогообложения, предусмотренное пунктом 2, должно предоставляться автоматически. Такое ограничение налогообложения не должно
предоставляться в случаях злоупотребления этим положением (см. также пункты 17 и 22 ниже). Как поясняется в разделе «Ненадлежащее использование Конвенции» Комментария к статье 1, существует много
способов разрешения ситуаций с кондуитными компаниями и в более
общем плане – разрешения ситуаций с “treaty shopping”. К ним относятся специальные договорные антиуклонительные положения, общие антиуклонительные нормы и доктрины “существо над формой” или “экономической сущности”. Хотя концепт “бенефициарного собственника”
имеет отношение к некоторым формам избежания уплаты налогов
(т. е. таких, которые связаны с включением в схему получателя, который
обязан передать дивиденды кому-либо другому), он не относится к другим случаям злоупотреблений условиями договоров и, следовательно,
37
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
52
не должен рассматриваться как ограничивающий возможность применения каких-либо других подходов к разрешению таких ситуаций».
Ожидавшаяся реформа вызвала широкий отклик, и в течение
установленного срока (с 29 апреля по 15 июля 2011 года) на текст Проекта – 2011 в адрес ОЭСР поступило 39 отзывов, наполненных разнообразными идеями, подходами и даже коллизиями национальных
налоговых систем и правопорядков. Ниже мы кратко рассмотрим отзывы ряда специалистов на Проект – 2011.
В частности, Ян Виллем Хоогланд, партнер гонконгской компании
HKWJ Tax Law & Partners Limited
, полагал, что новые редакции ста-
тей 10–12, предлагавшиеся в Проекте – 2011, могут быть более индивидуализированными: одинаковые тексты для дивидендов, процентов
и роялти не учитывают практическую специфику налогообложения
каждого из них. Ситуация отказа получателю дохода в статусе бенефициарного собственника в силу наличия обязательства передать полученный доход третьему лицу скорее свойственна «зеркальным займам»
и (суб)лицензионным соглашениям, т. е. характерна для процентов
и роялти и маловероятна в случае дивидендов, но при этом присутствует в Комментарии к статье 10. То же самое касается одинаковых комментариев, гласящих, что пользование и обладание дивидендами, процентами и роялти нужно отличать от права собственности, а также
пользования и обладания акциями, правами требования или имуществом, по которым выплачиваются дивиденды, проценты или в отношении которого выплачиваются роялти. Кроме того, в этом комментарии, а также в комментарии, разъясняющем, что «
значение
“бенефициарного собственника” по национальному праву ... применимо в той степени, в какой оно согласуется с общим руководством настоящего комментария
полнительных ограничений для налогоплательщиков, поскольку
различные правительства в мире в интерпретации Комментариев ОЭСР
могут заходить гораздо дальше допустимого52.
Hoogland Jan Willem (HKWJ Tax Law & Partners Limited)
of «Beneficial Owner» in the OECD Model Tax Convention (5 May 2011). URL:
http://www.oecd.org/tax/treaties/47816686.pdf (дата обращения 16.02.2018).
38
», Ян В. Хоогланд увидел возможность создания до-
: Clarification of the Meaning
Глава 2. Реформирование концепта бенефициарной собственности на доходы
53
Сергей Попов из
Contentive Consulting LLC
предлагал выявлять по-
лучателей дохода, не являющихся бенефициарным собственником, при
помощи оценки экономических полномочий получателя пользоваться
и распоряжаться доходом. Полномочия увязаны с уровнем компетентности и ответственности лиц, управляющих источниками доходов, что
легко оценивается с точки зрения их вознаграждения по следующим
измеримым индикаторам: 1) отношение размера вознаграждения каждого лица, принимающего решение, к стоимости управляемых им активов и приносимым доходам в сопоставлении полученного результата
с соответствующими показателями государственных инвестиционных
компаний и банков; 2) уровень вознаграждения разных должностных
лиц одной и той же группы компаний (например, по общей консолидированной финансовой отчетности), ведь добросовестный менеджер или
член совета директоров контролирующей холдинговой компании несет
бóльшую ответственность и получает бóльшие выплаты, нежели лицо
подконтрольной компании, занимающее аналогичный офис (генеральный директор, финансовый директор, член правления и т. д.)53.
Кимберли С. Бланшард, партнер нью-йоркской компании
Gotshal & Manges LLP,
указывала на коллизию новелл пунктов 12.4, 10.2
и 4.3 Комментариев (а именно «
пользование и обладание [дивидендами,
Weil,
процентами, роялти] следует отличать от права собственности, а также
от пользования и обладания [акциями, правами требования, правом или
имуществом], по которым или в отношении которых [выплачиваются
дивиденды, проценты, роялти]»
практика исключена, претендующий на льготу налогоплательщик не
может присвоить приносимые «плоды» отдельно от права собственности на «дерево» (например, проценты по праву требования отдельно от
долга). Указанный принцип включается во все налоговые соглашения,
стороной которого являются США. Поскольку налоговые системы мно-
) и налогового права США. В США такая
гих других стран не запрещают уступку дохода, это неизбежно приводит
к конфликту законов. Но эти проблемы решаются сторонами путем пе-
Popov Sergey (Contentive Consulting LLC)
er» in the OECD Model Tax Convention (5 May 2011). URL: http://www.oecd.org/tax/
treaties/47816865.pdf (дата обращения 16.02.2018).
: Clarification of the Meaning of «Beneficial Own-
39
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
56
54
55
56
57
реговоров и не должны формулироваться в предварительном порядке
в Комментарии ОЭСР, в силу чего упомянутые новеллы должны быть
исключены54.
Герцел Бар-Нив внес краткое и весьма радикальное предложение:
видя причину существования условия о бенефициарной собственности
в разнообразии налоговых ставок, применимых при трансграничных
платежах, и приписывая ОЭСР намерение принудить страны-члены
к установлению единообразных ставок, он предложил упростить политику, отказавшись от налога на дивиденды как повторного налога по
отношению к налогу на прибыль, уплачиваемому корпорациями55.
Британская Ассоциация управления инвестициями (IMA
), охватывающая независимых инвестиционных менеджеров, инвестиционные
подразделения розничных и инвестиционных банков, страховых компаний, а также руководителей профессиональных пенсионных схем,
предостерегла от влияния любых предлагаемых изменений Комментариев к статьям 10–12, касающихся значения бенефициарного собственника, на пункт 6.14 Комментария к статье 1, определяющий условия
квалификации CIV
(коллективных инвестиционных инструментов)
в качестве бенефициарного собственника получаемых инвестиционных
доходов57.
Федерация европейских бухгалтеров (FEE
), поддержав представленные разъяснения значения термина «бенефициарный собственник»
и указание на несовпадение этого значения в контексте налоговых отношений и в контексте борьбы с отмыванием средств, высказалась за
Blanchard Kimberly S. (Weil, Gotshal & Manges LLP)
ficial Owner» in the OECD Model Tax Convention (May 6, 2011). URL: http://www.oecd.org/tax/
treaties/47816304.pdf (дата обращения 16.02.2018).
Bar-Niv Herzel
Convention (23 May 2011). URL: http://www.oecd.org/tax/treaties/48222941.pdf (дата
обращения 16.02.2018).
Под Collective Investment Vehicles, или CIV, Комментарий к МК ОЭСР понимает фонды
с большим количеством вкладчиков, инвестирующие в диверсифицированные портфели
ценных бумаг и подлежащие государственному регулированию с целью защиты прав вкладчиков.
Investment Management Association (IMA)
Owner» in the OECD Model Tax Convention (14 June 2011). URL: http://www.oecd.org/tax/
treaties/48222749.pdf (дата обращения 16.02.2018).
: Clarification of the Meaning of «Beneficial Owner» in the OECD Model Tax
: Clarification of the Meaning of «Bene-
: Clarification of the meaning of «Beneficial
40