Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве России и зарубежных стран. Монография.pdf
Глава 2. Реформирование концепта бенефициарной собственности на доходы
100
101
102
100
101
102
Присяжный институт налогообложения (CIOT)
остался при мнении,
что представленные поправки не устраняют зоны неопределенности,
в частности, сохраняя неопределенность в отношении обстоятельств, при
которых условие о бенефициарном собственнике не выполняется в силу
обязательств получателя дохода передать поступивший платеж. Поэтому
добавленное указание на «
оперирует терминами, требующими разъяснений
Аналогичным образом выразилась
ков Европы (AFME
мечаний принята,
): будучи удовлетворенной, что большая часть ее за-
AFME
связанные
» и «
несвязанные
.
» обязательства
Ассоциация финансовых рын-
отметила элемент неопределенности в том, что
после пересмотра формулировки появилась необходимость проводить
различие между «
связанными
» и «
несвязанными
» обязательствами
.
На сохраняющиеся в определении бенефициарного собственника
(пункт 12.4) риски неопределенности указал
по бизнесу и промышленности ОЭСР (BIAC
Консультативный комитет
), представивший собственные формулировки: пункта 12.1 – усиление акцента на конвенционном
характере концепта в противоположность его значению по национальному праву; пункта 12.4 – введение слов «связанное» и «несвязанное»
обязательство не решило проблему потенциальной неопределенности
и требует разъяснения введенных терминов; пункта 12.5 – сужение сферы применения концепта как инструмента борьбы со злоупотреблениями в пользу общих и специальных антиуклонительных правил
(
CMTC
Остался непреклонен
): изменения МК ОЭСР неработоспособны, простой и ясный под-
Налоговый комитет рынков капитала Азии
.
ход состоит в сохранении Комментария о бенефициарной собственно-
Chartered Institute of Taxation (CIOT)
in the OECD Model Tax Convention (13 December 2012). URL: http://www.oecd.org/ctp/
treaties/BENOWNChartered_Inst_tax.pdf (дата обращения 15.02.2018).
Association for Financial Markets in Europe (AFME)
posals concerning the meaning of beneficial owner in articles 10, 11 and 12 of the OECD Model
Tax Convention (14 December 2012). URL: http://www.oecd.org/ctp/treaties/BENOWNA
ssociation_for_Financial_Markets_Europe.pdf (дата обращения 15.02.2018).
Business and Industry Advisory Committee to the OECD (BIAC)
Model Tax Convention: Revised Discussion Draft on the Meaning of «Beneficial Owner» in Articles 10, 11 and 12 (14 December 2012). URL: http://www.oecd.org/ctp/treaties/BENOW
NBIAC.pdf (дата обращения 15.02.2018)
: Clarification of the meaning of «beneficial owner»
: AFME comments on the revised pro-
: BIAC response to the OECD
71
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
103
104
105
103
104
105
сти в его прежнем виде и в решении любых проблем злоупотребления
налоговыми договорами (например,
treaty shopping
), с помощью конкретных антиуклонительных правил. Если концепция все же будет пересмотрена для противостояния злоупотреблениям, необходим практический подход, не создающий неопределенности, аналогичный
руководству
Finance Limited v JP Morgan Chase Bank N.A
противоречащие целям СИДН, от обычных коммерческих транзакций
Европейская бизнес-инициатива по налогообложению (EBIT
HM Revenue & Customs
после дела
., отделяющему соглашения,
Indofood International
) предложила: 1) заявить прямо, что в толковании термина «бенефициарный
собственник» предполагается автономный подход, который является более предпочтительным, чем трактовка концепта по национальному праву;
2) удалить из определения бенефициарного собственника ссылки на «
ты и обстоятельства
также введенные неясные слова «
» и «
по существу
» (что
связанное
EBIT
предлагала изначально), а
» и «
несвязанное
»
.
Гонконгская и Шанхайская банковская корпорация (HSBC
фак-
) повтор-
.
но выразила обеспокоенность формулировкой пункта 12.4, который, по
ее мнению, продуцирует риски неверной интерпретации и угрожает неопределенностью
Совет по внешней торговле Японии (JFTC
.
) представил свои дополнения, обусловленные тем, что: 1) использование в определении бенефициарного собственника терминов «
связанное/несвязанное
» без дополнительных разъяснений способно создавать неопределенность.
Поэтому требуется, по крайней мере, уточнить степень «
Capital Markets Tax Committee of Asia (CMTC)
vised Proposals Concerning the Meaning of Beneficial Owner in Articles 10, 11 and 12 of the
OECD Model Tax Convention («the Received Proposals») (14 December 2012). URL:
http://www.oecd.org/ctp/treaties/BENOWNCapital_Markets_Tax_Committee_Asia.pdf (дата об-
ращения 15.02.2018).
European Business Initiative on Taxation (EBIT)
tion: Revised proposals concerning the meaning of «beneficial owner» in Articles 10, 11 and 12»
(14 December 2012). URL: http://www.oecd.org/ctp/treaties/BENOWNEuropean_Business_
Initiative.pdf (дата обращения 15.02.2018).
Hongkong and Shangai Banking Corporation Limited (HSBC)
Tax Convention: Revised Proposals Concerning the Meaning of «Beneficial Owner» in Articles 10,
11 and 12 (14 December 2012). URL: http://www.oecd.org/ctp/treaties/BENOWNHSBC.pdf (дата
обращения 15.02.2018).
: Received Public Discussion Draft – Re-
: Comments on: «OECD Model Tax Conven-
: Comments on OECD Model
связанности
»,
72
Глава 2. Реформирование концепта бенефициарной собственности на доходы
106
107
108
106
107
108
введя слово «
непосредственно
»; 2) Комментарии могут допустить применение концепции «сдерживания» в случаях, не связанных со злоупотреблениями, – возможна трактовка, что право акционера пользоваться
и распоряжаться дивидендами ограничивается тем, что значительная
часть акций или долей права голоса принадлежит акционеру
.
Налоговый факультет Института присяжных бухгалтеров Англии и
Уэльса (ICAEW
) тоже обнаружил неопределенность в пункте 12.4 Комментария к статье 10, где получатель дохода не является бенефициарным собственником при наличии обязательства «
что обязательство должно быть «
договорным или юридическим
занным с полученным платежом. По мнению представителей
передать платеж
» с уточнением,
» и свя-
ICAEW
, от-
сутствует ясность в том, как определить связь этих двух платежей в рамках
условия о бенефициарном собственнике. Кроме того, пункт 12.1 Комментария должен ясно и недвусмысленно придать термину «бенефициарный
собственник» автономное договорное значение
.
Налоговая консультативная группа Новозеландского института ди-
пломированных бухгалтеров
разъясняется, какое именно обязательство по передаче платежа является
«
связанным
обязательства не дает полного понимания, что представляют собой связанные или несвязанные обязательства. Лучшим вариантом разъясняю-
» с полученным платежом; приводимый пример несвязанного
увидела неопределенность в пункте 12.4, где
щих примеров были бы конкретные споры, рассмотренные судами. Кроме
того, при описании места условия о бенефициарной собственности среди
антиуклонительных правил формулировки о бенефициарной собственности должны придерживаться юридического подхода против экономической терминологии положений о борьбе со злоупотреблениями
Japan Foreign Trade Council (JFTC)
Meaning of Beneficial Owner in Ar ticles 10, 11 and 12 of the OECD Model Tax Convention (14
December 2012). URL: http://www.oecd.org/ctp/treaties/BENOWNJapan_Foreign_Trade_Council.
pdf (дата обращения 15.02.2018).
ICAEW Tax Faculty
in response to OECD discussion draft OECD Model Tax Convention: Revised proposals concerning
the meaning of «Beneficial Owner» in Articles 10, 11 and 12 published on 19 October 2012. URL:
http://www.oecd.org/ctp/treaties/BENOWNICAEW.pdf (дата обращения 15.02.2018).
New Zealand Institute of Chartered Accountants Tax Advisory Group
Committee on Fiscal Affairs of the OECD on the Revised Proposals Concerning the Meaning
: Comments on Revised Proposals Concerning the
: Comments submitted on 15 December 2012 by ICAEW Tax Faculty
.
: Submission to the
73
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
109
110
111
109
110
111
Компания
Taxand
повторила свои замечания о том, что Коммента-
рий к термину «бенефициарный собственник» должен сосредоточиться
на агентах, номинальных владельцах и кондуитных компаниях. Предложенный вариант, который ОЭСР попыталась прояснить, включив
в Проект слова о «
связанных
» и «
несвязанных
» обязательствах, создал
еще один уровень неопределенности, поскольку внесенные формулировки не определены и могут быть интерпретированы непоследовательно. В качестве решения проблемы специалисты
исключить указанные формулировки из пункта 12.4
На эту же формулировку обратила внимание
танской промышленности (CBI
как концепция «
связанных платежей
), по мнению которой трудно оценить,
» отразится на секторе финансовых
услуг из-за взаимозаменяемости денег, ввиду чего
дакционные дополнения, разъясняющие условия о «
жах
»
.
Общество доверителей и владельцев недвижимости (STEP
Taxand
.
предлагают
Конфедерация бри-
CBI
предложила ре-
связанных плате-
) отчасти
повторило свое замечание к Проекту – 2011, выразив надежду, что в будущем ОЭСР найдет возможность рассмотреть шире позиции трастов
и опекунов в соответствии с МК ОЭСР
.
В свою очередь,
Avellum Partners
, юридическая фирма, специализирующаяся на сфере финансов, а также на вопросах слияний/
поглощений, отметила следующее:
необходимо прямое указание о неприменимости толкования тер-
мина «бенефициарный собственник» по национальному праву;
of Beneficial Owner in Articles 10, 11 and 12 of the OECD Model Tax Convention (15 December
2012). URL: http://www.oecd.org/ctp/treaties/BENOWNNew_Zealand_Institute_Chartered_Accoun
tants.pdf (дата обращения 15.02.2018).
Taxand
cial Owner» (15 December 2012). URL: http://www.oecd.org/ctp/treaties/BENOWNTaxand.pdf
(дата обращения 15.02.2018).
Confederation of British Industry (CBI)
concerning the meaning of «beneficial ownership» (December 2012). URL: http://www.oecd.org/
ctp/treaties/BENOWNCBI.pdf (дата обращения 15.02.2018).
Society of Trust and Estate Practitioners (STEP)
Owner» in the OECD Model Tax Convention Discussion Draft – Response from the Society of
Trust and Estate Practitioners (December 2012). URL: http://www.oecd.org/ctp/treaties/
BENOWNSociety_Trust_Estate_Practitioners.pdf (дата обращения 15.02.2018).
: Taxand Comments on the Revised Proposals concerning the Meaning of «Benefi-
: CBI Comments on the OECD Revised propsosals
: Clarification of the Meaning of «Beneficial
74
Глава 2. Реформирование концепта бенефициарной собственности на доходы
112
112
в пункте 12.4: 1) для квалификации лица в качестве бенефици-
арного собственника должно быть достаточно одного из следующих
критериев: a) лицо имеет полномочия распоряжаться активами, генерирующими доход, b) оно имеет право определять будущее полученного
дохода; 2) юридическое право собственности на актив не должно быть
решающим, например, узуфруктуарий может быть бенефициарным собственником дохода, если обладает способностью распоряжаться своим
узуфруктом или может свободно принимать решение о будущем использовании дохода; 3) с точки зрения условия о бенефициарном собственнике как антиуклонительном правиле Комментарии следует дополнить правом налогоплательщика доказывать обоснованную деловую
цель заключенного договора для признания бенефициарным собственником дохода. Кроме того, следует уточнить, что SPV, используемые
в различных финансовых операциях, могут иметь право на статус бенефициарного собственника;
формулировка пункта 12.5 не должна допускать толкования,
что доступ к налоговым льготам по СИДН ограничен только для той
кондуитной компании, которая действует как фидуциарий или простой агент
.
Итогом обширного экскурса М. Л. Л. ван Бладеля (управляющего
директора и глобального руководителя отдела структурированных
налоговых операций
ABN AMRO Bank NV
) в правовую и экономическую природу понятия собственности стало предложение определять
бенефициарного собственника по трем составляющим: во-первых,
он является законным владельцем актива; во-вторых, он обладает вытекающей из законного владения экономической собственностью
над активом; в-третьих, уровень экономической собственности достаточен для признания его бенефициарным собственником дохода.
Достаточность уровня экономической собственности определяется
правилами платежеспособности, установленными Банком международных расчетов в соответствии с Базелем II и Базелем III – условие
Avellum Partners
owner» in Articles 10, 11 and 12 of the OECD Model Tax Convention (30 January 2013). URL:
http://www.oecd.org/ctp/treaties/BENOWNAvellum_Partners.pdf (дата обращения 15.02.2018).
: Comments on revised proposals concerning the meaning of «beneficial
75
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
113
114
115
113
114
115
о бенефициарной собственности соблюдается при требовании о платежеспособности 1,6, 8 или 100 % и может быть допустимо принято
при 0 %
.
Компания
PricewaterhouseCoopers
в лице Ричарда Колье отметила следующее: 1) исключения последнего предложения из пункта 12.1
недостаточно для усиления акцента на автономном договорном значении термина «бенефициарный собственник», по-прежнему необходимо прямое заявление об этом; 2) пункт 12.4, сохраняя все прежние
недостатки, влекущие неопределенность, был дополнен новыми,
непроясненными условиями о «
связанных
»/«
несвязанных
» платежах.
Поэтому требуется новая формулировка пункта, хотя предпочтительнее удалить его полностью
.
Итак, мы завершили краткий обзор критических отзывов на Проект – 2011 и Проект – 2012. Итогом проделанной работы стала публикация в июле 2014 года поправок в Комментарий МК ОЭСР
, которые
проиллюстрируем Комментариями все к той же статье 10 МК ОЭСР:
«12. Условие о бенефициарном собственнике введено в пункт 1
статьи 10 для разъяснения смысла слов «выплачивается ... резиденту»,
используемых в пункте 1 статьи. В нем ясно говорится, что государство
источника доходов не обязано отказываться от налоговых прав на доходы по дивидендам только потому, что доход был выплачен непосредственно резиденту государства, с которым государство источника заключило конвенцию.
12.1. Поскольку термин «бенефициарный собственник» добавлен
для устранения потенциальных трудностей, возникающих в связи с ис-
M.L.L. van Bladel
cerning the meaning of «Beneficial Owner» in articles 10, 11 and 12 (19 October 2012 to 15 December 2012) (30 January 2013). URL: http://www.oecd.org/ctp/treaties/BENOWNMLL_
vanBladel.pdf (дата обращения 15.02.2018).
Collier Richard (PricewaterhouseCoopers)
tled «OECD Model Tax Convention: Revised Proposals Concerning the meaning of “Beneficial
Owner” in Articles 10, 11 and 12» («the revised discussion draft») (Not dated). URL:
http://www.oecd.org/ctp/treaties/BENOWNPwC.pdf (дата обращения 15.02.2018).
The 2014 Update to the OECD Model Tax Convention (15 July 2014). URL:
http://www.oecd.org/tax/treaties/2014-update-model-tax-concention.pdf (дата обращения
16.02.2018).
: Commentary on OECD Model tax convention: Revised proposals con-
: Comments on the revised discussion draft enti-
76
Глава 2. Реформирование концепта бенефициарной собственности на доходы
116
116
пользованием слов «уплаченных ... резиденту» в пункте 1, он должен
толковаться в этом контексте и не ссылаться на какое-либо техническое
значение, которое может иметь во внутреннем законодательстве конкретной страны (термин при добавлении в этот пункт фактически не
имел точного значения в законе многих стран). Поэтому термин «бенефициарный собственник» не используется в узком техническом смысле
(например, в значении, которое он имеет в законодательстве о трасте
многих стран общего права
), скорее, его следует понимать в контексте, в частности, в отношении к словам «оплачиваются ... резиденту» и в
свете объекта и целей Конвенции, включая избежание двойного налогообложения и предотвращение уклонения от уплаты налогов и бегства от
налогов.
12.2. Если какой-либо элемент дохода уплачен резиденту Договаривающегося Государства, действующего в качестве агента или номинального владельца, то для государства источника будет несовместимо с
объектом и целью Конвенции предоставить льготу или освобождение
только по причине обладания прямого получателя дохода статусом резидента другого Договаривающегося Государства. Прямой получатель
дохода в этой ситуации квалифицируется как резидент, но потенциального двойного налогообложения вследствие этого статуса не возникает,
поскольку в государстве проживания для целей налогообложения получатель не рассматривается как владелец дохода.
12.3. Для государства источника было бы одинаково несовместимо
с объектом и целью Конвенции предоставить льготу или освобождение,
если резидент одного Договаривающегося Государства, не являющийся
агентом или номинальным владельцем, просто выступает в качестве
канала для другого лица, фактически получающего выгоду от соответствующего дохода. По этой причине в докладе Комитета по финансовым вопросам, озаглавленном «Соглашения об избежании двойного
«Например, если попечители дискреционного траста не распределяют дивиденды, полученные в течение определенного периода, эти доверительные управляющие, лица, действующие в их качестве как таковые (или траст, если он признается отдельным налогоплательщиком) для целей статьи 10 могут приниматься как бенефициарные собственники такого
дохода, даже если они не являются бенефициарными собственниками в соответствии с правом трастов».
77
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
117
117
налогообложения и использовании кондуитных компаний»
, делается
вывод, что кондуитная компания обычно не может считаться фактическим владельцем, поскольку формальный владелец на практике имеет
очень узкие полномочия, делающие его в отношении соответствующего
дохода простым доверенным лицом или администратором, действующим в интересах других сторон.
12.4. В этих различных примерах (агент, номинальный владелец,
компания-проводник, выступающая в качестве фидуциария или администратора) непосредственный получатель дивидендов не является
«бенефициарным собственником», поскольку ограничен договорным
или юридическим обязательством передать затем полученный платеж
другому лицу. Обычно подобное обязательство вытекает из соответствующих правовых документов, но его существование также может
быть установлено на основе фактов и обстоятельств, показывающих,
что по существу получатель явно не имеет права пользоваться и обладать дивидендами без ограничений договорным или юридическим обязательством передать затем полученный платеж другому лицу. Этот тип
обязательства не будет включать договорные или юридические обязательства, не связанные с получением оплаты прямым получателем, такие как обязательство, не связанное с получением платежа, которое
прямой получатель имеет в качестве должника или в качестве стороны
финансовых операций, или типичные обязательства по распределению
пенсионных схем и инструменты коллективного инвестирования, имеющие право на получение договорных выгод в соответствии с правилами пунктов 6.8–6.34 Комментария к статье 1. Если получатель дивидендов имеет право пользоваться и обладать дивидендами, без
ограничений договорным или юридическим обязательством передать
затем полученный платеж другому лицу, получатель является «бенефициарным собственником» этих дивидендов. Следует отметить, что статья 10 относится к бенефициарному собственнику дивидендов, отличающемуся от владельца акций, которым в некоторых случаях может быть
иное лицо.
«Воспроизведено на стр. R (6)-1 тома II полной версии Модельной налоговой конвен-
ции ОЭСР».
78
Глава 2. Реформирование концепта бенефициарной собственности на доходы
118
118
12.5. Тот факт, что получатель дивидендов считается их бенефициарным собственником, не означает, что предусмотренное пунктом 2
ограничение ставки налога должно предоставляться автоматически.
Ограничение ставки налога не должно предоставляться в случаях злоупотребления этим положением (см. также пункты 17 и 22 ниже). Как
поясняется в разделе «Ненадлежащее использование Конвенции»
в Комментарии к статье 1, существует много способов злоупотребления
компанией-проводником и, в более общем плане, условиями заключенных договоров. Против них применяются конкретные положения
о борьбе со злоупотреблением условиями договоров, общие правила
борьбы с злоупотреблениями, принцип «существо над формой» или
подход «экономической сущности». Понятие «бенефициарный собственник» имеет дело с некоторыми формами уклонения от уплаты
налогов (то есть с участием посредника, который обязан затем передать
дивиденды кому-либо другому) и не имеет отношения к другим случаям
злоупотреблений условиями договоров, поэтому оно не должно рассматриваться как какое-либо ограничение для применения других подходов к решению таких случаев.
12.6. Приведенные выше разъяснения о значении «бенефициарного собственника» дают понять, что придаваемое этому термину в контексте статьи значение должно отличаться от значения, которое было
придано этому термину в контексте других инструментов
«См., например, Целевая группа по финансовым мероприятиям, Международные стандарты борьбы с отмыванием денег и финансированием терроризма и распространения –
Рекомендации ФАТФ (ОЭСР-ФАТФ, Париж, 2012 год), в которых подробно изложена международная практика против отмывания денег и которые включают следующее определение
бенефициарного собственника (параграф 110): «физическое лицо (лица), которое в конечном
счете владеет или контролирует клиента и/или лицо, от имени которого ведется транзакция.
Он также включает лиц, осуществляющих окончательный эффективный контроль над
юридическим лицом или соглашением». Аналогичным образом в докладе Руководящей
группы ОЭСР по корпоративному управлению за 2001 год «За корпоративной завесой:
использование корпоративных лиц в незаконных целях» (ОЭСР, Париж, 2001 год),
бенефициарная собственность определяется следующим образом (параграф 14):
В этом отчете «бенефициарная собственность» относится к конечной бенефициарной
собственности или интересам физического лица. В некоторых ситуациях раскрытие
бенефициарного собственника может включать прокол через различные посреднические
сущности и/или отдельных лиц, пока не будет найден истинный владелец, являющийся
, касающих-
79
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
119
120
121
119
120
121
ся определения лиц (как правило, физических), осуществляющих конечный контроль над объектами или активами. Этот отличный смысл
«бенефициарного собственника» не может применяться в контексте
статьи. В самом деле, это значение, относящееся к физическим лицам
(то есть к индивидам), не может быть согласовано с формулировкой,
выраженной в подпункте 2а), которая относится к ситуации, когда компания является фактическим владельцем дивидендов. В контексте статьи 10 термин «бенефициарный собственник» предназначен для устранения трудностей, возникающих в связи с использованием слов
«платить» в отношении дивидендов, а не трудностей, связанных с владением акциями компании, выплачивающей эти дивиденды. По этой
причине, было бы неуместным рассматривать в контексте этой статьи
значение, разработанное для обозначения лиц, которые могут осуществлять «окончательный эффективный контроль над юридическим
лицом или соглашением»
.
12.7. С учетом других условий, налагаемых статьей, ограничение
ставки налога в государстве источника доступно, если посредник,
например агент или номинальный владелец, находящийся в Договаривающемся Государстве или в третьем государстве, размещается между
бенефициаром и плательщиком, но бенефициарный собственник является резидентом другого Договаривающегося Государства (в 1995
и в 2014 годах в текст Модели были внесены поправки, уточняющие
этот момент, выразившие последовательную позицию всех странчленов)»
.
Значение концепта бенефициарной собственности на доходы,
приведенного в Комментариях МК ОЭСР в редакции 2014 года
, оста-
ется неизменным до сих пор.
физическим лицом. Что касается корпораций, то владение осуществляется акционерами или
членами. В партнерских отношениях интересы имеют общие и ограниченные партнеры.
В доверительных трастах и фондах бенефициарная собственность относится к бенефициарам, которые могут также включать доверителя или учредителя».
«См. Определение Целевой группы по финансовым действиям, приведенное в преды-
дущей сноске».
См.: The 2014 Update to the OECD Model Tax Convention (15 July 2014).
OECD Model Tax Convention on Income and on Capital. Condensed Version (15 July
2014). URL: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/model-tax-
80