Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве России и зарубежных стран. Монография.pdf
Глава 4. Концепт бенефициарной собственности в российской судебной практике
кипрская компания не вела предпринимательскую деятельность, имела незначительные административные расходы, она не получала иных доходов, кроме дивидендов от общества, причем даже эти
доходы в предпринимательской деятельности не участвовали;
кипрская компания не распоряжалась полученными в качестве
дивидендов денежными средствами и в полном объеме (за минусом текущих административных расходов) перенаправляла далее своим учредителям; при этом один из последующих учредителей, зарегистрированный также на территории Республики Кипр, –
Limited
– не вел финансово-хозяйственной деятельности и полученные
Impest Investments
дивиденды в полном объеме (за минусом текущих административных
расходов) перенаправлял далее своим учредителям, что свидетельствует
о том, что ни одна из организаций, подпадающих под юрисдикцию Республики Кипр, реальную деятельность не осуществляла;
общество не могло не знать о том, что направляемые в адрес иностранной организации, зарегистрированной на территории Республики
Кипр, дивиденды перечисляются транзитом (за вычетом административных расходов) в адрес организаций, зарегистрированных на территории
Британских Виргинских островов, поскольку руководитель налогоплательщика А. А. Соколов являлся единственным держателем акций компании
Marendo Investment Limited
ственность
Lovert Investment Limited
, которые впоследствии перешли в соб-
(Британские Виргинские острова);
из данных отчета независимого аудитора о финансовом состоянии кипрской компании следовало, что последняя полностью зависела
от постоянной финансовой помощи акционеров, без которой не могла
бы сохранять свой статус действующего лица и исполнять свои обязательства по текущей деятельности.
В отсутствие каких-либо операций, обуславливающих хозяйствен-
ную деятельность кипрской компании
Marendo Investment Limited
, суды
пришли к выводу о том, что указанная компания фактически не получала выгоду от полученного дохода и не определяла его дальнейшую судьбу и, соответственно, не может рассматриваться в качестве фактического получателя дохода применительно к СИДН от 05.12.1998 между
Правительствами РФ и Республики Кипр.
171
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
233
233
Суды признали обоснованной позицию налогового органа о создании схемы по уклонению от уплаты налога с дивидендов, выплачиваемых российской организацией, получателем которых являются компании – резиденты страны, с которой у РФ не заключены СИДН
.
Учитывая, что налоговым агентом в качестве фактического получателя дивидендов заявлена кипрская компания
Limited
, признанная инспекцией и судами лишь промежуточным зве-
Marendo Investment
ном, зарегистрированным на территории Республики Кипр и не являющимся конечным выгодоприобретателем по полученному на его счет
доходу, который транзитом перечислен в адрес организаций, зарегистрированных на Британских Виргинских островах, с Правительством
которых у РФ не заключено СИДН, суды сделали обоснованный вывод о
несоблюдении налогоплательщиком условий для применения пониженной налоговой ставки в размере 5 %, указав, что исчисление налога
на выплаченные заявителем доходы иностранной организации в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 и пункта 1 статьи 310 НК
РФ правомерно произведено инспекцией по ставке 15 %.
Обратим внимание, что применительно к данном кейсу актуальна
сформированная судом правовая позиция о роли МК ОЭСР и Комментариев к ней как правовых источников, релевантных для интерпретации
действующих СИДН. В частности, суд указал, что «Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР не носят признаков норм международных договоров, а представляют собой разъяснения типовых положений международного права, являясь актом толкования норм международного
права, в связи с чем в рассматриваемом случае Комментарии к Модельной конвенции должны быть приняты во внимание как общепринятое в
международной практике толкование норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения, к которому присоединились ряд стран, не являющихся членами ОЭСР, в том числе и Россия».
См. комментарии по делу: Письмо ФНС России от 17.05.2017 № СА-4-7/9270@ (ред.
от 31.05.2017) «О практике рассмотрения споров по вопросу неправомерного применения
налоговыми агентами льготных условий налогообложения при взимании налога на прибыль
с доходов иностранных организаций». Доступ из СПС «КонсультантПлюс: законодательство»
(дата обращения 06.03.2018).
172
Глава 4. Концепт бенефициарной собственности в российской судебной практике
234
234
Решение АС Калининградс кой обл асти от 02.08. 2017
по делу № А21- 2521/201
НПО «Цифровые телевиз ионные системы»
Российская организация НПО «Цифровые телевизионные системы»
(далее – НПО) привлекала заемные средства у иностранной компании
Downridge Select Limited
по договорам займа компании
(Гонконг), которая переуступила свои права
Spilkoma trading limited
(Кипр). Послед-
няя выступает так называемой «сестринской» компанией по отношению
к НПО, поэтому задолженность признается контролируемой.
Инспекция установила, что НПО на 30 % и компания-заимодавец
Spilkoma trading limited
ций, входящих в Группу компаний) компании
Company Limited
давца – компании
. Следовательно, по мнению инспекции, заем заимо-
на 100 % подконтрольны (через ряд организа-
General Satellite Holding
Spilkoma trading limited
(Кипр), – предоставленный
налогоплательщику, является долговым обязательством НПО перед головной организацией группы
General Satellite Holding Company Limited
(о. Джерси). Учитывая включение показателей отчетности НПО в состав
консолидируемой отчетности компаний группы, перечисленные средства в виде процентов по займу в адрес
Spilkoma Trading Limited
(Кипр)
непосредственно относятся к средствам головной организации группы, а
именно компании
General Satellite Holding Company Limited
(о. Джерси).
Как мы видим, из того факта, что заимодавец и заимодатель входят в консолидированную группу, материнской компанией которой выступает иностранная компания
General Satellite Holding Company Limited
(о. Джерси), инспекцией сделан вывод о том, что именно головная организация группы
а не заимодавец – кипрская компания
General Satellite Holding Company Limited
Spilkoma trading limited
(о. Джерси),
, обладает
фактическим правом на процентный доход, поскольку она оказывает
решающее влияние на решения, принимаемые дочерними компаниями.
По мнению инспекции, это подтверждается фактом включения показателей отчетности НПО в консолидированную отчетность компаний
группы.
Постановление АС ЗСО от 02.08.2017 № Ф04-2635/2017 по делу № А27-20527/2015.
Доступ из СПС «КонсультантПлюс: судебная практика» (дата обращения 06.03.2018).
173
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
Итак, инспекция признала, что выгодоприобретателем в отношении доходности по займу, т. е. установленных договором займа процентов, является не непосредственный заимодавец, но именно материнская головная компания
General Satellite Holding Company Limited
(о. Джерси).
В отношениях между Правительствами РФ и Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии действует Конвенция
от 15.02.1994 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы
и прирост стоимости имущества». Однако в соответствии с пунктом 1
статьи 3 действие Конвенции распространяется только на территорию
Соединенного Королевства, включающую в себя остров Великобритания, провинцию Северная Ирландия, Гебридские, Шетландские, Оркнейские острова, остров Уайт, остров Англии и др. На британские зависимые территории, которые не входят в состав Соединенного
Королевства, Конвенция не распространяется. К таким зависимым территориям, в частности, относятся и Нормандские острова (о. Джерси).
СИДН между Правительствами РФ и Нормандских островов (о. Джерси)
не заключалось.
В конечном итоге инспекция пришла к заключению, что при выплате процентов по займу НПО как налоговый агент должно было удержать налог у источника по ставке 15 % (в части, переквалифицированной в дивиденды) и по ставке 20 % (в остальной части).
Суд признал доводы инспекции ошибочными, исходя из следующего:
проценты по займу, полученные компанией-заимодавцем
Spilkoma trading limited
(Кипр), были израсходованы ею на свою соб-
ственную текущую деятельность;
компания-заимодавец
Spilkoma trading limited
(Кипр) не выпла-
чивала дивиденды в адрес головной компании группы, что подтверждается документом, предоставленным аудиторской компанией. Следовательно, выплаченные займодавцу проценты по займу не являются
скрытым распределением дивидендов в адрес акционера компании
General Satellite Holding Company Limited
174
;
Глава 4. Концепт бенефициарной собственности в российской судебной практике
компания-заимодавец
да начала развивать направление по предоставлению финансовых и инвестиционных средств для компаний во всем мире, имеет офис и достаточный штат сотрудников, уплачивает налог на прибыль в соответствии
с действующим законодательством Республики Кипр. Таким образом,
материалы дела свидетельствуют о том, что компания является реально
действующей, основное направление ее деятельности — предоставление ссуд и займов;
в нарушение статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ каких-либо
доказательств в подтверждение того, что компания
limited
жаться доходом, полученным в РФ от НПО, в материалы дела инспекцией не представлено;
чительных условий и не свидетельствует о том, что контрагент-заимодавец
не имеет права самостоятельно пользоваться и (или) распоря-
заключенный НПО договор займа не содержит каких-либо ограни-
Spilkoma trading limited
(Кипр) с 2011 го-
Spilkoma trading
действует на основании агентского договора, договора поручения, комиссии либо доверительного управления, а также о том, что именно головная
компания группы
принимает решения и несет риски, ответственность, в том числе за обеспечение исполнения долговых обязательств НПО перед заимодавцем;
инспекция не представила доказательств того, что заемные
средства были выданы на средства головной компании группы –
Satellite Holding Company Limited
Таким образом, пояснил суд, в материалах дела отсутствуют дока-
зательства того, что материнской компанией
Company Limited
панию, предоставившую заемные средства заявителю. В связи с изложенным суд признал, что в материалах дела отсутствуют доказательства
того, что выгодоприобретателем в отношении доходности по займу является именно материнская компания
General Satellite Holding Company Limited
(о. Джерси)
General
(о. Джерси).
General Satellite Holding
было произведено прямое вложение капитала в ком-
General Satellite Holding Company
Limited
паний или их вхождения в одну группу компаний не является основанием для признания спорной задолженности контролируемой именно материнской компанией группы. При таких обстоятельствах у суда нет
(о. Джерси). При этом сам по себе факт аффилированности ком-
175
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
235
235
оснований считать, что задолженность заявителя перед компаниейзаимодавцем является задолженностью перед материнской компанией
General Satellite Holding Company Limited
(о. Джерси).
В конечном итоге суд пришел к выводу, что именно непосред-
ственный заимодавец – компания
Spilkoma trading limited
(Кипр) – яв-
ляется выгодоприобретателем (фактическим получателем) процентов
по займу. Поскольку заем был предоставлен заявителю компанией
Spilkoma trading limited –
резидентом Республики Кипр, то в данном
случае подлежат применению льготные положения СИДН от 05.12.1998
Россия – Кипр, в частности статья 11 СИДН в отношении выплаченных
процентов и пункт 2 статьи 10 в отношении дивидендов.
Данный кейс примечателен тем, что является редким примером
положительного для налогоплательщика судебного решения на общем
фоне негативной практики российских судов по вопросам, связанным
с применением концепта бенефициарной собственности на доходы.
Постановле ние АС ЦО от 27.06.2017 № Ф10-1 981/2017
по делу № А64- 3695/2016
ЗАО «Уваровский сахарный завод »
Фабула дела такова. По итогам камеральной налоговой проверки
инспекцией был сделан вывод о неправомерном применении ЗАО «Уваровский сахарный завод» (далее – общество) налоговой ставки
0 % к сумме дивидендов, выплаченных единственному акционеру общества – иностранной компании «Сонус Холдингс Лимитед» (Кипр). При
этом инспекция исходила из того, что фактическим получателем указанных дивидендов является компания
LIMITED
, зарегистрированная в офшорной зоне – на острове Мэн (Бри-
HANFORD CONSULTANTS
танские Виргинские острова), в связи с чем на основании подпункта
3 пункта 3 статьи 284 и пункта 6 статьи 307 НК РФ общество должно было исчислить и перечислить в бюджет РФ налог по ставке 15 %.
Суды первой и апелляционной инстанций не поддержали выводы
инспекции. Ссылаясь на положения статей 275, 284, 309, 310 НК РФ,
Постановление АС ЦО от 27.06.2017 № Ф10-1981/2017 по делу № А64-3695/2016.
Доступ из СПС «КонсультантПлюс: судебная практика» (дата обращения 08.03.2018).
176
Глава 4. Концепт бенефициарной собственности в российской судебной практике
СИДН между Правительствами РФ и Республики Кипр от 05.12.1998, они
признали необоснованными доводы инспекции о необходимости применения в настоящем деле налоговой ставки 15 %. При этом суды исходили из того, что компании «Сонус Холдингс Лимитед» (Кипр), владеющей 100 % акций общества, принадлежит право распоряжения его
прибылью. Как акционер, получивший дивиденды от акций, компания
была вправе распорядиться всей суммой дивидендов, с указанием, когда и кому перечислить принадлежащие ей суммы дивидендов.
Суд кассационной инстанции установил, что примененные нормы
права истолкованы судами первой и апелляционной инстанций ошибочно. Суд исходил из того, что согласно пункту 9.5 Комментариев
к статье 1 МК ОЭСР преимущества СИДН не должны предоставляться
в тех случаях, когда главной целью заключения определенных сделок
или соглашений является обеспечение более выгодного положения в части налогообложения и когда получение более благоприятного режима
в этих условиях противоречит целям и задачам соответствующих договорных положений. Предоставление в государстве – источнике выплачиваемого иностранному лицу дохода налоговых льгот (пониженных
ставок и освобождений) противоречит целям и задачам международных
соглашений в случаях, когда получатель такого дохода будет действовать как промежуточное звено в интересах иного лица, фактически получающего выгоду от соответствующего дохода.
Таким образом, применение в настоящем деле пониженных налоговых ставок, предусмотренных СИДН Россия – Кипр, было бы правомерным в случае, если бы компания «Сонус Холдингс Лимитед» являлась фактическим получателем спорных дивидендов.
Материалами дела было установлено, что спорные дивиденды были перечислены обществом российскому филиалу компании «Сонус
Холдингс Лимитед». Указанным филиалом полученные от общества дивиденды были перечислены в счет погашения займов расположенной
в офшорной зоне компании
HANFORD CONSULTANTS LIMITED
(Британ-
ские Виргинские острова), которая и явилась фактическим получателем
(выгодоприобретателем) спорных дивидендов. При этом поручения
компании «Сонус Холдингс Лимитед» о перечислении дивидендов в ад-
177
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
236
236
рес компании
HANFORD CONSULTANTS LIMITED
были сделаны более
чем за год до момента, когда данные дивиденды были перечислены обществом на счета филиала. Поэтому применение льготных положений
СИДН Россия – Кипр при налогообложении спорных дивидендов неправомерно, и поскольку между РФ и Британскими Виргинскими островами отсутствует СИДН, указанные дивиденды должны облагаться налогом у источника по общей ставке 15 %, установленной НК РФ.
Постановле ние Двадцатого ААС от 16. 02.2018
№ 20АП- 8321/2017 по делу № А62-3777/2017
ООО «Актив Рус»
Как следует из материалов дела, ООО «Актив Рус» (финансируемая
сторона) заключен договор о финансовых услугах с иностранной компанией
Tibio Limited
(финансирующая сторона) с местонахождением в Ни-
козии (Кипр). По условиям договора финансирующая сторона обязуется
предоставить финансируемой организации заем, погашение которого
осуществляется на банковский счет финансирующей организации либо
на другой счет, предоставленный последней. На основании уведомления
Tibio Limited
российский заемщик осуществлял выплату займа,
процентов и дополнительного вознаграждения по договору на счет
компании
Victory New Investments Limited
(Британские Виргинские ост-
рова, БВО).
С учетом исследованных материалов проверки инспекция пришла
к выводу о том, что фактическим получателем процентов по договору
о финансовых услугах являлась компания
Limited
– резидент Британских Виргинских островов.
Victory New Investments
Суды поддержали вывод инспекции, указав следующее. Денежные
средства на территорию Республики Кипр не поступали; бенефициаром
является компания
Victory New Investments Limited
(БВО), с которой у
Российской Федерации отсутствует СИДН; агентский договор между
компаниями
Постановление Двадцатого ААС от 16.02.2018 № 20АП-8321/2017 по делу
№ А62-3777/2017. Доступ из СПС «КонсультантПлюс: судебная практика» (дата обращения
04.05.2018).
178
Victory New Investments Limited
и компанией
Tibio Limited
Глава 4. Концепт бенефициарной собственности в российской судебной практике
по поручению и от имени
Victory New Investments Limited
подписан ли-
цом, полномочия которого не подтверждены; справка об уплате налога
на оборону
средств на расчетный счет
Tibio Limited
не представлена. Перечисление денежных
Victory New Investments Limited
в отсутствие
доказательств возможности реального распоряжения указанным доходом
Limited
Tibio Limited
не позволило суду сделать вывод о том, что
фактически получило выгоду от полученного дохода и опреде-
Tibio
лило его дальнейшую экономическую судьбу.
Как разъяснил суд, о недобросовестности налогоплательщиков
может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов,
используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы
незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения.
Заключенные сделки должны не только формально не противоречить
законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами
недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Организации, которые не осуществляют в реальности рассматриваемые операции, участвуют в операциях не для достижения реального экономического результата, а в целях получения налоговых
преференций, являются свидетельством получения необоснованной
налоговой выгоды, признаются промежуточными (кондуитными) компаниями, которые используются для неправомерного получения преимуществ, предоставляемых соглашением о налогообложении, заключенным между двумя государствами.
С учетом исследованных доказательств и установленных обстоятельств позиция ООО «Актив Рус» о том, что правовые основания получения дохода в виде процентов являются достаточным доказательством
его фактического получения компанией
Tibio Limited
, является несостоятельной. Поскольку фактическим получателем вознаграждения по договору о финансовых услугах кипрская компания не являлась, то при
выплате процентов отсутствовали правовые основания для применения
льготы (освобождения от налогообложения в РФ), предусмотренной
СИДН для лиц – резидентов Кипра. Сведений о том, что
Tibio Limited
квалифицировала спорные проценты как полученный собственный до-
179
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
237
237
ход с отражением в отчетности, не представлено, тогда как справка об
уплате налогов компанией
Tibio Limited
носит обезличенный характер
и не подтверждает уплату налога с рассматриваемых процентов. С учетом изложенного общество в качестве налогового агента в данном случае обязано было исчислить (удержать, перечислить в бюджет) налог
исходя из общей, предусмотренной статьей 284 НК РФ, ставки налога
для процентных доходов в размере 20 %.
Постановле ние Семнадцатого ААС от 12. 03.2018
по делу № А50- 29761/2017 ООО «Нефтьсервисхолдин г»
Инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности
ООО «Нефтьсервисхолдинг» (далее – общество) по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления)
налогов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014. По итогам внешней налоговой проверки налоговиками сделан вывод о необоснованном применении обществом при выплате дивидендов в пользу кипрской компании
PFIG Neftserviceholding Limited
(
PFIG NL
) пониженной ставки 5 %
согласно статье 10 СИДН между Россией и Кипром, поскольку у последней отсутствует фактическое право на выплаченные обществом дивиденды.
Суды двух инстанций поддержали выводы инспекции. По сути
дела, в данном кейсе четко просматривается классическая схема
treaty shopping
с участием «технической» (кондуитной) компании-
посредника, которая (в разных вариациях) регулярно возникает в делах
о применении концепта бенефициарной собственности на доход: рос-
сийский налогоплательщик (налоговый агент) – иностранная компания
с резидентством в государстве — участнике СИДН (кондуит, «промежу-
точное звено») с РФ – иностранная компания с резидентством в низконалоговой юрисдикции, с которой у РФ не заключено СИДН.
Суды установили, что полученные от общества дивиденды компа-
ния
PFIG NL
«транзитом» перечисляла своим акционерам – компаниям,
зарегистрированным на Британских Виргинских островах (БВО),
Постановление Семнадцатого ААС от 12.03.2018 по делу № А50-29761/2017. Доступ
из СПС «КонсультантПлюс: судебная практика» (дата обращения 04.05.2018).
180