Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве России и зарубежных стран. Монография.pdf
Глава 4. Концепт бенефициарной собственности в российской судебной практике
191
192
191
192
ку в силу пункта 1 статьи 11 СИДН между Правительством РФ и Великим
Герцогством Люксембург «проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местом
пребывания в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться
налогом только в этом другом Договаривающемся Государстве»
По мнению инспекции
, у общества возникла обязанность нало-
.
гового агента, поскольку иностранный партнер не представил подтверждение своего резидентства на 2007 год и, кроме того, фактическим
займодавцем выступала
Felton passific S.A.
, а компания лишь осуществляла транзит платежей, выступая номинальным заимодавцем и не
уплачивая на территории другого государства налог с дохода. Неисполнение обязанностей налогового агента, утверждала инспекция, привело
к извлечению со стороны общества необоснованной налоговой выгоды.
Суды последовательно отклонили доводы инспекции, сделав вывод о том, что компания не только представила обществу до даты выплаты дохода подтверждение, датированное 07.02.2006, но и представила подтверждение о сохранении статуса резидентства в 2009 году
с апостилем от 01.09.2009. Следовательно, статус компании в 2007 году
не изменялся. В финансовом отчете компании на 31.12.2007 в разделе «Налоги, компенсации и социальные выплаты» указана сумма
61 301,92 евро. Следовательно, компания уплачивала налоги. Инспекция
со своей стороны не представила доказательств того, что компания не
уплатила на территории другого государства налог с дохода в виде
полученных от общества процентов. Также суды указали, что довод инспекции о транзитном характере движения денежных средств не является основанием для возложения на общество обязанности по удержанию налога, поскольку не исключает применение положений СИДН
к возникшему правоотношению. Само по себе участие
Felton passific S.A.
в процессе выдачи займа не противоречит законодательству и не влияет
на налогообложение операций непосредственно между заемщиком
и займодавцем. Определяющим моментом для применения СИДН,
Бюллетень международных договоров. 1998. № 2.
Для удобства и унификации изложения вместо наименования «налоговый орган»
и сходных по значению далее будет использован собирательный термин «инспекция».
121
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
193
194
193
194
по мнению суда, является статус участников правоотношений как резидентов договаривающихся государств.
Аналогичным образом разрешен и другой эпизод данного дела,
связанный с режимом налогообложения по договору займа между
ЗАО «Торос» и иностранной компанией
RGIM PLP1 Limited
(Кипр).
Как мы видим, изначально суды придерживаются формальноюридического подхода к оценке применимых налоговых льгот
по СИДН, отказавшись от их экономического (сущностного) анализа.
Фактический получатель дохода здесь приравнивается к титульному
собственнику, и идентификация его статуса осуществляется на основании подтвержденного резидентства государства – участника соответствующего СИДН
.
Постановле ние Девятого ААС от 05. 12.2012
№ 09АП- 33421/201 2-АК по делу № А40-60755/ 12-20-388
Easte rn Value Partn er s Lim it ed
Российский филиал иностранной организации
Partners Limited
(заявитель) и компания
лика Кипр) заключили договор займа на покупку в России офисного
здания. За пользование полученными денежными средствами заяви-
HypoReal East Limited
Eastern Value
(Респуб-
тель выплачивал в соответствии с условиями договора проценты в адрес
заимодавца. При этом и возврат суммы займа, и выплату указанных
процентов по письму
рес третьего лица – иностранной организации
HypoReal East Limited
заявитель производил в ад-
Exelor Ltd
, расположенной на Британских Виргинских островах. При выплате процентов заявитель не удерживал налог с доходов в виде процентов на основании части
1 статьи 11 Соглашения между Правительствами РФ и Республики Кипр
«Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» от 05.12.1998.
Попутно заметим, что в этом деле также нашла отражение судебная правовая позиция о
том, что законодательство о налогах и сборах не требует ежегодного подтверждения
постоянного местонахождения иностранной организации для идентификации ее резидентства.
Постановление Девятого ААС от 05.12.2012 № 09АП-33421/2012-АК по делу № А40-
60755/12-20-388. Доступ из СПС «КонсультантПлюс: судебная практика» (дата обращения
24.01.2018).
122
Глава 4. Концепт бенефициарной собственности в российской судебной практике
Инспекция пришла к выводу о том, что целью заключения сделки по
предоставлению займа с
налогообложения путем применения СИДН между Россией и Кипром;
часть 1 статьи 11 СИДН с Кипром не освобождает заявителя от удержания
налога, поскольку проценты перечислялись не на Кипр, а на Британские
Виргинские острова, с которыми РФ не заключалось каких-либо СИДН.
В качестве основания приводились следующие аргументы: компании
Eastern Value Partners Limited
предприятиями компании
HypoReal East Limited
ния сделки; счет, на который поступили денежные средства по договору
займа,
сделки по купле-продаже здания; вся сумма займа поступила от
20.10.2006 и в этот же день была перечислена на расчетный счет
HypoReal East Limited
Value Partners Limited
нежных средств от иностранной компании
зарегистрирована за несколько месяцев до соверше-
; за период с 16.10.2006 по 31.12.2006 получение де-
HypoReal East Limited
и
HypoReal East Limited
Exelor Ltd
открыт непосредственно перед проведением
(Британские Виргинские острова);
является минимизация
являются дочерними
Exelor Ltd
Eastern
Exelor Ltd
и предоставление
суммы полученных средств является единственной сделкой
Partners Limited
у
HypoReal East Limited
займу. Ссылаясь на Комментарий к МК ОЭСР, инспекция утверждала, что,
если между фактическим владельцем процентов (в данном случае –
Ltd
) и плательщиком процентов (
посредник (
в государстве источника дохода не предоставляется.
Таким образом, в этом деле инспекция едва ли не впервые попыталась отстоять позицию о том, что бенефициарным собственником
в смысле применения СИДН и реальным получателем дохода в виде
процентов по договору займа является не кондуитная компания, выступающая транзитной инстанцией в части перечисления процентов по договору займа, но реальный распорядитель денежными средствами.
Однако суды не приняли доводы инспекции, сославшись на отсут-
; фактическим приобретателем здания является
отсутствует экономическая выгода по выданному
Eastern Value Partners Limited
HypoReal East Limited
), освобождение от налогообложения
Eastern Value
Exelor Ltd
Exelor
) имеется
;
ствие в части 1 статьи 11 СИДН с Кипром понятия «фактическое право
на проценты», а поскольку Россия не является членом ОЭСР, то положения МК ОЭСР и Комментарии к ней для России необязательны. Кроме
123
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
195
196
195
196
того, суд фактически повторил тезис из дела ЗАО «Торос» о том, что
транзитный характер движения денежных средств не является основанием для возложения на плательщика процентов обязанности по удержанию налога, поскольку не исключает применение СИДН к возникшему правоотношению
.
Кроме того, суды разъяснили, что перечисление российским заимо-
давцем дохода в виде процентов непосредственно компании
Exelor Ltd
(Британские Виргинские острова) являлось выполнением требования
заимодателя и должно рассматриваться в качестве возврата займа самому заимодателю. Подобная схема выплаты процентов, указал суд,
прямо предусмотрена гражданским законодательством, в частности,
статьей 312 ГК РФ, допускающей получение средств третьим лицом по
поручению кредитора.
Как видим, в данном деле суды снова отдают предпочтение формально-юридическим подходам перед экономическим (сущностным)
анализом фактических обстоятельств и сложившихся правоотношений.
Постановле ние Девятого ААС от 25. 02.2015
№ 09АП- 56340/201 4 по д елу
№ А 40 -28065/13 О ОО «Эквант»
Рассматриваемое дело – одно из первых, где суд, используя судебную доктрину необоснованной налоговой выгоды, отошел от формаль-
Анализируя дело, И. А. Хаванова резонно указывает на неразработанность методики
доказывания по данной категории споров. Она, в частности, отмечает: «Утверждения налоговых органов о том, что лицом, имеющим фактическое право на доход, является компания BVI,
успешно парировались налогоплательщиком указанием на то, что инспекция не исследовала
вопрос о том, откуда у самой компании BVI появились средства для выдачи займа (на чем
основано утверждение, что именно компания BVI – бенефициарный собственник). ...Для
обоснования отказа в льготе конкретному лицу (как «небенефициарному» собственнику) доказыванию подлежит факт, что именно это лицо бенефициарным собственником не является.
Если из совокупности фактов данное обстоятельство очевидно, полагаем, что для отказа
в предоставлении льгот не требуется установления факта (с последующим доказыванием),
кто же на самом деле является бенефициарным владельцем дохода» (см.:
нефициарные собственники: проблемы налоговой идентификации // Налоговый вестник.
2014. № 8. С. 46–54).
Постановление Девятого ААС от 25.02.2015 № 09АП-56340/2014 по делу № А4028065/13. Доступ из СПС «КонсультантПлюс: судебная практика» (дата обращения
26.01.2018).
124
Хаванова И. А
. Бе-
Глава 4. Концепт бенефициарной собственности в российской судебной практике
197
197
но-юридических подходов в пользу содержательного анализа хозяйственных взаимоотношений участников холдинговой структуры.
Налоговый спор возник по поводу налогообложения роялти, вы-
плачиваемые ООО «Эквант» (Россия) ирландской компании
work Services International LTD
шению, согласно которому
(далее –
Ensil
(лицензиар) передавала ООО «Эквант»
Ensil
) по лицензионному согла-
Equant Net-
(лицензиату) неисключительное право на использование технологии
(ноу-хау) как совокупности информации технического характера в области телекоммуникаций. В рамках лицензионного соглашения ООО «Эквант» обязывалось уплачивать компании
Ensil
ежеквартальные платежи
за использование ноу-хау в размере 4,2 % своего валового дохода от
продажи сетевых услуг (без учета НДС), указываемого в финансовых отчетах, подготовленных на основании российских стандартов бухгалтерского учета.
Инспекции удалось доказать, что единственная деловая цель, которую преследовали участники лицензионного соглашения, заключалась в извлечении необоснованной налоговой выгоды.
Оспаривая правомерность учета расходов по уплате роялти для целей
налога на прибыль, инспекция ссылалась на следующие обстоятельства:
отсутствие предмета сделки – интеллектуального права (ноу-
хау), отвечающего установленным гражданским законодательством
критериям для признания таковым;
аффилированность и взаимозависимость участников лицензи-
онного соглашения, согласованности их действий;
общеизвестность и отсутствие коммерческой ценности переда-
ваемой информации
;
дальнейшее перечисление денежных средств под контроль бри-
танской материнской компании
Указанный аргумент был основан на результатах технических экспертиз (основной и
дополнительной), проведенных ФГУП ЦНИИС, показавших, что информация, передаваемая
российскому контрагенту в рамках лицензионного соглашения, не представляет собой объект
интеллектуальных прав (не является ноу-хау) и не имеет коммерческой ценности по причине
своей общедоступности и общеизвестности. Фактически речь идет о директивных указаниях
управленческого характера материнской компании своим «дочкам» в рамках холдинговой
структуры.
France Telecom SA (Orange SA
).
125
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
Из показаний свидетелей вытекало, что ООО «Эквант» оказывает
типовые услуги телекоммуникационной связи и никаких внедренческих
проектов (например, оказания новых услуг) на основе информации, передаваемой в рамках лицензионного соглашения, не реализует.
Суд установил, что и ООО «Эквант», и ирландская компания
входят в единый холдинг – группу компаний
(
Orange
), т. е. являются взаимозависимыми. У иностранных компаний,
France Telecom SA
Ensil
сопоставимых с ООО «Эквант», также входящих в группу компаний
France Telecom (Orange
), отсутствовали аналогичные выплаты и анало-
гичные лицензионные соглашения, следовательно, под видом выплаты
роялти ООО «Эквант» участвовало во внутрихолдинговом распределении затрат, что не предусмотрено налоговым законодательством – на
налогоплательщика распределялась часть издержек материнской компании по выработке обязательных указаний для дочерней компании.
Денежные средства в виде роялти, перечисляемые ООО «Эквант»
на счет компании
Ensil
, фактически в полном объеме перераспределялись посредством системы централизованного управления денежными
потоками внутри группы в адрес материнской компании. Нужно заметить, что сведения о движении средств по счетам и другая информация,
имеющая значение для разрешения дела, были получены в процессе
информационного обмена с зарубежными фискальными органами
в рамках целого ряда международных запросов (в деле упомянуты ответы инспекции Ирландии, Германии, Швеции, Норвегии, Дании, Венгрии, Украины, Казахстана).
Как установил суд, компания
Ensil
– резидент низконалоговой
юрисдикции (Ирландии), выступающий транзитным звеном в механизме перечисления денежных средств внутри международной группы
компаний холдингового типа. Ее налоговая нагрузка минимальна, корпоративный налог не уплачивается в силу учета постоянных убытков,
платежи за авторские права и лицензии либо привлечение технических
специалистов из иных организаций не осуществляются. Тем самым
sil
является формальной стороной лицензионного соглашения, без ре-
En-
альной возможности предоставления информации, которая имеется
только в базах данных, принадлежащих
France Telecom
.
126
Глава 4. Концепт бенефициарной собственности в российской судебной практике
198
198
Используя доктрину необоснованной налоговой выгоды, суд поддержал вывод инспекции о том, что лицензионное соглашение не
направлено на достижение разумной деловой цели, а его единственной
целью является минимизация налогового бремени ООО «Эквант» и вывод денежных средств из дочерней компании в материнскую без их
налогообложения. В конечном итоге суд пришел к заключению, что цель
лицензионного соглашения – это создание и участие совместно с рядом
аффилированных компаний в схеме, направленной на вывод денежных
средств в виде прибыли при отсутствии налогообложения за границу,
т. е. получение необоснованной выгоды.
Постановле ние Девятого ААС от 26. 01.2015
№ 09АП- 53771/201 4 по д елу
№ А 40 -100177/13 «Моском ме рцбанк»
Фабула дела содержит целый ряд взаимосвязанных эпизодов, касающихся приобретения ОАО «Москоммерцбанк» в 2007 году облигаций
зарубежной компании
Moscow Stars B.V.
(Нидерланды). В частности, су-
ды первой и апелляционной инстанций рассмотрели поставленный инспекцией вопрос о начислении налога на прибыль с доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в РФ через постоянное
представительство, и, соответственно, о непризнании прямого получателя процентов их бенефициарным собственником.
Претензии инспекции по данному эпизоду основаны на том, что в
2007 году в рамках (публичной) сделки по секьюритизации портфеля
ипотечных кредитов физических лиц ОАО «Москоммерцбанк» (продавец) продал компании
Moscow Stars B.V.
(покупатель) закладные по
ипотечным кредитам, ранее предоставленным заявителем физическим
лицам, а компания
Moscow Stars B.V.
выпустила три транша облигаций
(класса A, B и C) с обеспечением в виде ипотеки (закладных, приобретенных у заявителя); заявитель, являясь сервисным агентом, собирал
денежные средства (выплаты основного долга, процентов и комиссий)
Постановление Девятого ААС от 26.01.2015 № 09АП-53771/2014 по делу
№ А40-100177/13. Доступ из СПС «КонсультантПлюс: судебная практика» (дата обращения
13.02.2018).
127
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
199
199
от физических лиц – заемщиков по уступленным ипотечным кредитам.
Собранные денежные средства заявитель перечислял иностранной организации – компании
Moscow Stars B.V.
, которая данные выплаты
транзитом перечисляла владельцам облигаций класса A, B и C.
По мнению инспекции, заявителем не исполнена обязанность
налогового агента в отношении процентных доходов, получаемых иностранными организациями от источников в РФ. В качестве таких доходов рассматривались процентные доходы, которые были получены иностранными организациями по облигациям, выпущенным компанией
Moscow Stars B.V
. Сославшись на кондуитный характер деятельности
указанной компании, инспекция исчислила сумму неудержанного налога на основе величины процентных выплат, произведенных
Stars B.V.
по облигациям класса A и B.
Moscow
Инспекция, ссылаясь на письма Минфина РФ, документы ОЭСР,
полагала, что компания
Moscow Stars B.V.
не являлась фактическим вла-
дельцем получаемых процентов и не вправе была претендовать на применение статьи 11 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 «Об избежании двойного
налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в
отношении налогов на доходы и имущество»
; фактическим (бенефициарным) получателем доходов по ипотечным кредитам физических
лиц, являлась не компания
Moscow Stars B.V.
, а держатели облигаций,
выпущенных указанной компанией, являющиеся нерезидентами РФ.
Суды не поддержали выводы инспекции, указав на то, что ком-
пания
Moscow Stars B.V.
не являлась бы фактическим получателем
(бенефициарным собственником) дохода и не вправе была бы использовать освобождение, предусмотренное статьей 11 Соглашения
Россия – Нидерланды, если бы одновременно выполнялись два условия: все или почти все проценты, полученные компанией по ипотечным кредитам физических лиц, перечислялись (подлежали перечислению в любое время и в любой форме) держателям облигаций,
выпущенных компанией, и получатели процентов по облигациям являлись бы резидентами государств, не имеющих СИДН с РФ (или го-
Бюллетень международных договоров. 1999. № 1.
128
Глава 4. Концепт бенефициарной собственности в российской судебной практике
сударств, СИДН с которыми устанавливают менее льготные условия
налогообложения процентов).
Как установлено материалами дела, процентные доходы, выпла-
ченные ОАО «Москоммерцбанк» по ипотечным кредитам компании
Moscow Stars B.V.
и выплаченные компанией держателям облигаций,
качественно и количественно не совпадают, так как по ипотечным кредитам установлена твердая (фиксированная) процентная ставка, а по
облигациям – плавающая. Держатели облигаций компании
B.V.
получали только тот процентный доход, который был определен в
Moscow Stars
Проспекте эмиссии облигаций, и ни с юридической, ни с экономической
точки зрения не могли получать и не получали те суммы процентов, которые выплачивались компании
Moscow Stars B.V.
физлицами по ипо-
течным кредитам, в которых они выступали заемщиками. Следовательно, указал суд, держатели облигаций не определяли и не могли
определять дальнейшую экономическую судьбу дохода, полученного
компанией
Moscow Stars B.V.
, единственным лицом, имевшим право на
получение и фактически получавшим в полном объеме процентные выплаты по ипотечным кредитам физлиц, была сама компания.
Данные обстоятельства подтверждаются содержанием годовых от-
четов компании
Moscow Stars B.V.
, включая финансовую отчетность, согласно которым в деятельности последней отсутствовала ситуация, когда компания выплачивала бы прямо или косвенно весь или почти весь
полученный по закладным доход (в любое время и в любой форме) держателям облигаций. То есть и в количественном плане процентные доходы не совпадали: процентный доход по закладным составил
14 702 007 долл. США за 2009 год и 10 811 547 долл. США за 2010 год, в то
время как процентный расход по облигациям составил 3 271 757 долл.
США за 2009 год и 2 728 750 долл. США за 2010 год. Как видим, сумма
процентных доходов, полученных компанией
Moscow Stars B.V.
от
должников по закладным, существенно превышает сумму процентных
выплат по облигациям. Поэтому суд пришел к заключению о том, что ни
весь, ни почти весь доход, полученный компанией
Moscow Stars B.V.
по
ипотечным кредитам, не перечислялся держателям облигаций, а утверждения инспекции о транзите при выплате процентов по облигациям
129
Бенефициарная собственность на доходы в налоговом праве
компании, о посредническом характере ее деятельности опровергаются
доказательствами, имеющимися в материалах дела (финансовая
отчетность компании
Moscow Stars B.V.
, ежемесячные отчеты кэш-
менеджера).
Таким образом, по мнению суда, компания
Moscow Stars B.V.
не
была и не могла быть техническим звеном в операциях по транзиту денежных средств, выплачиваемых держателям облигаций. Следовательно, независимо от того, резидентами каких государств являются держатели облигаций, именно
Moscow Stars B.V.
является бенефициарным
собственником процентных доходов, полученных ею по ипотечным
кредитам физических лиц.
Наличие самостоятельных функций у компании
Moscow Stars B.V.
подтверждается и тем, что ее деятельность согласно годовым отчетам
была сопряжена с принятыми на себя рисками, а именно:
кредитным риском – риском непогашения ипотечных кредитов;
риском изменения рыночных цен на предметы залога вследствие
изменения экономической конъюнктуры рынка недвижимости в РФ;
процентным риском, возникающий из-за того, что проценты по
закладным, принадлежащим компании
Moscow Stars B.V.,
установлены
в фиксированном размере (в интервале от 9,8 до 13,5 %), проценты по
облигациям класса A и B (основная сумма облигаций) установлены
в привязке к плавающей ставке Libor (причем с разными надбавками
в зависимости от класса облигаций), а проценты по облигациям класса C
(2,5 % от всех выпущенных облигаций) в фиксированном размере – 7 %.
При этом расходы не опровергают права компании
B.V.
по хеджированию процентных рисков, превышают сами расходы
Moscow Stars
по процентным выплатам. Таким образом, выполняемые функции
и принимаемые в связи с этим риски компании
Moscow Stars B.V.
под-
тверждают ее право на применение освобождений, предусмотренных
СИДН между РФ и Нидерландами.
Инспекция также ссылалась на консолидацию отчетности ОАО
«Москоммерцбанк» и
Moscow Stars B.V.
и на отсутствие у компании
Moscow Stars B.V.
самостоятельной правосубъектности, штата сотрудни-
ков и налогообложения по месту ее резидентства (в Нидерландах). Од-
130