Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоги и налоговый учет. Учебное пособие.pdf
4.1. Правовые основы налогового учета
Следует выделить такой источник правового регулирования налогового учета, как международные договоры Российской Федерации.
Наиболее распространенным предметом международных договоров
в рамках рассматриваемой проблематики является согласование коллизионных налоговых норм, что позволяет предотвращать уклонение от
уплаты налогов, избегая при этом двойного налогообложения.
В ст. 7 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено,
что «...если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом
и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами
о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы междуна-
1
родных договоров Российской Федерации»
.
В качестве примера подобного рода соглашений можно назвать Соглашение об избежании двойного налогообложения, заключенное Российской Федерацией и ФРГ, ратифицированное Федеральным законом
от 18 декабря 1996 года № 158-ФЗ «О ратификации Соглашения между
Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» или Соглашение между Правительством Российской Федерации
и Правительством Австралии, ратифицированное Федеральным законом от 6 декабря 2003 года № 156-ФЗ «О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Австралии
об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения
от налогообложения в отношении налогов на доходы».
Конституция России содержит ряд норм, закрепляющих важнейшие начала правового регулирования налоговой политики страны, в том
числе нормы, являющиеся частью правовой основы налогового учета.
Так, ч. 3 ст. 75 Конституции России устанавливает, что система
налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. В ст. 57 Конституции России предусмотрено, что
законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение
налогоплательщиков, обратной силы не имеют.
1
Налоговый кодекс РФ: в 2 ч. [Электронный ресурс]: текст с изм. и доп. на 1 сентя-
бря 2019 г. – Режим доступа: КонсультантПлюс.
51
4. Законодательное регулирование налоговой отчетности ...
Федеральные конституционные законы. Указанные нормативноправовые акты содержат сравнительно небольшой объем норм, имеющих отношение к налоговому учету. Здесь допустимо привести следующий пример. Статьей 36 Федерального конституционного закона от
17 декабря 1997 года № 2-ФКЗ «О Правительстве Российской Федерации» предусмотрено, что Правительство РФ дает письменные заключения на законопроекты о введении или об отмене налогов, а также освобождении от их уплаты. Уместным будет вспомнить и запрет вынесения
на федеральный референдум вопросов о системе налогов, взимаемых
в федеральный бюджет, и об общих принципах налогообложения и сборов, установленный п. 5 ст. 6 Федерального конституционного закона
«О референдуме Российской Федерации».
Федеральные законы. Центральное место, но не по юридической
силе, а по степени влияния на общественные отношения, в рассматриваемой сфере занимает Налоговый кодекс Российской Федерации, части
первая и вторая. Но, к сожалению, в Кодексе теоретическим основам налогового учета не уделено должного внимания. На сегодняшний момент
налоговый учет обязателен к применению при определении налоговой
базы по таким налогам, как:
1) НДС (гл. 21 НК РФ) – по данному виду обязательно ведется на-
логовый учет в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ;
2) НДФЛ (гл. 23 НК РФ) – по данному виду обязательно ведется
налоговый учет в соответствии со ст. 210 НК РФ;
3) налог на прибыль (гл. 25 НК РФ) – по данному виду обязатель-
но ведется налоговый учет в соответствии со ст. 315 НК РФ;
4) УСН – по данному виду обязательно ведется налоговый учет
в соответствии со ст. 346.24 НК РФ.
Относительно специальных налоговых режимов следует указать,
что применение налогового учета обязательно только налогоплательщиками, которые перешли на упрощенную систему налогообложения,
в том числе на основе патента (ПСНО – гл. 26.5 НК РФ).
Постановления Правительства Российской Федерации конкретизируют правила осуществления налогового учета, в общем виде
сформулированные в Налоговом кодексе и иных федеральных законах.
Например, Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137
утверждены новые формы и правила заполнения счетов-фактур, кор-
52
4.1. Правовые основы налогового учета
ректировочных счетов-фактур, ведения книги покупок, книги продаж
и журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур.
Акты федеральных органов исполнительной власти содержат
закрепление процедур и алгоритмов составления и предоставления отчетности при осуществлении налогового учета, также в основной своей
массе посвящены рекомендациям, разъяснениям, ответам на вопросы
и т. д. Например, Приказ Минфина РФ от 31.12.2008 № 154н «Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему
налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе
патента, и Порядков их заполнения»; Письмо Минфина РФ от 1 августа
2007 года № 03-03-06/1/531, действующие в части, не противоречащей
актам, принятым позднее Рекомендации МНС РФ «Система налогового
учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации»,
впервые развернуто описавшие порядок и процедуры налогового учета
при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, Письмо
ФНС РФ от 02.02.2011 № КЕ-4-3/1459 «О порядке заверения Книги учета доходов и расходов организаций, применяющих УСН»; Разъяснение
ФНС РФ от 1 декабря 2008 года «О порядке исчисления ежемесячных
авансовых платежей по налогу на прибыль организаций исходя из фактически полученной прибыли в IV квартале 2008 года в связи с принятием
Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ «О внесении изменений
в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации
и отдельные законодательные акты Российской Федерации»» и т. д.
Законодательство субъектов Российской Федерации представле-
но конституциями и уставами субъектов, где нередко закрепляется, что
региональные налоги устанавливаются соответствующими налогами
субъектов и законами субъектов РФ, посвященными правовому регулированию региональных налогов, например налогу на имущество предприятий, установлению допустимых федеральным законодательствам
льгот и т. д. Так, согласно ст. 284 НК РФ ставка налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в региональные бюджеты, законами
субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных
категорий налогоплательщиков.
53
4. Законодательное регулирование налоговой отчетности ...
Нормативные акты местного самоуправления закрепляют положения, касающиеся местных налогов, например ставки налога на имущество физических лиц, земельного налога и т. д.
Решения высших судов имеют немаловажное значение для право-
вого регулирования налогового учета. Например, Определением КС
РФ от 18 января 2005 года № 24-О установлено, что приоритет при
уяснении значения налогового института, понятия или термина отдается налоговому законодательству. В Определении КС РФ от 4 декабря
2003 года № 442-О разъяснено, что в соответствии с НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. В Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года
№ 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» содержатся важнейшие положения, существенно ограничивающие применение способов так называемой оптимизации налогообложения при определении налогооблагаемой
базы по отдельным видам налогов, в первую очередь – налога на прибыль.
Для рассматриваемой проблематики существенное значение имеют нормы налогового законодательства, устанавливающие ответственность за нарушения при осуществлении налогового учета.
Ответственность в рассматриваемой сфере устанавливает ст. 120
НК РФ, наименование которой сформулировано следующим образом – «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов
1
налогообложения»
. В примечании к статье указывается, что грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения является:
• отсутствие первичных документов,
• счетов-фактур,
• регистров бухгалтерского учета,
• систематическое, т. е. два или более раз в течение календарного года, несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных
средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
1
Налоговый кодекс РФ: в 2 ч. [Электронный ресурс]: текст с изм. и доп. на 1 сентя-
бря 2019 г. – Режим доступа: КонсультантПлюс.
54
4.2. Проблемы законодательного регулирования налогового учёта
4.2. Проблемы законодательного регулирования
налогового учёта
В настоящее время перед предприятиями-налогоплательщиками
остро стоит проблема выбора между двумя принципиально различными
подходами: организации налогового учета как самостоятельной автономной системы и как подсистемы, использующей и обрабатывающей данные бухгалтерского учета, выступающего в качестве базовой системы.
В соответствии с Налоговым кодексом РФ постановка налогового
учета всецело находится в ведении налогоплательщика. Законодательством также предусмотрены различные варианты обобщения информация для целей налогового учета. Налогоплательщик может выбрать
одну из схем формирования налоговой декларации.
Рассмотрим подробнее варианты взаимодействия финансового
и налогового учета при формировании налоговой отчетности (рис. 3).
1
Рис. 3. Варианты формирования налоговой отчетности
1
http://www.upruchet.ru/articles/2006/1/4121.html.
1
55
4. Законодательное регулирование налоговой отчетности ...
Преимуществом первого варианта является то, что данные для
формирования налоговой базы поступают непосредственно из налоговых регистров, которые в свою очередь формируются непосредственно
по первичным учетным документам. Взаимодействие финансовой и налоговой составляющей бухгалтерского учета в этом варианте сведено
к минимуму, общими документами для подсистем учета являются только данные первичных документов. Недостаток такой схемы – ее высокая стоимость по сравнению с другими вариантами, связанная с привлечением большего числа дополнительного персонала, со значительным
увеличением объема учетных документов.
Преимущество второго варианта – это относительно небольшой
объем учетной работы. Однако комбинированные регистры могут быть
использованы в случае сходных методов группировки данных в финансовом и налоговом учете, при разных же правилах учета их не применяют. Например, когда организация использует разные способы начисления амортизации в налоговом и финансовом учете, применение
комбинированных регистров нецелесообразно.
При различных правилах учета желательно (наряду с финансовыми и комбинированными регистрами) применять аналитические регистры налогового учета. Такая схема позволяет в максимальной степени
адаптировать данные финансового учета и сближает налоговую и финансовую подсистемы бухгалтерии.
Разработка комбинированных регистров налогового и финансового учетов предполагает дополнение существующих регистров необходимыми реквизитами. В дальнейшем набор таких регистров требует
систематизации для определения доходов и расходов организации при
расчете налогооблагаемой прибыли с учетом особенностей конкретной
организации-налогоплательщика.
Национальная концепция развития системы бухгалтерского налогового учета должна строиться исходя из ключевых принципов (представлены на рис. 4).
Принцип единства систем бухгалтерского учета и налогообложения заключается в создании системы учета, отвечающей рыночной
экономике. При формировании соответствующего интереса со стороны
широкого круга пользователей отчетности государство должно исходить
56
4.2. Проблемы законодательного регулирования налогового учёта
Рис. 3. Варианты формирования налоговой отчетности
из приоритета бухгалтерских правил, поступаясь (в разумных пределах)
интересами налогообложения.
Методика расчетов налоговых сумм и документальное оформление налоговых отношений в целом должны базироваться на основах
классического бухгалтерского учета, а не наоборот.
Построение модели взаимоотношений бухгалтерского учета и налогообложения требует системности в процессе накопления и обобщения
данных о налоговых обязательствах в учете, а также их отражения в отчетности. В ее основе должна быть схема отражения данных на счетах
бухгалтерского учета, которая бы, с одной стороны, не нарушала целостность учета, а с другой – приводила к системному формированию информации, нужной для налогообложения. Это позволит реализовать одну из
основных целей бухгалтерской отчетности – обеспечить все группы заинтересованных пользователей данными, достаточными для дальнейшей
обработки и интерпретации в интересах и целях каждой из групп.
Рис. 4. Ключевые принципы системы налогового учета
При существующей же системе налогового учета сложно определить влияние отдельных элементов и статей доходов и расходов на величину отклонения налогооблагаемой прибыли от учетной. Отсутствие
1
http://www.upruchet.ru/articles/2006/1/4121.html.
1
57
4. Законодательное регулирование налоговой отчетности ...
возможности установить взаимосвязь налоговой и бухгалтерской прибыли не позволяет инвесторам оценить влияние налоговой составляющей на финансовый результат деятельности организации. Более того,
без знания факторов, которые влияют на величину налоговой базы,
определяя ее отклонения от финансового результата организации, невозможно проанализировать действующую систему налогообложения
и определить те изменения, внесения которых она требует для дальнейшего совершенствования.
Принцип гармонизации системы бухгалтерского учета и налогообложения предполагает, что оптимизация функционирования и дальнейшего развития бухгалтерского учета и налогообложения, совершенствование их взаимоотношений во многом определяются сопоставимостью
и однородностью понятийного аппарата указанных выше систем. Гармонизация применяемых системами терминов и определений приведет
к согласованию объектов учета и налогообложения и, как следствие,
к ликвидации противоречий, возникающих между бухгалтерским учетом и налогообложением. При разработке общих понятий следует также
учитывать правовое толкование соответствующих понятий, содержащихся в нормах гражданского права.
Принцип правового взаимодействия системы бухгалтерского
учета и налогообложения предусматривает, что нормы налогового законодательства должны находить отражение в правилах бухгалтерского
учета и наоборот.
Экономическая сбалансированность интересов налогоплательщика и государства основывается на том факте, что превалирование
контрольной функции налогообложения над остальными функциями
налоговой системы недопустимо, так как ведет к игнорированию государством интересов хозяйствующих субъектов.
Прозрачность системы учета предполагает, что налоговый учет
в современном его виде привел к усложнению систем учета на предприятиях. Существующая налоговая методика исчисления результатов
деятельности организации приводит к усложнению процедуры расчета
налоговых обязательств. Появление дополнительных учетных процедур
требует от налогоплательщиков увеличения штата работников и расходов на оплату труда.
58
Контрольные вопросы
Контрольные вопросы
1. Какие нормативные документы входят в систему источников
правового регулирования налогового учета?
2. Какова сущность принципа правового взаимодействия системы
бухгалтерского учета и налогообложения?
3. Что понимается под экономической сбалансированностью ин-
тересов налогоплательщиков и государства?
4. Какую роль играют решения высших судов для правового регу-
лирования налогового учета?
5. Перечислите основные нормативные документы, регламенти-
рующие налоговый учет.
6. Перечислите международные нормативные стандарты, приме-
няемые в системе российского налогового учета.
59
5. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ КОСВЕННЫХ НАЛОГОВ
5.1. Налоговый учет НДС
НДС – это косвенный налог. Исчисление производится продавцом
при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) покупателю в соответствии с гл. 21 НК РФ.
Налогоплательщиками НДС признаются (ст. 143 НК РФ):
• организации (в том числе некоммерческие);
• индивидуальные предприниматели.
Организации и индивидуальные предприниматели, у которых за
три предшествующих последовательных календарных месяца сумма
выручки от реализации товаров (работ, услуг) не превысила в совокупности 2 млн руб., могут подать уведомление и получить освобождение
от исполнения обязанностей плательщика НДС на год (ст. 145 НК РФ).
Объектом налогообложения являются (ст. 146 НК РФ):
1) операции по реализации товаров (работ, услуг), имуществен-
ных прав на территории РФ, в том числе их безвозмездная передача;
2) ввоз товаров на территорию РФ (импорт);
3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного
потребления;
4) передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы по которым не принимаются к вычету при исчислении налога на
прибыль организаций.
В общем случае налог исчисляется исходя из стоимости реализу-
емых товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Для того чтобы рассчитать НДС, необходимо рассчитать сумму
НДС, исчисленную при реализации, сумму вычетов по НДС и при необходимости – сумму НДС, которую нужно восстановить к уплате:
НДС, исчисленный при реализации = налоговая база × ставка НДС;
НДС к уплате = НДС, исчисленный при реализации – «входной» НДС,
принимаемый к вычету + восстановленный НДС
60