Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоги и налоговый учет. Учебное пособие.pdf
6.2. Принципы ведения налогового учета по налогу на прибыль
из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары
(работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной
и (или) натуральной формах. Доходы, стоимость которых выражена
в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Для этого доходы, выраженные
в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ, установленному на дату признания
этих доходов. Кроме того, как следует из ст. 252 НК РФ, под обоснованными расходами понимают экономически оправданные затраты, оценка
которых выражена в денежной форме.
Таким образом, в налоговом учете отражается информация о доходах и расходах, представленная, прежде всего, в денежном выражении
в соответствии с принципом имущественной обособленности. Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной
организации.
В налоговом законодательстве этот принцип чаще всего декларируется в отношении амортизируемого имущества. Так, согласно ст. 256
НК РФ амортизируемым признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности.
Одним из основных условий включения имущества в состав амортизируемого для целей налогообложения является наличие у налогоплательщика прав собственности на это имущество.
Согласно принципу непрерывности деятельности организации
учет должен вестись непрерывно с момента ее регистрации в качестве
юридического лица до реорганизации или ликвидации. Этот принцип
в налоговом учете используется, в частности, при определении порядка
начисления амортизации имущества. Так, ст. 259 НК РФ устанавливает,
что если организация в течение какого-либо календарного месяца ликвидирована или реорганизована, то ликвидируемой либо реорганизуемой организацией амортизация имущества не начисляется с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация или реорганизация.
Таким образом, амортизация имущества начисляется только в период
функционирования организации и прекращается при ее ликвидации или
реорганизации.
101
6. Налоговый учет налога на прибыль
Принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принцип начисления) в налоговом учете является доминирующим.
Согласно ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг)
и (или) имущественных прав. Соответственно ст. 272 НК РФ определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они
относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных
средств и (или) иной формы их оплаты. При этом в виде исключения
Налоговым кодексом РФ предусмотрена возможность применения
кассового метода.
Статьей 313 НК РФ установлен принцип последовательности
применения норм и правил налогового учета, согласно которому нормы
и правила налогового учета должны применяться последовательно от
одного налогового периода к другому. Этот принцип распространяется
на все объекты налогового учета. Например, выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества и не может быть изменен не только
в течение налогового периода, но и в течение всего периода начисления
амортизации по этому имуществу.
Принцип равномерного и пропорционального формирования
доходов и расходов нашел отражение в ст. 271 и 272 НК РФ. Так,
в ст. 271 НК РФ установлено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется
косвенным путем, то доходы налогоплательщик распределяет самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов
и расходов.
Согласно ст. 272 НК РФ, в случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного
периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг),
расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом
принципа равномерности признания доходов и расходов.
102
6.3. Налоговый учет доходов и расходов
6.3. Налоговый учет доходов и расходов
Различия в признание доходов в бухгалтерском и налоговом учете
представлены в табл. 8.
Таблица 8
Порядок и условия признания доходов
В бухгалтерском учете В налоговом учете Пояснения
Регламентирует ПБУ 9/99
«Доходы организации», утв.
Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
Согласно п. 2 ПБУ 9/99
доходами организации
признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов
(денежных средств, иного
имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала
этой организации, за исключением вкладов участников
(собственников имущества)
*
Концепция одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России РФ
от 29.12.1997.
1. Доходы от обычных видов деятельности – выручка
от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ,
оказанием услуг (п. 5 ПБУ
9/99)
Понятие дохода в налоговом учете приведено в ст. 41
НК РФ. Доходом признается
экономическая выгода в денежной или натуральной
форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой
такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических
лиц», «Налог на прибыль
организаций» НК РФ
Классификация доходов
1. Доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав – выручка
от реализации товаров (работ, услуг) как собственного
производства, так и ранее
приобретенных, выручка
от реализации имущественных прав
В понятии «доход» в бухгалтерском и в налоговом
учете фигурирует термин
«экономическая выгода».
Российское законодательство не раскрывает данное
понятие. Обратимся к Концепции бухгалтерского учета
в рыночной экономике.
номические выгоды – это
потенциальная возможность
имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств
в организацию (п. 7.2.1 Концепции). То есть если говорить о доходе организации
как в бухгалтерском учете,
так и в налоговом, то в первую очередь доход тождествен притоку денежных
средств в организацию
В обоих случаях организация имеет дело с выручкой
*
Эко-
103
6. Налоговый учет налога на прибыль
Продолжение табл. 8
В бухгалтерском учете В налоговом учете Пояснения
2. Прочие доходы (п. 7
ПБУ 9/99, перечень открытый). Например, к прочим доходам относятся
поступления, связанные
с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение
и пользование) активов организации; штрафы, пени,
неустойки за нарушение
условий договора, курсовые разницы и т. д.
Перечень доходов, которые
нельзя учитывать в бухгалтерском учете (п. 3 ПБУ
9/99). Не признаются доходами организации поступления от юридических
и физических лиц, например, сумм возмещаемых
налогов, в погашение кредита, займа, предоставленного организацией заемщику и т. д.
2. Внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ, перечень
закрытый). К ним можно
отнести те доходы, которые
не признаются доходами
от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных
прав. Например, к внереализационным доходам в целях
исчисления налога на прибыль относятся доходы
от долевого участия в других
организациях, за исключением дохода, направляемого
на оплату дополнительных
акций (долей), размещаемых
среди акционеров (участников) организации; доходы
в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы и т. д.
Ограничения в признании доходов
Перечень доходов, не учитываемых при определении
налоговой базы по налогу на прибыль, приведен
в ст. 251 НК РФ. Например,
не являются доходами те,
которые поступили в виде
имущества, имущественных прав, работ или услуг,
полученных от других лиц
в порядке предварительной
оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками,
определяющими доходы
и расходы по методу начисления; в виде имущества,
которое получено в форме
залога или задатка в качестве обеспечительных обязательств и т. д.
Обратите внимание, что перечень внереализационных
расходов, поименованных
в ст. 250 НК РФ, закрытый,
чем отличается от перечня
доходов в бухгалтерском
учете, приведенных в п. 7
ПБУ 9/99
Перечни в обоих случаях закрытые и расширительному
толкованию не подлежат
104
6.3. Налоговый учет доходов и расходов
Окончание табл. 8
В бухгалтерском учете В налоговом учете Пояснения
Порядок признания доходов
Раздел 4 ПБУ 9/99. Для признания выручки в бухгалтерском учете должны
выполняться условия, предусмотренные п. 12 ПБУ
9/99. Если хотя бы одно
из условий не выполняется,
это уже не выручка, а кредиторская задолженность.
В общем случае бухучет
ведут методом начисления,
но есть исключения. Организациям, которым разрешено вести бухучет упрощенным способом, можно
применять кассовый метод
признания доходов
*
Не следует забывать и о п. 13 ПБУ 9/99. Согласно данному пункту, признание выручки в целях бухгалтерского учета может зависеть от условий договора, заключенного
с контрагентом. Также исходя из норм п. 13 ПБУ 9/99 может возникнуть ситуация, когда
в бухгалтерском учете будет необходимо применять одновременно разные способы признания выручки в течение одного отчетного периода. Это возможно в том случае, если
речь идет о признании выручки в отношении разных по своему характеру и условиям
выполнения работ, оказания услуг и производства изделий
Порядок признания доходов при методе начисления
в налоговом учете приведен
в ст. 271 НК РФ
*
Дата признания отдельных
видов доходов в налоговом
учете отличается от даты
признания в бухгалтерском
учете
Таким образом, в общем случае при сравнении доходов данные
налогового учета будут совпадать с данными бухгалтерского учета.
И все-таки правильнее сделать акцент на том, что совпадение рассмотренных видов доходов происходит «в общем случае». Поэтому при ведении бухгалтерского и налогового учета нельзя забывать и о случаях
частных: при признании доходов в налоговом учете есть несколько особенностей. Далее рассмотрим их по порядку.
Особенности признания доходов в налоговом и бухгалтерском
учете
1. Классификация доходов в бухгалтерском учете в отдельных
случаях отличается от классификации доходов, формируемых в налоговом учете. Например, в доходы, формируемые в бухгалтерском учете,
105
6. Налоговый учет налога на прибыль
можно включить доходы от участия в капитале других организаций, согласно п. 5 и 7 ПБУ 9/99, как в доходы от обычных видов деятельности
при условии, что для организации это является предметом ее деятельности, так и в прочие доходы, если это предметом деятельности не является.
А вот в налоговом учете доходы от долевого участия в других организациях (за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников)
организации), следует всегда относить к внереализационным доходам.
Это требование п. 1 ст. 250 НК РФ.
2. Перечень доходов, не формируемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, несколько шире, чем перечень доходов,
которые не следует учитывать в бухгалтерском учете. Например, не является доходом поступление в виде имущества, имеющего денежную
оценку, которое получено в виде взноса (вклада) в уставный капитал
(фонд) организации (включая доход в виде превышения цены над номинальной стоимостью (первоначальным размером)) (пп. 3 п. 1 ст. 251
НК РФ). Данного вида поступления в перечне доходов, которые не учитывают в бухгалтерском учете, нет.
3. Дата признания доходов в целях бухгалтерского учета может
отличаться от даты признания в целях налогового учета.
Вести учет доходов в отдельных случаях можно не только методом начисления, но и кассовым методом. Бухгалтерский учет (в общем
случае) организации могут вести только методом начисления, за исключением субъектов малого предпринимательства. А вот налоговый учет
доходов можно вести как кассовым методом, так и методом начисления.
Вот здесь и следует понимать, что если в двух рассматриваемых видах
учетов доходы будут признаваться разными методами, то это приведет
к разнице в дате признания этих доходов.
Различия в признании расходов в бухгалтерском и налоговом
учете. Порядок учета расходов в бухгалтерском учете регламенти-
рует ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина РФ
от 06.05.1999 № 33н.
Расходами организации признается уменьшение экономических
выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению
106
6.3. Налоговый учет доходов и расходов
капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 10/99).
Не признается расходами организации выбытие активов (п. 3
ПБУ 10/99):
• в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов
(основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т. п.);
• вклады в уставные капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);
• по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т п.;
• в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
• в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
• в погашение кредита, займа, полученных организацией.
Сравним, в чем же отличие в признании расходов в налоговом
учете.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком (п. 1 ст. 252
НК РФ). Под обоснованными расходами понимают экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены
для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
То есть для того, чтобы признать в налоговом учете расход, должны быть выполнены следующие условия:
• затраты обоснованы;
• затраты документально подтверждены;
• затраты произведены для осуществления деятельности, направ-
ленной на получение дохода.
В бухгалтерском же учете расходы признаются при наличии условий, поименованных в п. 16 ПБУ 10/99:
• расход производится в соответствии с конкретным договором,
требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
107
6. Налоговый учет налога на прибыль
• сумма расхода может быть определена;
• есть уверенность в том, что в результате конкретной операции
произойдет уменьшение экономических выгод организации, а также
в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение
экономических выгод организации, когда организация передала актив
либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива. Если
в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете
организации признается дебиторская задолженность.
Исходя из сказанного: в общем случае на стадии признания расходов данные налогового учета и бухгалтерского учета совпадут, но (так
же как и с доходами) расходы в бухгалтерском и налоговом учете все же
будут различаться, поскольку, например, в налоговом учете признаются
не все расходы, учитываемые в бухгалтерском учете. Есть и другие различия. Рассмотрим данный вопрос более подробно.
1. Часть расходов, которые учитывают в бухгалтерском учете,
в целях налогообложения прибыли учитывать не будут. В ст. 270 НК РФ
поименованы расходы, которые в целях налогового учета не учитываются. Например, расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения; в виде
пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет; в виде взноса
в уставный (складочный) капитал и другие расходы. В свою очередь,
в бухгалтерском учете указанные расходы учитывают.
2. Часть расходов в налоговом учете является нормируемой,
что существенно отличается от бухгалтерского учета. Например, расходы на капитальные вложения для целей налогообложения прибыли
являются нормируемыми в соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ. В бухгалтерском учете можно учесть в расходах всю сумму расходов на капитальные вложения.
3. Момент признания расходов в налоговом учете может отличаться от момента признания в бухгалтерском учете, даже если расходы
будут признаваться в одинаковой сумме. Обратите внимание, что порядок признания расходов в налоговом учете при методе начисления
представлен в ст. 272 НК РФ, при кассовом методе – в ст. 273 НК РФ.
Например, расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом могут возникнуть при учете курсовых разниц.
108
6.3. Налоговый учет доходов и расходов
сн
=
р
пл
Н
Н
,
тм нм
ТР ТР
Прямые и косвенные расходы в налоговом учете. К прямым расходам можно отнести расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг, и другие расходы (п. 1 ст. 318 НК РФ). К косвенным
расходам – все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового)
периода (ст. 318 НК РФ).
В бухгалтерском же учете нет такого деления расходов. Это может привести к расхождениям между двумя рассматриваемыми видами
учета.
Особенности налогового учета прямых и косвенных расходов
в торговых организациях. К прямым расходам торговой организации
относятся (ст. 320 НК РФ):
• покупная стоимость товаров;
• расходы на доставку приобретенных товаров (если они еще не
включены в покупную стоимость).
Эти расходы распределяются между стоимостью проданных товаров и остатками непроданных товаров на складах. Налоговая база по
налогу на прибыль уменьшается только на стоимость проданных товаров. Все другие расходы торговой организации признаются косвенными
и уменьшают налогооблагаемую прибыль отчетного периода.
В налоговом учете торговых организаций, как и в бухгалтерском,
предусмотрено два способа учета транспортных расходов:
1) транспортные расходы включают в покупную стоимость това-
ров (счет 41 «Товары»);
2) транспортные расходы учитывают отдельной статьей (счет 44
«Расходы на продажу»).
Если транспортные расходы учитывают отдельной статьей, то необходимо определить средний процент транспортных расходов по формуле
Ср%ТР =
нм тм
СТ СТ
,
где Ср%ТР – средний процент транспортных расходов; ∑ ТР
транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров на начало меся-
– сумма
нм
109
6. Налоговый учет налога на прибыль
ца, руб.; ∑ ТРтм – сумма транспортных расходов, понесенных в текущем
месяце, руб.; СТ
це, руб.; СТ
– стоимость товаров, реализованных в текущем меся-
тм
– стоимость остатка товара на начало месяца, руб.
нм
Затем определяется сумма транспортных расходов, относящаяся
к остатку товаров на конец месяца по формуле
∑ ТР
= СТкм × Ср%ТР,
кн
где ∑ ТР
варов на конец месяца, руб.; СТ
– сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку то-
кн
– стоимость остатка товара на конец
км
месяца, руб.
Сумма транспортных расходов текущего месяца определяется по
формуле
= ∑ ТРнм + ∑ ТРтм – ∑ ТРкм,
тм
где ∑ ТР СТР
∑ ТР СТР
– сумма транспортных расходов, списанных в части реа-
тм
лизованных товаров текущего месяца, руб.
Пример. В марте текущего года организация имела следующие
показатели:
– транспортные расходы на 1 марта – 8 400 руб.;
– транспортные расходы за март – 18 200 руб.;
– стоимость реализованных товаров за март – 820 000 руб.;
– остаток товаров на 1 апреля – 75 000 руб.
1) Ср %ТР = (8400 + 18 200/820 000 + 75 000) × 100 % = 2,972 %;
2) сумма ТР, относящаяся к остатку товаров на конец марта =
75 000 × 2,972% = 2 229 руб.;
3) сумма ТР, списанная в марте = 8 400 +18 200 – 2 229 = 2 4371 руб.
Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете: различия представлены в табл. 9.
Также расхождения между двумя рассматриваемыми видами учета возможно и при изменении срока полезного использования объектов основных средств, при применении повышающих коэффициентов,
при установлении лимита отнесения объектов к основным средствам.
Также в налоговом учете можно говорить об амортизационной премии
и инвестиционном налоговом вычете, что, в свою очередь, отличается
от бухгалтерского учета, так как в нем они не предусмотрены.
110