Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоги и налоговый учет. Учебное пособие.pdf
6.3. Налоговый учет доходов и расходов
Способы начисления амортизации
В бухгалтерском учете В налоговом учете Примечание
– Линейный;
– уменьшаемого остатка;
– списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного
использования;
– списание стоимости пропорционально объему продукции или работ
Амортизация начисляется
по отношению к каждому
объекту отдельно в момент
принятия объекта к учету
Срок полезного использования организация может определить самостоятельно с учетом некоторых особенностей,
например, с учетом ожидаемого физического износа
– Линейный;
– нелинейный
Момент начисления амортизации
Налоговый учет обязывает
организацию применять выбранный в учетной политике метод начисления амортизации в отношении всех
объектов амортизируемого
имущества, кроме объектов,
по которым амортизация
может начисляться только
линейным методом
Срок полезного использования ОС
В общем случае амортизация определяется согласно
Классификации основных
средств
При выборе разных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете возникнет
разница
Возможны расхождения
Возможны расхождения
Таблица 9
Различия между бухгалтерским и налоговым учетом при созда-
нии резервов. Организация также может столкнуться с расхождениями
между бухгалтерским и налоговым учетом, если создает резервы.
Расхождения возникнут:
1) при создании резерва на оплату отпусков. Порядок создания
резерва в налоговом учете не применим для бухгалтерского учета. Обратите внимание, что механизм создания резерва на оплату отпусков
в налоговом учете приведен в ст. 324.1 НК РФ. Согласно указанной
правовой норме резерв на оплату отпусков в налоговом учете создается
непосредственно под отпуска отчетного года и, соответственно, в конце
111
6. Налоговый учет налога на прибыль
года он в редких случаях имеет остаток. Это кардинально отличается
от бухгалтерского учета;
2) при создании резерва по сомнительным долгам. Если возникла просроченная дебиторская задолженность, то организация обязана
создать резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете. В налоговом учете создавать такой резерв – это право организации. Метод
формирования резерва в учетах разный. Поэтому даже если создать резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете, то
расхождения неизбежны.
Кроме того, в налоговом учете могут создаваться резервы, которые не предусмотрены в налоговом учете, например резерв на НИОКР,
ремонт основных средств.
Инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль. С 1 января 2018 года организации вправе применить инвестиционный налоговый вычет. То есть можно уменьшить налог или авансовый платеж по
нему на сумму расходов на приобретение, создание или модернизацию
объектов основных средств (Федеральный закон от 27 ноября 2017 г.
№ 335-ФЗ). По таким объектам амортизационную премию не применяют (п. 7 ст. 286.1 НК РФ).
Инвестиционный вычет уменьшает сумму налога на прибыль
и позволяет оставить в организации живые деньги. Ведь 90 % от расходов на их покупку или модернизацию можно взять в уменьшение суммы
налога на прибыль.
Условия применения инвестиционного вычета:
• в субъекте РФ приняли закон об инвестиционном вычете;
• решение о применении вычета организация отразила в учетной
политике;
• организация ввела в эксплуатацию или отремонтировала, мо-
дернизировала основные средства после 1 января 2018 года;
• организация не начисляет амортизацию по основным сред-
ствам;
• региональный закон и НК РФ разрешают применять инвести-
ционный вычет.
Пример. В учетной политике организации в целях налогообложения закреплено право на применение инвестиционного налогового вычета. При этом в законе субъекта РФ установлены общие правила при-
112
6.3. Налоговый учет доходов и расходов
менения инвестиционного налогового вычета в соответствии со ст. 286.1
НК РФ. Региональная ставка налога на прибыль – 17 %. 18.01.2019 организация ввела в эксплуатацию объект ОС первоначальной стоимостью
1 525 000 руб. и включила его в IV амортизационную группу. За первый
квартал 2019 года налоговая база организации (без учета стоимости
объекта ОС) составила 8 300 000 руб.
Представим по шагам порядок определения суммы налогового вычета, который организация может применить в первом квартале
2019 года:
Шаг 1. 90 % от расходов на приобретение объекта ОС составляют:
1 372 500 руб. (1 525 000 руб. × 90 %).
Шаг 2. Определяем условный минимальный налог, который
должен быть уплачен в бюджет субъекта РФ, исходя из ставки 5 %:
8 300 000 руб. × 5 % = 415 000 руб.
Шаг 3. Определяем расчетную сумму налога, которая была бы
уплачена в бюджет, если бы вычет не применялся: 300 000 руб. × 17 % =
1 411 000 руб.
Шаг 4. Определяем разницу между минимальным и расчетным
налогами: 1 411 000 руб. – 415 000 руб. = 996 000 руб.
Таким образом, именно на 996 000 руб. может быть уменьшен налог в бюджет субъекта РФ за 1-й квартал 2018 года. И в результате применения инвестиционного налогового вычета будет перечислен налог
в размере 415 000 руб. (8 300 000 руб. × 17 % – 996 000 руб.).
Соответственно на следующие отчетные (налоговые) периоды будет перенесен налоговый вычет в размере 376 500 руб. (1 372 500 руб. –
996 000 руб.).
Что касается платежа в федеральный бюджет, то по нему величина налога будет рассчитываться так:
Шаг 5. Определяем максимальную сумму налога, на которую
можно уменьшить федеральную часть налога: 1 525 000 руб. × 10 % =
152 500 руб.
Шаг 6. Рассчитываем налог, который пришлось бы уплатить в федеральный бюджет без учета инвестиционного вычета: 8 300 000 руб. ×
3 % = 249 000 руб.
Поскольку ограничений на уменьшение федеральной части налога при применении инвестиционного налогового вычета нет, в фе-
113
6. Налоговый учет налога на прибыль
деральный бюджет по итогам квартала нужно будет заплатить лишь
96 500 руб. (249 000 руб. – 152 500 руб.).
Контрольные вопросы
1. Какими нормативными документами регламентируется поря-
док исчисления налога на прибыль?
2. Перечислите способы определения доходов и расходов в нало-
говом учете.
3. Назовите различия в порядке признания отдельных доходов
и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.
4. Назовите принципы ведения налогового учета по налогу на
прибыль.
5. Какие налоговые ставки применяют по налогу на прибыль?
6. Назовите сущность использования инвестиционного налогово-
го вычета по налогу на прибыль.
114
7. СОПОСТАВЛЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
7.1. Определение и цель применения бухгалтерского и налогового учета
Различия бухгалтерского и налогового учета проявляются, прежде
всего, в целях, для которых разработаны эти учетные системы, а как результат – возникновение разницы, которую необходимо учитывать при
расчете налогов.
Определение бухгалтерского учета дано в главном бухгалтерском
нормативном документе – в п. 2 ст. 1 Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Согласно указанной норме бухгалтерский учет заключается в систематическом формировании документированных сведений
о хозяйственной деятельности субъектов и составлении на основе этих
сведений бухгалтерской отчетности. Таким образом, основная цель бухгалтерского учета – формирование отчетных источников, отражающих
финансовое состояние организации или ИП и позволяющих внутренним и внешним пользователям судить о результатах его деятельности.
Именно на основании бухгалтерской отчетности кредитор принимает решение о предоставлении потенциальному заемщику кредита или
займа. Удовлетворительные данные бухгалтерской отчетности позволят
организации принять участие в аукционе или конкурсе, а инвесторы на ее
основании смогут оценить, есть ли смысл вкладывать в компанию средства. Не менее интересна информация, зафиксированная в бухгалтерской
отчетности, и внутренним пользователям: на ее основании учредители
и руководство принимают взвешенные управленческие решения.
Согласно ст. 6 Закона № 402-ФЗ разрешается не вести бухгалтерский учет только двум категориям субъектов: ИП (а также частным лицам) и иностранным представительствам, если они ведут учет объектов
налогообложения в соответствии с установленным законодательным
порядком. Кроме того, предусмотрена возможность ведения бухучета
в упрощенном варианте для некоторых субъектов: малых предприятий,
некоммерческих организаций, участников проекта «Сколково».
115
7. Сопоставление бухгалтерского и налогового учета и отчетности
Все остальные лица обязаны вести бухгалтерский учет в общем
порядке, руководствуясь специальными правилами, закрепленными
в плане счетов и положениях бухгалтерского учета (ПБУ), нормы которых регламентируют те или иные направления бухгалтерской учетной
деятельности. По состоянию на 2019 год действует 24 ПБУ.
Существует еще одна особенность бухгалтерского учета – практически всегда его ведут только методом начисления (п. 5 ПБУ 1/2008):
хозяйственные операции отражаются в том периоде, в котором они совершались, независимо от того, в каком периоде по ним были произведены денежные расчеты. Исключение сделано только для представителей малого предпринимательства (п. 5 Информации Минфина РФ
№ ПЗ-3/2012), которым разрешено вести бухучет кассовым методом.
Однако на практике кассовый метод в бухгалтерском учете возможно
применять только в случае «ручного» ведения бухгалтерии: ни в одной
из профессиональных бухгалтерских программ такая возможность не
предусмотрена.
И еще одна особенность – в бухгалтерском учете очень четко
просматриваются особенности, определяющие различия в его ведении
предприятиями разных отраслей и форм собственности. Например,
план счетов для коммерческих организаций утвержден Приказом Минфина от 31.10.2004 № 94н, а план счетов для бюджетных организаций –
Приказом Минфина от 01.12.2010 № 157н.
Определение налогового учета дано в ст. 313 НК РФ: это система
обобщения сведений для исчисления налогов на основании первичной
документации в соответствии с правилами, предусмотренными НК РФ.
На основании данных налогового учета составляется налоговая отчетность, основными пользователями которой являются налоговые органы,
через них государство осуществляет контроль над полнотой и своевременностью уплаты налогов.
Таким образом, если конечная цель бухгалтерского учета – представление информации об экономическом состоянии субъекта заинтересованным лицам, то для налогового учета целью будет фискальная,
надзорная функция государства, заинтересованного в максимальном
пополнении бюджета. Налоговый учет, в отличие от бухгалтерского,
в части обязанности его ведения не делает никаких уступок и не осво-
116
7.2. Возникновение разницы между налоговым и бухгалтерским учетами и их взаимосвязь
бождает никакие субъекты: вести налоговые регистры обязаны и ИП,
и частнопрактикующие лица, и крупные корпорации.
Не делает различий налоговое законодательство ни по отраслевой
специфике, ни по организационной: субъекты всех форм собственности
и сфер деятельности применяют положения одного и того же НК РФ.
Следующий момент. Если бухгалтерский учет фактически использует только метод начисления, то в НК РФ для определения доходов
и расходов закреплены два учетных метода: и кассовый (ст. 271), и начисления (ст. 272–273).
Таким образом, принципиальное отличие заключается в том, что
налоговый учет регламентирует элементы, которые могут вызвать расхождения данных бухгалтерского и налогового учета, а бухгалтерский
учет обращает внимание на все значимые элементы учета и порядок их
взаимодействия друг с другом.
7.2. Возникновение разницы между налоговым
и бухгалтерским учетами и их взаимосвязь
Различий между рассматриваемыми видами учета немало. Итогом же таких расхождений становится возникновение разницы между
показателями бухгалтерского и налогового учета, проявляющейся прежде всего в расчете основного налога – на прибыль. От того, насколько
правильно такая разница будет квалифицирована и учтена, зависит корректность определения налоговой базы.
Ниже представлена табл. 10, которая поясняет, по каким активам
и объектам возникают наибольшие различия.
Взаимосвязь налогового и бухгалтерского учетов была установлена в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», которое введено в действие с 2003 года и утверждено Приказом Минфина России от
19.11.2002 №114н. Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства. Данным ПБУ установлены:
• правила формирования в бухгалтерском учете информации
о расчетах по налогу на прибыль;
• порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации
о расчетах по налогу на прибыль;
117
7. Сопоставление бухгалтерского и налогового учета и отчетности
• взаимосвязь прибыли (убытка), исчисленной в целях бухгалтер-
ского учета, и налоговой базы, рассчитанной в целях налогообложения.
Таблица 10
Сопоставление показателей бухгалтерского и налогового учетов
Вероятность возникновения
различий между бухгалтерским
и налоговым учетами
Низкая
Относительно высокая
Очень высокая
Стоимость внеоборотных активов (кроме ОС и НМА)
Стоимость оборудования к установке
Покупная стоимость материалов
Покупная стоимость товаров
Расходы будущих периодов
Выручка от реализации продукции, товаров
Выручка от реализации основных средств
Внереализационные доходы
Дебиторская задолженность
Кредиторская задолженность
Стоимость основных средств
Амортизация основных средств
Стоимость нематериальных активов
Амортизация нематериальных активов
Прямые расходы на производство
Косвенные расходы
Стоимость реализованных покупных товаров
Стоимость реализованного прочего имущества
Стоимость реализованных основных средств
Стоимость реализованных нематериальных активов
Внереализационные расходы
Объекты учета
В п. 3 ПБУ 18/02 определено, что «разница между бухгалтерской
прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных
правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством
РФ о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц»
(табл. 11).
Расчет налога на прибыль с учетом разниц, приведенных выше,
представлен в табл. 12. Расчет показан и с точки зрения отражения на
счетах бухгалтерского учета, и с точки зрения налогового учета.
118
7.2. Возникновение разницы между налоговым и бухгалтерским учетами и их взаимосвязь
Таблица 11
Разницы, возникающие между данными бухгалтерского и налогового учетов
согласно ПБУ 18/02 «Учет налога на прибыль»
Вид разницы Определение разницы
Это суммы, учтенные в бухгал-
Постоянные
разницы
Отрицательные
постоянные
разницы
Вычитаемые
временные
разницы
Налогооблагаемые временные
разницы
терском учете на счетах учета
расходов, которые для целей налогообложения не будут признаны никогда
Это суммы, учтенные в бухгалтерском учете на счетах учета
дохода, которые для целей налогообложения не будут признаны
никогда
Это суммы, учтенные в бухгалтерском учете в текущем
периоде, которые для целей налогообложения будут признаны
в одном из следующих периодов
Это суммы, учтенные в налоговом учёте в текущем периоде которые для целее бухгалтерского
учета будут признаны в одном из
следующих периодов
Расчет налога на прибыль согласно ПБУ 18/02 «Учет налога на прибыль»
Произведение
разницы и ставки
налога на прибыль
Постоянное
налоговое обяза-
тельство (ПНО)
Постоянный
налоговый актив
(ПНА)
Отложенный
налоговый актив
(ОНА)
Отложенное
налоговое обяза-
тельство (ОНО)
Бухгалтерская
запись
Дт 99 Кт 68
Дт 68 Кт 99
Дт 09 Кт 68
Дт 68 Кт 77
Таблица 12
Показатель
Бухгалтерская прибыль ( убыток)
(прибыль (убыток) до налогообложения)
Налогооблагаемая прибыль
Убыток по налоговому учету
ТНП (ТНУ) = УР (–УД) + ПНО – ПНА + ОНА – ОНО
Произведение показателя
и ставки налога на прибыль
Условный расход
Условный доход
Текущий налог на прибыль
Текущий налоговый убыток
Бухгалтерская запись
Дт 99 Кт 68
Дт 68 Кт 99
Сальдо по Кт счета 68
Сальдо по Дт счета 68
В соответствии с п. 5 ПБУ 18/02 информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных доку-
119
7. Сопоставление бухгалтерского и налогового учета и отчетности
ментов либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке,
определяемом организацией самостоятельно. Относительно временных
разниц в ПБУ 18/02 никаких указаний не закреплено.
Организации при составлении бухгалтерской отчетности представляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную
(свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. Отсюда следует, что отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства можно учитывать на одном
счете, например из раздела 6 Плана счетов, который может иметь как
свернутое, так и развернутое сальдо.
Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой)
суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:
• наличие в организации отложенных налоговых активов и отло-
женных налоговых обязательств;
• отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обяза-
тельства учитываются при расчете налога на прибыль.
Если законодательством РФ о налогах и сборах предусмотрены
разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при
оценке отложенного налогового актива или отложенного налогового
обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому
виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за
отчетным или последующих отчетных периодах.
При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой
возникновение постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход
(условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу
на прибыль (текущему налоговому убытку).
В соответствии с программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2018–2020 годы (утв. Приказом Минфина
России от 18.04.2018 № 83н) предполагается, что с 2020 года вступят
1
в силу изменения в ПБУ 18/02
. Поправки представлены в табл. 13.
1
Источник: https://buh.ru.
120