Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоги и налоговый учет. Учебное пособие.pdf
2.1. Сущность налогового учета, цель и его задачи
Концептуальные основы можно определить как базисную структуру, лежащую в основе формирования идей.
В процессе построения концептуальных основ учета прежде
всего следует отталкиваться от интересов лиц, которые обеспечивают
финансирование экономического субъекта и имеют возможность существенным образом влиять на его деятельность. Лишь в этом случае возможно построить логически непротиворечивую систему теоретических
конструкций и практических правил ведения учета, которые, с одной
стороны, с позиции теории объясняют и предопределяют смысловое
содержание учетных процедур, а с другой – с позиции практики дают
унифицированные рекомендации по их практическому осуществлению.
В контексте сказанного выше с очевидностью определяется, что
в общем виде концептуальные основы налогового учета фор мулируются
как модель, состоящая из взаимоувязанных и пос ледовательно раскрываемых элементов, таких как:
• пользователи информации налогового учета;
• интересы пользователей информации налогового учета;
• цель налогового учета;
• задачи налогового учета;
• характеристики данных в системе налогового учета;
• метод, принципы, предмет налогового учета;
• базовые понятия и категории налогового учета;
• техника и технология налогового учета.
Цель налогового учета заложена в официальном его определении
(ст. 313 НК РФ).
Существует мнение, что поскольку сама цель налогового учета
достаточно конкретна, то не возникает острой потребности в выделении
ее составляющих – задач. Однако нормативные акты, регулирующие налоговый учет, выделяют следующие задачи налогового учета:
• формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового)
периода;
• обеспечение внутренних и внешних пользователей информацией, необходимой для контроля за полнотой, правильностью и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.
31
2. Понятие налогового учета и его назначение
2.2. Пользователи информации налогового учета и их интересы
Отправным элементом концептуальных основ налогового учета
являются пользователи информации налогового учета, а именно лица,
способные прямо или косвенно влиять на хозяйствующий субъект:
• государство, которое имеет возможность существенным образом влиять на деятельность организации посредством нормативного
регулирования методики ведения учета и принципов формирования статей отчетности. Активную роль здесь играют налоговые органы, заинтересованность которых часто носит непосредственный характер;
• собственники организации, которые обеспечивают финансирование хозяйствующего субъекта, прямо или косвенно участвуют в его
руководстве и формировании политики, в том числе учетной;
• работники организации в лице ее руководства и руководства
бухгалтерией, которые организуют и ведут учет, составляют отчетность.
Интересы пользователей информации налогового учета различны.
1. Интересы государства выражаются, во-первых, в создании рабочих мест и, во-вторых, в изъятии в бюджет части доходов фирмы через систему налогообложения.
2. Интерес собственников в основном проявляется в возможности получения прибыли и дивидендов в долгосрочном аспекте. Так, совершенно очевидно, что для налоговых органов, представляющих интересы государства, важна правильность исчисления налогооблагаемой
прибыли, тогда как для держателей акций, вероятно, больший интерес
представляет чистая прибыль, которая олицетворяется ими с источником начисления и выплаты дивидендов.
3. Интерес работников организации можно свести к минимизации
своих трудозатрат на составление налоговой отчетности. Формальным
основанием данного суждения стал тот факт, что штат бухгалтеров, на
котором лежит обязанность по составлению отчетности, представляет
собой совокупность наемных работников. Даже должность главного
бухгалтера чаще занимает лицо, не являющееся акционером (участником). Конечно, все наемные работники чувствуют косвенную зависимость величины их зарплаты от благополучия предприятия, на котором
32
2.2. Пользователи информации налогового учета и их интересы
они работают. Однако такой связи практически нет, если это крупная
организация и должность работника низкая.
Проанализировав законодательство о налогах и сборах, можно
выделить следующие ключевые требования к информации налогового
учета:
• п. 2 ст. 54 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по итогам
каждого налогового периода исчисляется на основе данных регистров
бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (принцип документирования). Причем по
налогу на прибыль организаций продекларировано иное правило – налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета (ст. 313
НК РФ), что говорит о несистемности налогового законодательства;
• налоговый учет необходим в целях формирования полной и достоверной информации о хозяйственных операциях, осуществленных
налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также
обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для
контроля правильности исчисления, полноты и своевременности исчисления и уплаты в бюджет налогов и сборов (ст. 313 НК РФ);
• систему налогового учета налогоплательщик организует самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм
и правил налогового учета, т. е. применяется последовательно от одного
налогового периода к другому (ст. 313 НК РФ);
• доходы и расходы в целях налогообложения прибыли признаются налогоплательщиком в соответствии с используемым им методом
налогового учета (методом начисления с существенными ограничениями – кассовым методом). При методе начисления доходы и расходы,
относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в том
случае, когда связь между ними не может быть определена четко или
определяется косвенным путем, распределяются налогоплательщиком
самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов
и расходов (ст. 271, 272 НК РФ);
• в соответствии со ст. 314 НК РФ ведение налогового учета
предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке
объектов учета для целей налогообложения (требование полноты);
33
2. Понятие налогового учета и его назначение
• согласно ст. 274 НК РФ доходы и расходы налогоплательщика
при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций
учитываются в денежной форме.
От качества представленной заинтересованным пользователям
информации будет зависеть реализация функций учета.
В современной экономической литературе наиболее часто упоминаются фискальная, регулирующая, информационная и контрольная
функции налогового учета.
Фискальная функция является основной, посредством которой
реализуется главное предназначение налогов: формирование и мобилизация финансовых ресурсов государства, а также аккумулирование
в бюджете средств для выполнения общегосударственных или целевых
государственных программ.
Регулирующая функция налогового учета проявляется в том, что
государство через налоговые отношения влияет на процесс воспроизводства, используя в первую очередь такой финансовый инструмент, как
налоги. При помощи налогового механизма государство воздействует на
процессы производства и обращения, стимулирует или сдерживает их
темпы, усиливает или ослабляет накопление капитала, влияет на устойчивость финансового состояния и платежеспособность хозяйствующего
субъекта. Ярким примером такого регулирования является амортизационная премия, которая стимулирует инвестиции в обновление внеоборотных активов.
Выполняя информационную функцию, налоговый учет формирует
и предоставляет налоговую информацию для контролирующих органов,
а также для менеджеров организации в целях налогового планирования
и прогнозирования. Например, при исчислении налога на прибыль организаций из данных налогового учета должно быть ясно:
• как определяются доходы и расходы;
• как определяется доля расходов, учитываемых для целей нало-
гообложения в конкретном отчетном периоде;
• какова сумма расходов (убытков), подлежащих отнесению на
расходы в следующих налоговых периодах;
• каким образом на предприятии формируются резервы;
• какова задолженность по расчетам с бюджетом по налогам.
34
2.3. Методология налогового учета
Выполняя контрольную функцию, налоговый учет позволяет на-
логовым органам через установленные налогово-учетные формы осуществлять более эффективный контроль и надзор за исполнением налогоплательщиками своих налоговых обязательств.
2.3. Методология налогового учета
Под методологией налогового учета понимается совокупность
специальных приемов и методов, которые применяют при ведении налогового учета. Методология налогового учета устанавливается нормативными документами и раскрывается организацией в учетной политике по налоговому учету.
Учетная политика для целей налогообложения – это выбранная
налогоплательщиком совокупность допускаемых НК способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки
и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (ст. 11 НК РФ).
Однако данное определение распространяется только на налоговый учет налога на прибыль.
В ст. 167 и 313 НК РФ установлены общие требования к учетной
политике НУ, в соответствии с которыми учетная политика:
• утверждается соответствующими приказами и распоряжения-
ми руководителя организации;
• применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверж-
дения;
• утверждается на длительный срок (как минимум на отчетный год);
• обязательна для применения во всех структурных подразделе-
ниях, независимо от их месторасположения.
Изменения в ученую политику разрешается вносить налогоплательщику в случаях:
• изменения законодательства по налогам и сборам (обязатель-
ное изменение);
• принятия организацией новых или иных способов ведения на-
логового учета (добровольное изменение учетной политики);
35
2. Понятие налогового учета и его назначение
• существенного изменения условий деятельности организации
(добровольное изменение учетной политики).
Налоговый учет ведется в соответствии с базовыми принципами,
установленными НК РФ. Эти принципы аналогичны принципам веде-
1
ния бухгалтерского учета, изложенным в ПБУ 1/2008 (п. 5 и 6)
:
• принцип последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому (ст. 313 НК РФ). Налогоплательщики обязаны
применять нормы и правила, установленные учетной политикой для налогового учета, как минимум в течение одного налогового периода;
• принцип непрерывности отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения, в том числе операций,
результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо
переносятся на ряд лет (ст. 314 НК РФ). При наличии операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных (налоговых) периодах (п. 1 ст. 271 и п. 1 ст. 272 НК РФ), налогоплательщик обязан отразить
в УПНУ порядок признания доходов и расходов или учитывать доходы
и расходы по принципу равномерности признания доходов и расходов
(ст. 271 НК РФ);
• принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности (ст. 271 и 272 НК РФ) – доходы и расходы признаются в том
отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо
от фактического поступления денежных средств – доходов и фактической оплаты – для расходов (метод начисления).
Метод начисления является основным методом, применяемым
в налоговом учете (так же как и в бухгалтерском учете).
При кассовом методе доходы определяются по мере поступления
средств на расчетный счет (кассу) организации (для доходов) и по мере
фактической оплаты – для расходов. В ряде случаев НК РФ устанавливает как добровольное использование кассового метода, так и обязательное использование.
1
Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н (ред. от 28.04.2017) «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» (вместе с «Положением по бухгалтерскому
учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008)», «Положением по бухгалтерскому
учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008)») (Зарегистрировано в Минюсте
России 27.10.2008 № 12522)
36
2.3. Методология налогового учета
• принцип равномерности признания доходов и расходов отражен в ст. 271 и 272 НК РФ. Так, в ст. 271 НК РФ установлено, что по
доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам,
и если связь между доходами и расходами не может быть определена
четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности
признания доходов и расходов. В этом принципе реализовано понятие
соотнесения доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете:
расходы отражаются в том же отчетном периоде, что и доходы, для получения которых они были произведены.
• принцип приоритета содержания перед формой (п. 6 ПБУ 1/2008)
является принципом бухгалтерского учета, но актуален и для налогового учета. Принцип предполагает отражение в налоговом учете фактов
хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы,
сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования.
• принцип рациональности (заимствован из п. 6 ПБУ 1/2008) –
рациональное ведение налогового учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (соотношение затрат и выгод). То есть
осуществление дополнительных затрат на ведение налогового учета,
связанных с налоговой оптимизацией (в рамках действующего законодательства), не должны превышать экономической выгоды, которая может быть получена от этой оптимизации.
Аналогично учетной политике для бухгалтерского учета, УПНУ
должна быть раскрыта в организационных и методических аспектах.
Организационные аспекты УПНУ:
• лицо, ответственное за ведение налогового учета, – специализированная организация или структурное подразделение налогоплательщика;
• структура налоговой службы (если налоговый учет ведется налогоплательщиком) – структурное подразделение, налоговые специалисты, работники бухгалтерии и т. д.;
• лица, ответственные за подготовку налоговой отчетности и правильность расчета налогов;
• организация документооборота, порядок хранения документов
налоговой отчетности и регистров налогового учета и др.
37
2. Понятие налогового учета и его назначение
Методические аспекты УПНУ:
• описание способов ведения налогового учета (имеющих альтернативные варианты учета);
• способы ведения налогового учета, не установленные нормативными документами (например способ ведения раздельного учета по
НДС);
• специальные для отрасли способы ведения налогового учета
(например налоговый учет возвратных отходов в различных отраслях
промышленности);
• формы аналитических налоговых регистров.
Контрольные вопросы
1. Дайте определение налогового учета.
2. Перечислите концептуальные основы налогового учета.
3. Назовите ключевые требования к информации налогового учета.
4. Что является методологией налогового учета?
5. Какие требования предъявляют к учетной политике для целей
налогообложения?
6. Назовите базовые принципы налогового учета.
38
3. АНАЛИТИЧЕСКИЕ РЕГИСТРЫ
КАК ОСНОВА ВЕДЕНИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА
3.1. Регистры налогового учета: общие требования
Главный принцип налогового учета заключается в группировке
данных первичных документов в аналитические регистры в соответствии с требованиями налогового, а не бухгалтерского законодательства
для формирования налоговой базы по налогу на прибыль и заполнения
налоговой декларации.
Аналитические регистры налогового учета – это сводные формы
систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями действующего
налогового законодательства, без распределения (отражения) по счетам
бухгалтерского учета (ст. 314 НК РФ)
Ведение налогового регистра – это систематизация и сводка данных за налоговый или отчетный период, которые не имеют распределения в сфере счетов бухгалтерского учета.
Аналитические регистры налогового учета предназначены для
систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых
к учету первичных учетных документах, аналитичес ких данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.
Это разработочные таблицы, ведомости, журналы, в которых
группируются данные первичных учетных документов для формирования налоговой базы по налогу на прибыль без отражения на счетах бухгалтерского учета. Их ведут как на бумажных носителях, так и в электронном виде.
Согласно ст. 314 НК РФ формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных
первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком
самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике
организации для целей налогообложения.
1
Налоговый кодекс РФ: в 2 ч. [Электронный ресурс]: текст с изм. и доп. на 1 сентя-
бря 2019 г. – Режим доступа: КонсультантПлюс.
1
.
39
3. Аналитические регистры как основа ведения налогового учета
На основании ст. 313 НК РФ формы аналитических регистров налогового учета в обязательном порядке должны содержать следующие
реквизиты:
• наименование регистра;
• период (дату) составления;
• измерители операции в натуральном (если это возможно) и в де-
нежном выражении;
• наименование хозяйственных операций;
• подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за со-
ставление указанных регистров.
Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть
обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление,
с указанием даты и обоснованием внесенного исправле ния.
Формы регистров налогового учета приведены в «Рекомендациях
МНС России по организации налогового учета на предприятиях». С рекомендациями можно ознакомиться на сайте МНС (ФНС) России в Интернете (www.nalog.ru).
На практике перечень аналитических регистров налогового учета
конкретного налогоплательщика может существенно отличаться от рекомендованного МНС России, так как не в каждой организации существует
необходимость использования сразу всех приведенных регистров.
Для применения на небольших предприятиях рассмотренная система аналитических регистров налогового учета может быть сведена
всего к двум аналитическим регистрам налогового учета – регистру доходов и регистру расходов. При этом все сложные расчеты (например
расходов на рекламу, представительских расходов, амортизации и др.)
должны осуществляться в отдельных первичных учетных документах
налогового учета, а в аналитические регистры налогового учета заносят
только конечную информацию (дата осуществления операции, наименование операции, сумма операции, вид дохода или расхода и прочее).
Кроме того, согласно ст. 313 НК РФ допускается использование
в качестве аналитических регистров налогового учета регистров бухгалтерского учета, которые могут быть дополнены необходимыми реквизитами для целей налогового учета. Этот вари ант ведения налогового
учета также интересен организациям, имеющим небольшие обороты
или простое налогообложение прибыли.
40