Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоги и налоговый учет. Учебное пособие.pdf
5.1. Налоговый учет НДС
Восстановлению подлежат ранее принятые к вычету суммы НДС
по операциям, указанным в п. 3 в ст. 170 НК РФ.
По общему правилу налоговая база определяется на наиболее раннюю из двух дат:
• на день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поста-
вок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
• на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).
Пример. Организация в налоговом периоде реализовала:
– макароны на сумму 110 тыс. руб. (в том числе НДС 10 тыс. руб.);
– порошок на сумму 118 тыс. руб. (в том числе НДС 18 тыс. руб.);
– акции другого предприятия на сумму 200 тыс. руб. (без НДС,
так как предусмотрена льгота в ст. 149 НК РФ).
Налоговая база (200 тыс. руб.) = 100 тыс. руб. по макаронам +
100 тыс. руб. по порошку.
Сумма налога, исчисленная при реализации, равна 28 тыс. руб. =
10 тыс. руб. по макаронам + 18 тыс. руб. по порошку.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) (ст. 171 НК РФ).
Вычетам подлежат суммы НДС, которые:
• предъявили поставщики (подрядчики, исполнители) при при-
обретении товаров (работ, услуг);
• уплачены при ввозе товаров на территорию Российской Федерации в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории;
• уплачены при ввозе на территорию Российской Федерации
товаров, с территории государств – членов Таможенного союза (п. 2
ст. 171 НК РФ).
Принять к вычету «входной» НДС можно только после того, как
товары (работы, услуги) приняты к учету и имеются соответствующие
первичные документы и счет-фактура.
Для применения вычетов необходимо иметь:
• счета-фактуры;
• первичные документы, подтверждающие принятие товаров (ра-
бот услуг) к учету.
В отдельных случаях вместо счетов-фактур используют другие
документы, подтверждающие уплату налога.
61
5. Налоговый учет косвенных налогов
Если у налогоплательщика сумма НДС к возмещению окажется
больше начисленного налога, то действует следующий порядок. Возмещение НДС, как правило, производится после окончания камеральной
проверки, которая продолжается два месяца.
Подлежащая возмещению сумма может быть зачтена в погашение
задолженности (недоимки, пеням, штрафам) по федеральным налогам,
зачтена в счет предстоящих платежей или возвращена на расчетный
счет.
Возмещение НДС можно получить либо после окончания камеральной проверки (п. 2 ст. 176 НК РФ), либо в случае применения заявительного порядка возмещения НДС (п. 8 ст. 176.1 НК РФ) – до завершения камеральной проверки. После проведения камеральной проверки
декларации по НДС налогоплательщик подает в инспекцию заявление
на возврат и ему производится возврат НДС.
Вместе с декларацией предоставляется банковская гарантия и заявление о применении заявительного порядка возмещения налога (п. 7
ст. 176.1 НК РФ), деньги возмещаются налогоплательщику за 12 дней,
после чего проводится камеральная проверка. Исключение составляют налогоплательщики, уплатившие за предыдущие три года более
7 млрд руб. налогов, они могут не представлять банковскую гарантию
(пп. 1 п. 2 ст. 176.1 НК РФ).
Восстановлению подлежат ранее обоснованно принятые к вычету
суммы НДС, например, если приобретенные товары (работы, услуги),
основные средства, перестанут использоваться для операций, облагаемых НДС (перед началом применения упрощенной или патентной
системы налогообложения, ЕНВД; при передаче имущества в качестве
вклада в уставный (складочный) капитал; передаче имущества для использования в льготируемой деятельности; др.), в других случаях, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ.
По основным средствам НДС восстанавливается в части, относящейся к остаточной стоимости основных средств (без учета переоценок). А по недвижимому имуществу – по 1/10 от принятой к вычету суммы налога, в доле, рассчитанной по правилам ст. 171.1 НК РФ, ежегодно
в последнем квартале каждого года в течение 10 лет. Если основное
средство полностью самортизировано или эксплуатировалось данным
налогоплательщиком более 15 лет, то НДС можно не восстанавливать.
62
5.1. Налоговый учет НДС
Уплата НДС производится по итогам каждого налогового периода равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом.
Например, в декларации за первый квартал 2019 года налог
к уплате 240 тыс. руб., его необходимо заплатить в следующем порядке:
– до 25 апреля – 80 тыс. руб.;
– до 25 мая – 80 тыс. руб.;
– до 25 июня – 80 тыс. руб..
Исключение составляют лица, которые не являются налогоплательщиками НДС, но выставили счета-фактуры с выделенной суммой
НДС, они уплачивают всю сумму налога до 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налоговая декларация по НДС представляется налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы по месту своего учета
в качестве налогоплательщика НДС в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Составлять и сдавать декларации по местонахождению обособленных подразделений
не нужно. Вся сумма налога поступает в доход федерального бюджета.
Например, за первый квартал 2019 года декларацию по НДС необходимо представить до 25 апреля 2019 года. За непредставление декларации
предусмотрен штраф (ст. 119 НК РФ). Начиная с налогового периода
первого квартала 2014 года налоговая декларация по НДС представляется в электронном виде.
С 1 января 2015 года декларация по НДС, которая должна быть
представлена в электронной форме, но представлена на бумажном носителе, не считается представленной (п. 5 ст. 174 НК РФ). В случае непредставления налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый
орган в течение 10 дней по истечении установленного срока могут быть
приостановлены операции по счетам (п. 3 ст. 76 НК РФ). Форма налоговой декларации по НДС и порядок ее заполнения утверждены приказом
ФНС России от 20.12.2016 № ММВ-7-3/696@. Декларацию заполняют
в рублях без копеек. Показатели в копейках либо округляются до рубля
(если больше 50 коп.), либо отбрасываются (если меньше 50 коп.). Титульный лист и раздел 1 декларации представляют все налогоплательщики. Эти требования распространяются и на тех налогоплательщиков,
у которых по итогам квартала налоговая база нулевая.
63
5. Налоговый учет косвенных налогов
Разделы 2–12, а также приложения к декларации включаются
в состав декларации только при осуществлении налогоплательщиками соответствующих операций. Разделы 4–6 заполняют в случае осуществления деятельности, облагаемой по ставке НДС 0 процентов.
Разделы 10–11 заполняют в случае выставления и (или) получения
счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности
в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров или договоров транспортной экспедиции, а также при выполнении функций застройщика. Раздел 12 декларации заполняют только
в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы
налога следующими лицами:
• налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость;
• налогоплательщиками при отгрузке товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению налогом
на добавленную стоимость;
• лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.
Есть параметры (контрольные соотношения к налоговой декла-
рации), по которым налоговая служба определяет правильность запол-
1
нения декларации
. Отдельные хозяйственные операции по реализации
(передаче) товаров (работ, услуг) не образуют объекта налогообложения
по НДС, исчислять и уплачивать НДС при их осуществлении не требуется. Эти операции определены в п. 2 ст. 146 НК РФ.
При осуществлении некоторых операций, являющихся объектом
налогообложения по НДС, организации и предприниматели не обязаны исчислять и уплачивать налог. Такие операции отнесены к категории
льготных операций и освобождены от обложения НДС. Их перечень является закрытым и установлен ст. 149 НК РФ.
Если плательщик одновременно осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению, то он обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149
НК РФ). Если освобождаемый вид деятельности лицензируется, то на-
1
Посмотреть можно по данному адресу: https://www.nalog.ru/rn77/taxation/
submission_statements/kontr_ratio.
64
5.1. Налоговый учет НДС
логоплательщик может применять льготу только при наличии лицензии.
Налогоплательщик может отказаться от применения льгот, указанных
в п. 3 ст. 149 НК РФ.
Налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены
обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему (с т. 24 НК РФ). Налоговые
агенты имеют те же права, что и налогоплательщики. Налоговые проверки налоговых агентов проводят в том же порядке, что и проверки
налогоплательщиков.
Налогоплательщики должны исполнить обязанности налогового
агента по НДС, если:
• купили на территории РФ товары, работы или услуги у ино-
странных лиц, не состоящих на налоговом учете (п. 1–2 ст. 161 НК РФ);
• арендуют федеральное имущество, имущество субъектов РФ
или муниципальное имущество (п. 3 ст. 161 НК РФ);
• купили (получили) государственное (муниципальное) имущество, не закрепленное за государственными (муниципальными) организациями (учреждениями) (п. 3 ст. 161 НК РФ);
• уполномочены реализовывать конфискованное имущество или
имущество, реализуемое по решению суда (п. 4 ст. 161 НК РФ);
• продавали на территории РФ по договору комиссии, поручения
или агентскому договору товары (работы, услуги, имущественные права), которые принадлежат иностранным лицам, не состоящим на налоговом учете (п. 5 ст. 161 НК РФ);
• заказывали строительство судна и в течение 45 дней после получения права собственности на него не зарегистрировали судно в Российском международном реестре судов (п. 6 ст. 161 НК РФ);
• купили товары, указанные в абзаце первом п. 8 ст. 161 НК РФ
(п. 8 ст. 161 НК РФ).
При рассмотрении вопросов налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации товаров на экспорт в общем
случае необходимо руководствоваться следующим.
При реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре
экспорта, налогообложение НДС производится по налоговой ставке
0 процентов при условии представления в налоговый орган документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса Российской Федера-
65
5. Налоговый учет косвенных налогов
ции. Это положение установлено нормой пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового
кодекса.
Так, в целях подтверждения обоснованности применения нулевой
ставки НДС в случае вывоза товаров за пределы таможенной территории Таможенного союза одновременно с налоговой декларацией по
НДС представляются документы, предусмотренные п. 1 ст. 165 Налогового кодекса (в случае реализации товаров через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо
агентскому договору, – документы, предусмотренные п. 2 ст. 165 Налогового кодекса), в том числе:
• контракт (его копия) налогоплательщика с иностранным лицом
на поставку товара за пределы таможенной территории Таможенного
союза;
• таможенная декларация (ее копия) с отметками российского
таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который
товар был вывезен с территории Российской Федерации.
При вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта через границу Российской Федерации с государством – членом Таможенного
союза, на которой таможенное оформление отменено, в третьи страны
представляется таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное
оформление указанного вывоза товаров.
Вместо копий указанных деклараций экспортер вправе представить:
• реестры таможенных деклараций с указанием в них регистра-
ционных номеров соответствующих деклараций;
• копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных
документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации
с учетом особенностей, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 165 Налогового
кодекса.
Вместо копий транспортных, товаросопроводительных и (или)
иных документов экспортер вправе представить в налоговый орган реестры указанных документов по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора
66
5.1. Налоговый учет НДС
электронного документооборота, являющегося российской организацией и соответствующего требованиям, утвержденным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору
в сфере налогов и сборов.
Следует отметить, что налоговый орган, проводящий камеральную налоговую проверку, вправе истребовать у налогоплательщика документы, сведения из которых включены в указанные реестры (п. 15
ст. 165 Налогового кодекса).
Документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС, представляются в срок не позднее 180 календарных
дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру
экспорта. Если по истечении 180 календарных дней налогоплательщик
не представил указанные документы (их копии), операции по реализации товаров на экспорт подлежат налогообложению по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2 и 3 ст. 164 Налогового кодекса (в размере
10 и 18 процентов). Если впоследствии налогоплательщик представляет
в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, уплаченные суммы налога
подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 и 176.1 Налогового кодекса.
Применение НДС при реализации товаров в Таможенном союзе
осуществляется в соответствии с Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, данным в приложении № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014
(далее – Протокол).
В настоящее время государствами – членами Евразийского экономического союза (ЕАЭС) помимо Российской Федерации являются Республика Беларусь, Республика Казахстан, Республика Армения и Кыргызская
Республика (с 01.05.2015). В целях применения положений Протокола,
под экспортом товаров понимается вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиком, с территории одного государства – члена ЕАЭС на территорию другого государства – члена ЕАЭС (п. 2 раздела I Протокола).
В соответствии с п. 3 раздела II Протокола при экспорте товаров
применяется нулевая ставка НДС при представлении в налоговый орган
документов, предусмотренных п. 4 Протокола.
67
5. Налоговый учет косвенных налогов
Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки
НДС экспортеру одновременно с налоговой декларацией по НДС в налоговый орган следует представить документы, предусмотренные п. 4
раздела II Протокола, в том числе:
• договоры (контракты), заключенные с налогоплательщиком
другого государства – члена ЕАЭС или с налогоплательщиком государства, не являющегося членом ЕАЭС, на основании которых осуществляется экспорт товаров;
• заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой налогового органа государства – члена ЕАЭС, на территорию
которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств) (далее – Заявление) либо перечень Заявлений (на бумажном носителе или
в электронном виде с электронной (электронно-цифровой) подписью
налогоплательщика).
Указанное Заявление российскому экспортеру представляет налогоплательщик государства – члена ЕАЭС, на территорию которого
импортированы товары, – собственник ввезенных товаров. Форма Заявления и правила его заполнения утверждены Протоколом «Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств – членов Евразийского экономического союза об уплаченных
суммах косвенных налогов» от 11.12.2009;
• транспортные (товаросопроводительные) и (или) иные документы, предусмотренные законодательством государства – члена ЕАЭС,
подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства – члена ЕАЭС на территорию другого государства – члена ЕАЭС.
Указанные документы представляют в налоговый орган в течение
180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров. При непредставлении этих документов в установленный срок сумма НДС подлежит
уплате в бюджет за налоговый период, на который приходится дата отгрузки товаров. В случае представления налогоплательщиком документов, предусмотренных п. 4 Протокола, по истечении 180 дневного срока
уплаченная сумма налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 и 176.1 Налогового кодекса.
Порядок ведения налогового учета по НДС определяется не только законодательством, но и учетной политикой компании. В случаях,
68
5.1. Налоговый учет НДС
предусмотренных законодательством, в учетной политике должны быть
утверждены методы и принципы ведения раздельного учета НДС.
Ведение налогового учета по НДС предусматривает не только формирование налоговой базы на счетах бухгалтерского учета, но
и формирование налоговых регистров, таких как книги покупок и продаж. Кроме того, отдельные категории налогоплательщиков должны вести журнал учета полученных и выданных счетов-фактур.
Налоговый учет по НДС включает в себя пять основных разделов
(рис. 5).
1. Внесение документов в журнал выставленных и полученных
счетов-фактур. Данный журнал согласно п. 3.1 ст. 169 НК РФ необходимо вести исключительно в отношении посреднической деятельности,
деятельности по договорам транспортной экспедиции и при выполне-
1
нии функций застройщика
.
2. Заполнение книг продаж и покупок. Книгу продаж необходимо
2
вести и тем фирмам, которые освобождены от уплаты НДС
.
3. Ведение аналитики на счетах бухучета для расчета налоговой
базы по различным налоговым ставкам.
4. Ведение аналитики по входящему НДС.
3
Рис. 5. Элементы налогового учета базы по НДС
1
О ведении журнала учета счетов-фактур читайте в рубрике «Журнал учета сче-
тов-фактур». http://nalog-nalog.ru/nds/zhurnal_schetovfaktur.
2
Дополнительную информацию о правилах заполнения этих документов читайте
в рубриках«Книга покупок» и «Книга продаж»: http://nalog-nalog.ru/nds/kniga_pokupok.
3
http://nalog-nalog.ru/nds/nds/kak_vedetsya_nalogovyj_uchet_po_nds.
3
69
5. Налоговый учет косвенных налогов
5. Ведение раздельного учета по входящему НДС при наличии
облагаемых и необлагаемых операций.
Налоговые агенты, удерживая НДС у плательщиков и перечисляя его в бюджет, также организуют ведение налогового учета по НДС
в разрезе контрагентов.
Учет НДС. Для учета расчетов по НДС используют счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» и счет 19 «Налог на добавленную стоимость
по приобретенным ценностям». К счету 68 создают специальный субсчет 68.НДС. По кредиту данного счета ведется учет НДС начисленного, а по дебету отражают оплаченный налог и суммы, возмещаемые из
бюджета. Счет 19 в бухгалтерском учете применяется для отражения
входного налога, полученного от поставщиков, но еще не возмещенного
из бюджета. К счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» также открывают субсчета от вида полученных
ценностей.
Проводки НДС. Основные правила. У предприятия в своей хозяйственной деятельности возникает обязанность по уплате НДС при
продаже продукции, товаров, оказании услуг, выполнении работ своим
покупателям и подрядчикам (и тогда необходимо с их стоимости начислить НДС), а также при покупке товаров, работ, услуг у поставщиков
(беря НДС к вычету).
Начисление НДС по продажам в общем случае будет выглядеть так:
Дебет 90/3 Кредит 68 (если при продаже актива использовался
счет 90 «Продажи»).
Дебет 91/2 Кредит 68 (если продажа осуществлялась через
счет 91 «Прочие доходы и расходы»).
Как видим, НДС, подлежащий уплате в бюджет накапливается
в кредите счета 68.
При приобретении активов, налогоплательщик имеет право возместить налог из бюджета. В этом случае правила учета НДС такие: налог выделяется из суммы покупки и учитывается на счете 19 «НДС по
приобретенным ценностям». При этом проводки выглядят так:
Дебет 19 Кредит 60 – отражен НДС по приобретенным ценностям.
Дебет 68 Кредит 19 – НДС предъявлен к вычету.
70