Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоги и налоговый учет. Учебное пособие.pdf
6. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ
6.1. Налог на прибыль: порядок исчисления
Порядок расчета налога на прибыль определен гл. 25 НК РФ. Согласно ст. 246 НК РФ предусмотрено несколько категорий налогоплательщиков налога на прибыль, каждому из которых соответствует свой
объект налогообложения (табл. 4).
Таблица 4
Налогоплательщики и объект налогообложения по налогу
на прибыль организаций
Налогоплательщики
(ст. 246 НК РФ)
Российские организации (кроме участников консолидированной группы налогоплательщиков)
Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства
Иностранные организации, получающие
доходы из источников в РФ
Организации, являющиеся ответственными участниками консолидированной группы налогоплательщиков (ст. 25.1 НК РФ)
Прибыль, полученная налогоплательщиком
и определяемая по правилам ст. 247 НК РФ
Прибыль, полученная через постоянные
представительства и определяемая по правилам ст. 247 НК РФ
Доходы, полученные от источников в РФ
и определенные в соответствии со ст. 309
НК РФ
Величина совокупной прибыли участников
консолидированной группы налогоплательщиков, приходящаяся на данного участника
и рассчитываемая в порядке, установленном
п. 1 ст. 278.1 и п. 6 ст. 288 НК РФ
Объект
налогообложения
Не являются налогоплательщиками налога на прибыль:
• организации, применяющие специальные налоговые режимы
налогообложения: ЕСХН (гл. 26.1 НК РФ), УСН (гл. 26.2 НК РФ), ЕНВД
(гл. 26.3 НК РФ) (п. 10 ст. 274 НК РФ);
• организации, являющиеся налогоплательщиками налога на
игорный бизнес (гл. 29 НК РФ) (п. 9 ст. 274 НК РФ).
Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога исходя из налоговой базы, ставки налога и налоговых льгот. Согласно п. 1
ст. 274 НК РФ налоговая база – это денежное выражение прибыли ор-
91
6. Налоговый учет налога на прибыль
ганизации, подлежащей налогообложению. Прибыль – денежное выражение положительной разницы между учтенными для целей налога на
прибыль доходами и расходами (табл. 5).
Таблица 5
Виды доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете
Доходы в бухгалтерском учете
(ПБУ 9/99; ПБУ 10/99)
1. Доходы и расходы от обычных видов деятельности
2. Прочие доходы и расходы 2. Внереализационные доходы и расходы
3. Не предусмотрено 3. Доходы и расходы, не учитываемые при
Доходы в налоговом учете
(ст. 248, 252 НК РФ)
1. Доходы и расходы от реализации товаров
и имущественных прав
расчете налога
Все показатели, которые учитывают при формировании налоговой базы, исчисляются непрерывно за каждый период – нарастающим
итогом.
Если за налоговый период расходы организации превысили ее доходы, то организация получает убыток, при этом налоговая база по налогу на прибыль равна нулю, а этот убыток организация вправе перенести
на будущее, то есть уменьшить налогооблагаемую прибыль следующего
отчетного (налогового) периода. Исключение составляет убыток по деятельности, облагаемой по ставке 0 % (такой убыток перенести нельзя).
Ограничения и условия переноса убытков (ст. 283 НК РФ):
• убыток может быть перенесен на будущие налоговые (отчет-
ные) периоды в течение 10 лет;
• в периоде, на который переносится убыток, должна быть по-
ложительная налоговая база;
• если организация получила убытки более чем в одном налоговом периоде, то их перенос на будущее производится только после погашения предыдущих;
• переносить убытки можно не в каждом налоговом периоде,
а с перерывами;
• перенести можно 50 % суммы налоговой базы в каждом периоде;
• признать убытки можно как по итогам налогового периода, так
и по итогам отчетного периода;
92
6.1. Налог на прибыль: порядок исчисления
• для погашения некоторых специфических убытков можно использовать только прибыль по определенным видам деятельности;
• организация обязана хранить документы, подтверждающие
объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда уменьшает налоговую базу текущего налогового перио да на сумму ранее полученного убытка, и еще четыре года после окончания года, когда убыток был
полностью списан (пп. 8 п. 1 ст. 23, п. 4 ст. 283 НК РФ), в том числе
и тогда, когда правильность расчета суммы убытка была подтверждена
налоговой проверкой (Письмо МФ РФ от 25.05.2012 № 03-03-06/1/278);
• неописанные в 10-летний промежуток убытки остаются непогашенными.
В особом порядке переносят убытки, представленные в табл. 6.
Таблица 6
Особенности переноса некоторых убытков от определенных операций
Операция Особенности переноса
Деятельность, связанная с использованием объектов обслуживающих производств (ст. 275.1 НК РФ)
Участие в договоре простого товарищества (СД) (ст. 278 НК РФ)
Операции, связанные с выбытием амортизируемого имущества (ст. 323 НК РФ)
Операции по уступке (переус тупке) прав
(требований) (ст. 279 НК РФ)
Если стоимость реализуемых товаров (работ,
услуг) обслуживающих производств налогоплательщика, его расходы на их содержание
и условия оказания услуг, выполнения работ,
соответствует и (или) существенно не отличаются от аналогичных показателей специализированных организаций, для которых такая
деятельность является основной, то убыток
уменьшает общую налоговую базу, в противном случае уменьшает прибыль от данного
вида деятельности (ст. 275.1 НК РФ)
Не распределяется между участниками и не
принимается к учету
Отражается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, равными долями в течение срока, определяемого
как разница между сроком полезного использования выбывшего амортизируемого имущества и фактическим сроком его эксплуатации
до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ)
Включается в состав внереализационных расходов либо в полном размере либо в размере,
определенном расчетным путем
93
6. Налоговый учет налога на прибыль
Статьей 284 НК РФ предусмотрены различные налоговые ставки по
налогу на прибыль организаций, некоторые из них представлены в табл. 7.
Таблица 7
Налоговые ставки по налогу на прибыль организаций
Основание Ставка
Прибыль, полученная стандартными налогоплательщиками
Дивиденды,
полученные
Проценты, полученные по государственным
и муниципальным ценным бумагам
Доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное
представительство (кроме дивидендов и процентов, а также доходов, указанных ниже)
Доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное
представительство, от использования, содержания или сдачи в аренду подвижных транспортных средств или контейнеров в связи
с осуществлением международных перевозок
Прибыль сельскохозяйственных производителей, не перешедших на уплату ЕСХН по
деятельности, связанной с реализацией произведенной, переработанной ими собственной
сельхозпродукции
Резиденты технико-внедренческой экономической зоны, резиденты туристическо-рекреационной зоны (ОЭЗ)
российскими организациями
от российских и иностранных
организаций
иностранными организациями
от российских организаций
20 % в том числе:
3 % – в федеральный бюджет;
17 % – в бюджет субъекта Федерации
(может быть снижена до 12,5 %)
13 % (в определенных случаях 0 %) –
в федеральный бюджет
15 % – в федеральный бюджет
15 % (в определенных случаях 9 % или
0 %)
20 % – в федеральный бюджет
10 % – в федеральный бюджет
0 %
0 %
Налоговый кодекс устанавливает два метода признания доходов
и расходов для целей налогообложения прибыли:
1) метод начисления (ст. 271, 272 НК РФ);
2) кассовый метод (ст. 273 НК РФ).
94
6.1. Налог на прибыль: порядок исчисления
Метод признания расходов зависит от метода, выбранного для
признания доходов. Налогоплательщику предоставлено право выбора
метода. Выбранный метод не разрешается менять в течение налогового
периода.
Метод начисления – доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического
поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или)
имущественных прав (ст. 271 НК РФ).
В ряде случаев закон предписывает распределять доходы с учетом
принципа равномерности признания:
• по доходам, относящимся к нескольким отчетным (нало говым)
периодам;
• если связь между доходами и расходами не может быть опреде-
лена четко или определяется косвенным путем;
• по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных
договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).
Каждый такой случай является самостоятельным основанием для
распределения в налоговом учете доходов с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Методика применения такого
принципа утверждается в налоговой учетной политике.
Организация может применить один из следующих способов распределения величины дохода.
• равномерно;
• пропорционально доле фактических расходов отчетного перио-
да в общей сумме расходов, предусмотренных сметой.
Общие правила признания расходов при методе начисления сходны с порядком признания доходов:
1) расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты
денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п.
1 ст. 272 НК РФ);
2) расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде,
в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами
не может быть определена четко или определяется косвенным путем,
то расходы налогоплательщик распределяет самостоятельно (абз. 2 п. 1
95
6. Налоговый учет налога на прибыль
ст. 272 НК РФ). При этом порядок распределения расходов отражается
в учетной политике для целей налогообложения;
3) в случае если условиями договора предусмотрено получение
доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются
налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ);
4) расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном
объеме всех доходов налогоплательщика (абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, если организация рассчитывает доходы по методу
начисления, то все расходы отражают в налоговом учете в том периоде,
когда они возникли, независимо от их оплаты.
Исключение из этого порядка предусмотрено только для некоторых видов доходов и расходов. В частности, по мере поступления денежных средств признаются дивиденды от долевого участия в других
организациях, по мере погашения дебиторской задолженности признается курсовая разница у продавца товаров. Установлены исключения
и для отдельных видов расходов – по мере оплаты учитываются страховые взносы по договорам обязательного и добровольного страхования, компенсации за использование личных автомобилей в служебных
целях, суммы выплаченных подъемных. Такие расходы учитывают при
налогообложении только после их оплаты.
Кассовый метод. Его применение в общем виде означает, что доход признается в день поступления средств на счета в банках и (или)
в кассу; поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом, а расход – после его фактической оплаты. При
этом оплатой товаров (работ, услуг) считается прекращение встречного
обязательства их приобретателя перед продавцом (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Организация может использовать кассовый метод, если выручка
от продажи товаров (работ, услуг) без учета НДС за четыре предыдущих
квартала не превысила в среднем 1 млн руб. в квартал (ст. 273 НК РФ).
Контроль предельной величины выручки осуществляется организацией
ежеквартально.
96
6.1. Налог на прибыль: порядок исчисления
Не вправе применять кассовый метод:
• банки;
• организации, заключившие договор доверительного управления имуществом или договор простого товарище ства либо договор инвестиционного товарищества (абз. 2 п. 4 ст. 273 НК РФ);
• кредитные потребительские кооперативы;
• микрофинансовые организации;
• организации, признаваемые контролирующими лицами контролируемых иностранных компаний;
• организации, владеющие лицензиями на пользование уча стком
недр, в границах которого расположено новое мор ское месторождение
углеводородного сырья либо в грани цах которого предполагается осуществлять поиск, оценку и (или) разведку нового морского месторождения углеводородного сырья;
• организации, являющиеся операторами нового морского месторождения углеводородного сырья.
Перечень условий для применения кассового метода закрыт. По-
этому все остальные организации вправе применять кассовый метод.
Если налогоплательщик не выполнил условия применения кассового метода, то он обязан перейти на применение метода начисления
с начала налогового периода. Это означает, что доходы и расходы за весь
налоговый период пересчитывают по правилам метода начисления, производится перерасчет налоговой базы, суммы налога, а в налоговый орган представляют уточненный расчет.
Налоговый период по налогу на прибыль – это календарный год
с 1 января по 31 декабря (ст. 285 НК РФ). Налоговый период по налогу
на прибыль состоит из отчетных периодов. По итогам отчетного периода уплачивается авансовый платеж.
Установлены следующие отчетные периоды по налогу на прибыль:
• первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного
года – для организаций, уплачивающих ежеквартальные авансовые платежи по налогу на прибыль;
• месяц, два месяца, три месяца и т. д. до окончания календарно-
го года (январь, январь–февраль, январь–март .... январь–ноябрь – всего
11 отчетных периодов) – для организаций, которые исчисляют ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли.
97
6. Налоговый учет налога на прибыль
Налог на прибыль исчисляется нарастающим итогом с начала года.
В течение года уплачиваются авансовые платежи. Сумма авансового платежа определяется исходя из суммы налога, рассчитанной за отчетный
период нарастающим итогом, за минусом сумм авансовых платежей, внесенных в предыдущие отчетные периоды. Сумма годового платежа определяется как сумма налога, рассчитанная по итогам налогового периода
(года), за минусом всех ранее внесенных авансовых платежей.
Налоговым кодексом в ст. 286 НК РФ установлены три возможных способа уплаты авансовых платежей.
Те организации, которые имеют обособленные подразделения
(в том числе и представительства иностранных фирм), исчисление
и уплату налога на прибыль производят с учетом двух особенностей,
определенных ст. 288 НК:
• суммы налога, причитающиеся к зачислению в федеральный
бюджет, уплачивают исключительно по месту на хождения головной организации;
• суммы налога, причитающиеся к зачислению в бюджеты субъектов РФ, уплачивают как по месту нахождения го ловной организации,
так и по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений.
Обособленным подразделением организации является любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения
которого оборудованы стационарные рабочие места.
Для определения суммы налога, уплачиваемой в бюджет субъекта РФ, головная организация должна определять долю прибыли, приходящуюся на соответствующие обособленные подразделения. Данный
показатель определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (или расходов на
оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого
имущества обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (или расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по организации
(включая обособленные подразделения).
Показатель остаточной стоимости амортизируемого имущества
обязателен для всех. Что касается среднесписочной численности работников или расходов на оплату труда, то организация вправе сама их выбрать.
98
6.1. Налог на прибыль: порядок исчисления
Если организация имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, то распределение прибыли по
каждому из этих подразделений может не производить ся. Она вправе
перейти на исчисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет
этого субъекта РФ, исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории данного субъекта РФ, и уплачивать налог через одно из этих
обособленных подразделений. При этом головная организация самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое будет
осуществляться уплата налога в бюджет этого субъекта РФ, уведомив
о принятом решении налоговые органы, в которых все обособленные
подразделения стоят на налоговом учете. Если организация и ее обособленные подразделения находятся на территории одного субъекта Российской Федерации, она вправе принять решение об уплате налога на
прибыль в бюджет этого субъекта РФ через головную организацию за
все свои обособленные подразделения.
Согласно ст. 289 НК РФ плательщики налога на прибыль по истечении каждого отчетного и налогового периода должны представлять
налоговую декларацию. Ее подают независимо от того, есть у налогоплательщика в том или ином отчетном (налоговом) периоде обязанность
по уплате налога или нет.
Все организации (за исключением отнесенных к категории крупнейших налогоплательщиков) представляют декларации в налоговые
органы по месту своего нахождения (месту государ ственной регистрации). Организации, у которых есть обособ ленные подразделения, помимо этого подают декларацию по месту нахождения каждого обособленного подразделения или по месту нахождения одного из обособленных
подразделений при расчете налога по группе обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта РФ. Налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют на логовую
декларацию, составленную в целом по организации, а также декларации
по каждому обособленному подразделению (группе обособленных подразделений) в налоговые органы по месту учета в качестве крупнейших
налогоплательщиков.
Налоговые декларации по итогам отчетного периода представляются не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного
99
6. Налоговый учет налога на прибыль
периода. Налоговые декларации по итогам налогового периода налогоплательщики (налоговые агенты) представляют не позднее 28 марта
года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Форма декларации по налогу на прибыль и порядок ее заполнения
утверждены Приказом ФНС от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@ «Об ут-
верждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой
1
декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме»
.
При указании значений стоимостных показателей в полных рублях значения показателей менее 50 коп. отбрасываются, а 50 коп. и более округляют до полного рубля. Страницы декларации имеют сквозную
нумерацию, начиная с титульного листа, вне зависимости от наличия
(отсутствия) и количества заполняемых разделов, листов и приложений
к ним. Не допускается исправление ошибок с помощью корректирующего или иного аналогичного средства, двусторонняя печать декларации на бумажном носителе и скрепление ее листов, приводящее к порче
бумажного носителя. При заполнении декларации используют чернила
черного, фиолетового или синего цвета.
Каждому показателю декларации соответствует одно поле (исключением являются дата или десятичная дробь). Для отрицательных
чисел указывается знак «минус» в первом знакоместе слева. В случае
отсутствия какого-либо показателя во всех знакоместах соответствующего поля проставляется прочерк. Прочерк представляет собой прямую
линию, проведенную посередине знакоместа по всей длине поля. Если
для указания какого-либо показателя не требуется заполнения всех знакомест соответствующего поля, то в незаполненных знакоместах в правой части поля проставляют прочерк.
6.2. Принципы ведения налогового учета по налогу на прибыль
Принцип денежного измерения базируется на положениях ст. 249
НК РФ, согласно которой выручка от реализации определяется исходя
1
https://www.buhsoft.ru/blanki-dekl-prib.
100