Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоги и налоговый учет. Учебное пособие.pdf
3.2. Группы регистров налогового учета
3.2. Группы регистров налогового учета
В соответствии с «Рекомендациями МНС России по организации
1
налогового учета на предприятиях»
все налоговые регистры объединены в пять групп по однородным операциям, приводящим к возникновению доходов и расходов, участвующих в формировании налоговой базы
(табл. 2).
Группа регистров промежуточных расчетов наиболее обширна
по количеству регистров и регистров-расчетов. Регистры промежуточных расчетов предназначены для отражения и хранения информации
о порядке проведения налогоплательщиком расчетов промежуточных
показателей, которые необходимы для формирования налогооблагаемой
прибыли.
Таблица 2
Группы налоговых регистров и их характеристика
Наименование группы
регистров
1. Регистры промежуточных расчетов
2. Регистры учета состояния единицы налогового учета
рование стоимости объекта
учета»;
расходов на гарантийный
ремонт
объекте основных средств;
объекте нематериальных
активов
Пример
регистра группы
– Регистр-расчет «Форми-
– регистр-расчет резерва
– Регистр информации об
– регистр информации об
Характеристика
группы
Предназначены для отражения и хранения информации
о порядке проведения налогоплательщиком расчетов промежуточных показателей, т. е.
показателей, для которых не
предусмотрено соответствующих отдельных строк в налоговой декларации (их значения
участвуют в формировании отчетных данных либо не в полном объеме, либо в составе иного, обобщающего, показателя)
Предназначены для систематизации информации о состоянии
показателей объектов учета,
которые используются более
одного отчетного (налогового)
периода
1
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_35276.
41
3. Аналитические регистры как основа ведения налогового учета
Окончание табл. 2
Наименование группы
регистров
3. Регистры учета хозяйственных опе раций
4. Регистры формирования отчетных данных
5. Регистры учета целевых средств некоммерческими организациями
ния денежных средств;
на оплату труда
расходов текущего периода;
текущего периода
ния поступивших средств;
пользования поступивших
средств
Пример
регистра группы
– Регистр учета поступле-
– регистр учета расходов
– Регистр учета прочих
– регистр учета доходов
– Регистр поступлений;
– регистр учета использова-
– регистр нецелевого ис-
Характеристика
группы
Являются источником систематизированной информации
о проводимых организацией
операциях, которые влияют на
величину налоговой базы в конкретных периодах
Содержат информацию и служат инструментом получения
значений, непосредственно заносимых в конкретные строки
налоговой декларации
Содержат сведения о поступлении и использовании целевых
средств
Для того чтобы объяснить функцию регистров промежуточных
расчетов, разработчикам системы налогового учета потребовалось ввести еще одно понятие «промежуточные показатели» – те, для которых не
предусмотрено соответствующих отдельных строк в налоговой декларации. Их значения участвуют в формировании отчетных данных либо
не в полном объеме (через специальные расчеты), либо в составе иного
(обобщающего) показателя. То есть промежуточные показатели являются
рабочим материалом и используются в разработочных таблицах исключительно в качестве дополнительных данных, для удобства расчетов.
В регистрах учета состояния единицы налогового учета система-
тизируется информация о состоянии показателей объектов учета, которые используются более одного отчетного (налогового) периода.
Регистры должны вестись таким образом, чтобы можно было
обеспечить отражение данных о состоянии объектов учета на каждую
текущую дату и их изменений во времени. Содержащаяся в регистрах
информация используется для формирования суммы расходов, подлежащих учету в составе того или иного элемента затрат в текущем отчетном периоде.
42
3.3. Расчет налоговой базы
Регистры учета хозяйственных операций служат источником систематизированной информации о проводимых организацией операциях,
которые влияют на величину налоговой базы в конкретных периодах.
В отношении этих объектов разработчики предложили налогоплательщикам самостоятельно сформировать дополнительные налоговые регистры. В то же время хозяйственные операции в предлагаемой
системе налогового учета непосредственно связаны только с фактом изменения права собственности (его утратой или получением) на объекты
гражданских прав.
Группа регистров учета целевых средств некоммерческими организациями содержит регистры:
• поступлений;
• учета их использования;
• нецелевого использования.
Регистры формирования отчетных данных, как следует из названия группы, содержат информацию и служат инструментом получения
значений, непосредственно заносимых в конкретные строки налоговой
декларации.
Лица, ведущие налоговые регистры по прибыли, обеспечивают
правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета. Кроме того, при хранении регистров налогового учета
указанные лица должны обеспечивать их защиту от несанкционированных исправлений. В случае обнаружения ошибки в налоговом регистре
устранить ее можно путем исправления, которое надо подтвердить подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты
и обоснованием внесенного исправления.
Если регистры налогового учета налогоплательщик не ведет, то возможны штрафные санкции со стороны налоговиков по ст. 120 НК РФ.
3.3. Расчет налоговой базы
Расчет налоговой базы можно представить как документ синтетического налогового учета, аналогичный по функциям синтетическим
регистрам бухгалтерского учета, таким как главная книга, журнал-ордер
(анализ счета). Расчет налоговой базы служит для исчисления налога.
43
3. Аналитические регистры как основа ведения налогового учета
Форма расчета, которую налогоплательщик составляет самостоятельно, не признается регистром налогового учета и не утверждается
учетной политикой организации.
Механизм составления расчета аналогичен порядку декларирования налоговой базы, что позволяет составлять форму расчета в соответствии с формой декларации. К примеру, порядок составления расчета
для формирования налоговой базы по налогу на прибыль и его обязательные «разделы» указаны в ст. 315 НК РФ:
• период, за который определяется налоговая база (с начала на-
логового периода нарастающим итогом);
• сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налого-
вом) периоде;
• сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации; прибыль (убыток) от
реализации;
• сумма внереализационных доходов;
• сумма внереализационных расходов;
• прибыль (убыток) от внереализационных операций;
• итого налоговая база за отчетный (налоговый) период.
То есть в расчете отражаются показатели, которые позволяют
определить налоговую базу, при этом расчет налоговой базы является
подтверждением данных налогового учета.
Рассмотрим, что же такое налоговая база по налогу на прибыль
и как она исчисляется. Налоговая база по налогу на прибыль – это денежное выражение прибыли нарастающим итогом с начала года (п. 1, п. 7
ст. 274 НК РФ). При этом если применяется ставка, отличная от 20 %, то
налоговую базу организации определяют отдельно от общей налоговой
базы. Например, отдельно считается налоговая база по дивидендам.
Поскольку налоговая база представляет собой прибыль, то основной вопрос при расчете налоговой базы – что понимается под прибылью
в целях гл. 25 НК РФ.
По общему правилу прибылью признаются доходы, уменьшенные на расходы. При этом известно, что не все доходы и не все расходы
учитываются при формировании налоговой базы. Список неучитываемых доходов приведен в ст. 251 НК РФ, а неучитываемых расходов –
в ст. 270 НК РФ.
44
3.4. Налоговая декларация
Для иностранных организаций, кроме тех, которые ведут деятельность в РФ через постоянные представительства, прибылью считаются
отдельные виды доходов (ст. 309 НК РФ). А для организаций – участников консолидированной группы налогоплательщиков (КГН) прибылью
считается величина совокупной прибыли участников КГН, которая приходится на конкретного участника (п. 1 ст. 278.1, п. 6 ст. 288 НК РФ).
При расчете налоговой базы по налогу на прибыль организации
не учитывают доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу (п. 9
ст. 274, гл. 29 НК РФ), а также специальным налоговым режимам (например ЕНВД) (п. 10 ст. 274 НК РФ). Налоговая база считается равной
нулю, если организация получила убыток (п. 8 ст. 274 НК РФ).
3.4. Налоговая декларация
Налоговая декларация представляет собой письменное заявление
налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах,
источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога
и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
Налоговую декларацию представляет каждый налогоплательщик
по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком.
Она может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган
лично или через его представителя. Налоговую декларацию представляют в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде. Бланки
налоговых деклараций предоставляют налоговые органы бесплатно.
При отправке ее по почте днем представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи днем ее
представления считается дата отправки. Налоговую декларацию представляют с указанием единого по всем налогам идентификационного
номера налогоплательщика. Налоговые органы не вправе требовать от
налогоплательщика включения в налоговую декларацию сведений, не
связанных с исчислением и уплатой налогов. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или
неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к зани-
45
3. Аналитические регистры как основа ведения налогового учета
жению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан
внести в нее необходимые дополнения и изменения.
Когда заявление о дополнении и изменении налоговой декларации производится до истечения срока подачи налоговой декларации,
она считается поданной в день подачи заявления. Если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делают после истечения
срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если
указанное заявление было сделано до момента, когда налогоплательщик
узнал об обнаружении налоговым органом ошибок, либо о назначении
выездной налоговой проверки.
Когда заявление о дополнении и изменении налоговой декларации
делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока
уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности,
если указанное заявление он сделал до момента, когда налогоплательщик
узнал об обнаружении налоговым органом ошибок и неточностей либо
о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что до подачи такого заявления он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.
Также может возникнуть и уголовная ответственность – в ст. 198
УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического
лица» определено, что уклонение от уплаты налога (сбора) может быть
осуществлено в случае:
• непредставления налоговой декларации или иных документов,
представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным;
• включения в налоговую декларацию или названные документы
заведомо ложных сведений.
3.5. Налоговая тайна
Налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике,
за исключением сведений:
46
3.5. Налоговая тайна
• разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его
согласия;
• об идентификационном номере налогоплательщика;
• о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах от-
ветственности за эти нарушения;
• предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными
договорами (соглашениями), одной из сторон которых является РФ, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам).
Налоговая тайна не подлежит разглашению налоговыми органами, органами внутренних дел, органами государственных внебюджетных фондов и таможенными органами, их должностными лицами
и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев,
предусмотренных федеральным законом.
Так, Федеральным законом от 8 августа 2001 года № 129-ФЗ
«О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных
предпринимателей» предусмотрено, что сведения, содержащиеся в государственном реестре, являются открытыми и общедоступными, за
исключением паспортных данных физических лиц и их идентификационных номеров налогоплательщиков. Отказ в предоставлении содержащихся в государственном реестре сведений не допускается.
К разглашению налоговой тайны относится, в частности, использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу
налогового органа, органа внутренних дел, органа государственного
внебюджетного фонда или таможенного органа, привлеченному специалисту или эксперту при исполнении ими своих обязанностей.
Таким образом, содержание субъективного права лица на налоговую тайну составляют два основных правомочия:
• во-первых, право требования как возможность управомоченного лица требовать от неопределенного круга обязанных лиц воздерживаться от нарушения его права;
• во-вторых, право на защиту как возможность прибегнуть в случае нарушения его права к установленным законом мерам защиты (притязание).
47
3. Аналитические регистры как основа ведения налогового учета
Поступившие в налоговые органы, органы внутренних дел, органы государственных внебюджетных фондов или таможенные органы
сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим
хранения и доступа.
Доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну, имеют
должностные лица, определяемые соответственно федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору
в области налогов и сборов, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области внутренних дел, федеральным органом
исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области таможенного дела.
Утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну
сведения, либо разглашение таких сведений влечет ответственность,
предусмотренную федеральными законами. Например, ст. 183 УК РФ
предусматривает ответственность за незаконное получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую
тайну. В соответствии с ч. 2 данной статьи незаконное разглашение или
использование сведений, составляющих коммерческую, налоговую или
банковскую тайну, без согласия их владельца лицом, которому она была
доверена или стала известна по службе или работе, наказывается:
• штрафом в размере до 120 тыс. руб. или в размере заработной
платы или иного дохода осужденного за период до одного года с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет;
• лишением свободы на срок до трех лет.
Контрольные вопросы
1. Кто разрабатывает и утверждает формы регистров налогового
учета?
2. В какое количество групп объединены все налоговые регистры
по однородным операциям?
3. Является ли форма расчета налоговой базы аналитическим регистром налогового учета?
48
Контрольные вопросы
4. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации ошибок, которые приводят к занижению суммы налога,
подлежащей уплате, налогоплательщик обязан ли и вправе ли внести
исправления в налоговую декларацию?
5. Представляют ли налоговую тайну сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения?
6. Утверждаются ли аналитические регистры налогового учета
в учетной политике для целей налогообложения?
49
4. ЗАКОНОДАТЕЛЬНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
НАЛОГОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ И ОРГАНИЗАЦИЯ
НАЛОГОВОГО УЧЕТА В ОРГАНИЗАЦИИ
4.1. Правовые основы налогового учета
Правовая основа налогового учета представляют собой систему
источников правового регулирования, имеющих нормативный характер
и обеспечивающих эффективное регулирование вопросов организации
и осуществления налогового учета в Российской Федерации.
В самом общем виде правовую основу налогового учета составляют международные стандарты и международные соглашения России,
Конституция Российской Федерации, федеральные конституционные
законы, федеральные законы, прежде всего – Налоговый кодекс Российской Федерации, нормативные акты Правительства Российской Федерации и иных федеральных органов исполнительной власти (например
Приказы ФНС), законодательство субъектов РФ, нормативные акты
местного самоуправления.
Большое значение в системе источников правового регулирования
налогового учета имеют решения высших судов, имеющие нормативный характер, прежде всего решения Конституционного суда Российской Федерации (КС РФ) и Высшего Арбитражного суда Российской
Федерации (ВАС РФ).
Рассмотрим правовую основу налогового учета более подробно.
Международные нормы. Среди существующих на международном
уровне стандартов, применимых к налоговому учету, наиболее значимы
Международные стандарты финансовой отчетности (International Financial Reporting Standards), ранее, до 2001 года, – International Accounting
Standards. Например, IFRS-1 «Представление финансовой отчетности»,
действующий с 2005 года; IAS-12 «Налоги на прибыль», действующий
с 1998 года. Эти стандарты разрабатывает Комитет по Международным
стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards
Committee foundation).
50