Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоги и налоговый учет. Учебное пособие.pdf
Контрольные вопросы
Контрольные вопросы
1. Назовите принципиальные отличия между данными бухгалтер-
ского и налогового учета.
2. Перечислите способы определения доходов и расходов в нало-
говом учете и бухгалтерском учете.
3. Назовите, какие разницы предусмотрены ПБУ 18/02?
4. Назовите формулу расчета ТНП (ТНУ) согласно ПБУ 18/02.
5. Перечислите разницы, формируемые согласно ПБУ 18/02, и про-
водки по их начислению.
6. Назовите основные изменения ПБУ 18/02, которые в ближай-
шее время вступят в силу.
131
8. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ НДФЛ
8.1. НДФЛ: основные элементы налога
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) – основной вид прямых
налогов. Исчисляется в процентах от совокупного дохода физических
лиц за вычетом документально подтверждённых расходов в соответствии с гл. 23 НК РФ.
Плательщиками налога на доходы физических лиц являются физические лица, для целей налогообложения подразделяемые на две группы:
1) лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (фактически находящиеся на территории России не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев);
2) лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, в случае получения дохода на территории России.
Доходы, облагаемые НДФЛ:
• от продажи имущества, находившегося в собственности менее
минимального предельного срока владения объектом недвижимости;
• от сдачи имущества в аренду;
• доходы от источников за пределами Российской Федерации;
• доходы в виде разного рода выигрышей;
• иные доходы.
В соответствии со ст. 217 НК РФ не все доходы физических лиц
облагаются НДФЛ, например:
• от продажи имущества, находившегося в собственности менее
минимального предельного срока владения объектом недвижимости;
• доходы, полученные в порядке наследования от члена семьи
и (или) близкого родственника в соответствии с Семейным кодексом
Российской Федерации (от супруга, родителей и детей, в том числе усыновителей и усыновленных, дедушки, бабушки и внуков, полнородных
и неполнородных (имеющих общих отца и мать) братьев и сестер);
• доходы, полученные по договору дарения от члена семьи
и (или) близкого родственника в соответствии с Семейным кодексом
Российской Федерации;
• иные доходы.
132
8.1. НДФЛ: основные элементы налога
С 2018 года НДФЛ с выигрышей в лотерею от 15 000 руб. платят
организации, эти выигрыши выплачивающие, в качестве налоговых
агентов. Физические лица самостоятельно уплачивают налог с выигрышей в размере от 4 000 до 15 000 руб. С выигрышей в пределах 4 000 руб.
НДФЛ не взимается. Отчетный период – год, налоговый период – год.
Порядок уплаты НДФЛ в виде фиксированного авансового платежа распространен на иностранных граждан, прибывших в Российскую
Федерацию в безвизовом режиме и работающих на основании патента
не только у физических лиц (как было до 2015 года), но и в организациях,
у индивидуальных предпринимателей или занимающихся частной практикой лиц (например адвокатов, учредивших адвокатский кабинет).
НДФЛ в виде фиксированных авансовых платежей уплачивается
за период действия патента в размере 1 200 руб. в месяц, с индексацией
платежа на коэффициент-дефлятор, установленный на соответствующий календарный год, и коэффициент, отражающий региональные особенности рынка труда, устанавливаемый на соответствующий календарный год законом субъекта Российской Федерации.
Формула расчета НДФЛ, согласно п. 1 ст. 225 НК РФ, выглядит
таким образом:
Сумма НДФЛ = Налоговая база × Налоговая ставка.
Налоговым кодексом Российской Федерации по налогу на доходы
физических лиц предусмотрено пять налоговых ставок. Различные налоговые ставки установлены как в отношении видов доходов, так и в отношении категорий налогоплательщиков:
9 % – получение дивидендов до 2015 года и т. д.;
13 % – основной доход и дивиденды резидентов.
Кроме того, по ставке 13 % облагаются доходы физических лиц,
не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, в следующих случаях:
• от осуществления трудовой деятельности;
• осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с законом «О правовом
положении иностранных граждан в Российской Федерации»;
• осуществления трудовой деятельности участниками Государственной программы по оказанию содействия добровольному пересе-
133
8. Налоговый учет НДФЛ
лению в Российской Федерации соотечественников, проживающих за
рубежом, а также членами их семей, совместно переселившимися на
постоянное место жительства в Российской Федерации;
• исполнения трудовых обязанностей членами экипажей судов,
плавающих под государственным флагом Российской Федерации;
• осуществления трудовой деятельности иностранными гражданами или лицами без гражданства, признанными беженцами или получившими временное убежище на территории Российской Федерации
в соответствии с законом «О беженцах»;
15 % – дивиденды нерезидентов;
30 % – все прочие доходы физических лиц, не являющихся налого-
выми резидентами Российской Федерации, облагаются по ставке 30 %;
35 % – является максимальной и применяется к таким доходам:
• стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения установленных размеров;
• процентных доходов по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, доходов в виде процента (купона) по
обращающимся облигациям российских организаций, номинированным в рублях, в части превышения установленных размеров;
• суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения установленных размеров;
• в виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), а также процентов
за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским
кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива или ассоциированных членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива, в части превышения установленных размеров.
8.2. Исчисление налога налоговыми агентами
Налоговый агент по НДФЛ – лицо, являющееся источником вы-
платы доходов налогоплательщику (п. 1 ст. 226 НК РФ). Налоговые
134
8.2. Исчисление налога налоговыми агентами
агенты по НДФЛ обязаны исчислять и удерживать налог с физических
лиц – получателей доходов (п. 1 ст. 24 НК РФ).
Налоговыми агентами по НДФЛ признаются следующие лица
(п. 1 ст. 226 НК РФ):
• российские организации;
• индивидуальные предприниматели;
• нотариусы и адвокаты, занимающиеся частной практикой или
имеющие адвокатские кабинеты;
• обособленные подразделения иностранных компаний.
Налоговой базой по НДФЛ признаются выплаты налогоплатель-
1
щикам за счет средств налогового агента (п. 9 ст. 226 НК РФ)
. Если
хозяйствующий субъект нанимает персонал по договору предоставления сотрудников, то функции налогового агента по НДФЛ остаются за
организацией-исполнителем, поскольку непосредственные выплаты
физическим лицам по трудовым договорам производит именно она
Не признаются налоговыми агентами физические лица, не зарегистрированные как индивидуальные предприниматели, совершающие выплаты в пользу физических лиц – наемных работников. В данном случае получатели денежных средств должны самостоятельно исчислить
3
и уплатить НДФЛ
. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.
Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами
нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого
месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 13 %. Сумма налога применительно к доходам,
в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно.
Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога. Налоговые агенты
обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из дохо-
2
.
1
Письма ФНС РФ от 06.02.2017 № ГД-4-8/2085@, Минфина от 15.12.2017 № 03-
04-06/84250.
2
Письмо Минфина России от 06.11.2008 № 03-03-06/8/618.
3
Письмо Минфина России от 13.07.2010 № 03-04-05/3-390.
135
8. Налоговый учет НДФЛ
дов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым
агентом за счет денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику,
при этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 % суммы
выплаты.
При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее месяца с даты
окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие
обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому
органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме
налога.
С 2016 года изменена дата перечисления налога (п. 6 ст. 226 НК
РФ в редакции закона от 02.05.15 № 113-ФЗ). Она стала единой – не
позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.
Исключение составляет налог с отпускных и больничных – его нужно
оплатить не позднее последнего числа месяца, в котором производились
эти выплаты.
Если организация выплатила налогоплательщику доход, переложить на него обязанность по уплате НДФЛ она не может. Касается
это и случаев, когда налоговый агент выплачивает физическому лицу
доход по договору гражданско-правового характера (ГПХ). Если физическое лицо получило доход от иностранной организации, которая не
имеет подразделения в РФ (пп. 1 п. 1 ст. 226 НК РФ) и не является по
российскому законодательству налоговым агентом, обязанность по подаче декларации о полученных доходах и уплате налога лежит на таком
физическом лице (п. 2 ст. 228 НК РФ).
Подобная ситуация возникает и в случае, если физическое лицо
получило доход от другого физического лица или посредника. По мнению Минфина (Письмо от 02.08.2013 № 03-04-06/31086), посредник,
участвующий в расчетах с физическими лицами, не признается налоговым агентом по НДФЛ, так как не является источником выплаты дохода.
Если организация расплатилась с физическим лицом продукцией или товарами (в натуральной форме), но кроме этого дохода денежных выплат этому физическому лицу не производила, у компании, как
у налогового агента, нет возможности удержать НДФЛ в соответствии
со ст. 226 НК РФ. В этом случае (учитывая пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ)
136
8.2. Исчисление налога налоговыми агентами
указанному физическому лицу придется самому рассчитать и уплатить
налог с полученного в неденежной форме дохода. При этом организация, согласно п. 5 ст. 226 НК РФ, должна письменно сообщить в ИФНС
и физическому лицу о невозможности удержать налог и сумме налога.
Сделать это необходимо не позднее двух месяцев с даты окончания налогового периода, в котором был выплачен доход в натуральной форме
(абз. 1 п. 5 ст. 226 НК РФ).
Налоговое законодательство устанавливает, что должен делать
налоговый агент по НДФЛ. Так, ст. 230 НК РФ содержит небольшой,
но исчерпывающий список, из которого видны обязанности налогового
агента по НДФЛ:
• исчислить налог с выплат физическим лицам;
• удержать налог;
• перечислить суммы налога в бюджет;
• в установленный срок отчитаться по исчисленному, удержанному и перечисленному в бюджет подоходному налогу по формам 2-НДФЛ
и 6-НДФЛ.
Для реализации своих обязанностей налоговый агент должен
иметь возможность удержать налог. Уплата сумм налога производится исключительно с выплат физическим лицам. Уплачивать налоги
из собственных средств налоговый агент не вправе. Также запрещено
включать оговорки об оплате сумм налога за счет налогового агента по
НДФЛ в условия трудового или гражданско-правового договора (п. 9
1
ст. 226 НК РФ)
.
Если выплаты должнику по НДФЛ не будут более производиться
либо размера выплат недостаточно, чтобы покрыть задолженность, налоговому агенту по НДФЛ вменено в обязанность уведомить об этом
налоговые органы и налогоплательщика. Сделать это следует в срок
до 1 марта после окончания налогового периода (пп. 2 п. 3 ст. 24, п. 5
ст. 226 НК РФ). Отправка сообщения снимает с агента обязанность по
удержанию сумм НДФЛ с данного лица. Обязанность по уплате налога
2
переходит на самого налогоплательщика
.
1
Письмо Минфина России от 30.08.2012 № 03-04-06/9-263.
2
Письмо Минфина России от 12.03.2013 № 03-04-06/7337, Письмо ФНС России от
02.12.2010 № ШС-37-3/16768@.
137
8. Налоговый учет НДФЛ
Отмечается также, что если налоговый агент не сообщил о невозможности удержать НДФЛ ни налоговой службе, ни налогоплательщику или не утратил такую возможность, то на размер недоимки
налоговому агенту по НДФЛ могут быть начислены пени по резуль-
1
татам выездной налоговой проверки
. Сообщение о невозможности
удержания налога необходимо отправить даже в случае пропуска срока
его представления. Для представления сообщения используют форму
2-НДФЛ с признаком 2.
Если налоговый агент переплатил НДФЛ, то он, по сути, снизил
таким действием доход физического лица. Пострадавший работник
вправе обратиться к работодателю с заявлением о возврате переплаченной суммы налога. Налоговое законодательство в п. 7 ст. 78 НК РФ
определяет, что срок исковой давности по таким делам – 3 года, в течение которых и можно писать заявление.
После получения письменного обращения сотрудника уже налоговый агент пишет заявление в свою ИФНС и прикладывает документы,
подтверждающие факт переплаты. Налоговики в течение 10 дней примут решение и сообщат о нем работодателю. Налоговому агенту предоставляется право выбрать один из двух путей погашения возникшей задолженности:
1) зачесть переплату в счет будущих платежей по НДФЛ;
2) перевести выявленную сумму переплаты на счет налогопла-
тельщика.
Если вернуть налог через работодателя не представляется возможным, то налогоплательщик вправе обратиться с заявлением на возврат налога напрямую в ФНС.
8.3. Общий порядок расчета НДФЛ
Чтобы правильно рассчитать НДФЛ, нужно использовать положения ст. 225 НК РФ.
Расчет НДФЛ происходит в несколько этапов.
1
Письма ФНС России от 22.11.2013 № БС-4-11/20951 и от 22.08.2014 № СА-4-
7/16692.
138
8.3. Общий порядок расчета НДФЛ
1. Вначале для расчета НДФЛ за налоговый период определяются
все доходы, подлежащие обложению подоходным налогом (п. 3 ст. 225
НК РФ).
2. Для каждого вида дохода уточняется ставка налога согласно
ст. 224 НК РФ.
3. Исчисляется налоговая база по НДФЛ за налоговый период.
При этом нужно помнить, что для расчета НДФЛ при применении нескольких налоговых ставок исчисление налоговой базы производится
отдельно по каждому виду доходов. Также налоговая база по доходам
от долевого участия высчитывается отдельно от налоговой базы по всем
остальным доходам, к которым применима ставка 13 %, с учетом требований ст. 275 НК РФ.
Согласно абз. 1 п. 1 ст. 210 НК РФ налоговая база по НДФЛ должна быть определена с учетом всех доходов налогоплательщиков, полученных ими в денежной, натуральной форме и в качестве материальной
выгоды, определяемой по формуле
где Дох
– доходы налогоплательщика, полученные денежными сред-
ден
ствами; Дох
База НДФЛ = Дох
– доходы, полученные в натуральной форме; Дох
нат
+ Дох
ден
+ Дох
нат
мат
,
– до-
мат
ходы в виде материальной выгоды.
Пример. В мае 2019 года ООО «Кром» поощрило бухгалтера
И. В. Маркову за многолетнюю работу на предприятии путевкой в Анапу. Кроме того, И. В. Марковой в январе 2019 года был предоставлен
заем в сумме 150 000 руб. под 2 % годовых.
Таким образом, база по НДФЛ И. В. Марковой за 2019 год будет
складываться из:
– выплачиваемой ей каждый месяц заработной платы (денежная
форма доходов);
– стоимости путевки в Анапу (доходы в натуральной форме);
– материальной выгоды от экономии на процентах по займу.
Налоговая база по НДФЛ не может быть уменьшена на сумму
удержаний, производимых по распоряжению самого налогоплательщика, на основании решений суда или других учреждений (абз. 2 п. 1
ст. 210 НК РФ). К таким удержаниям относятся алименты, оплата за
кредит, оплата жилищно-коммунальных услуг и прочее.
139
8. Налоговый учет НДФЛ
Пример. Оклад сотрудника И. С. Михайлова в ООО «Кром» –
55 000 руб. Каждый месяц бухгалтер удерживает из его зарплаты:
– на основании заявления работника – 4 500 руб. (перечисляются
в банк в счет погашения кредита и процентов по нему);
– на основании исполнительного листа – 12 000 руб. (перечисля-
ются алименты на двоих детей на счет бывшей супруги).
В январе – марте 2019 года премия не начислялась, поэтому
И. С. Михайлов получит на руки за март 2019 года:
55 000 – (55 000 – 2 800) × 13 % – 4 500 – 12 000 = 31 714 руб.
2 800 руб. – это стандартные вычеты на двух детей (по 1 400 руб.
на каждого ребенка), предоставляемые, пока доход налогоплательщика
не превысит 350 000 руб. (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).
В п. 2 ст. 210 НК РФ определено, что при применении нескольких
налоговых ставок по НДФЛ база по налогу определяется отдельно по
каждому виду доходов. Кроме того, налоговая база по доходам от долевого участия определяется с учетом особенностей, указанных в ст. 275
НК РФ, и отдельно от налоговой базы по прочим доходам, к которым
применима ставка 13 %. Налоговую базу по НДФЛ нужно рассчитывать
исключительно в рублях (п. 5 ст. 210 НК РФ).
Если налогоплательщик получил доход в иностранной валюте (например проценты по банковскому вкладу в иностранной валюте) или произвел расходы в валюте другого государства (например, оплатил лечение
за рубежом), то такие доходы и расходы необходимо пересчитать в рубли. Пересчет производится исходя из официального курса Банка России
на дату фактического получения доходов или осуществления затрат.
8.4. Налоговые вычеты
Налоговая база может быть уменьшена на сумму налоговых вычетов (стандартных, социальных, имущественных и т. д.). Претендовать
на них может гражданин Российской Федерации, который получает доходы, облагаемые по ставке 13 %.
Налоговым кодексом предусмотрено шесть групп налоговых вы-
четов. Рассмотрим основные из них.
140