Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налог на добавленную стоимость механизм исчисления и порядок уплаты. Учебное пособие
.pdf
(Письма Минфина России от 25.05.2012 № 03-07-15/52, ФНС Рос-
сии от 18.06.2012 № ЕД-4-3/9912@);
– работы и услуги по строительству, охране и уборке выставоч-
ных стендов, размещению информации об участнике выставки и
т.п. по отношению к услугам по предоставлению помещений в
аренду для проведения выставок и выставочных мероприятий
(Письмо Минфина России от
14.10.2009 № 03-07-08/205).
При этом положения п. 3 ст. 148 НК РФ не применяются, если
работы (услуги) являются вспомогательными по отношению
к реализации товаров (Письмо Минфина России от 15.04.2010
№ 03-07-08/114).
Если местом деятельности исполнителя (организации или индивидуального предпринимателя), который выполняет работы
(оказывает услуги), является территория РФ, то местом реализации также признается территория
РФ (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Это правило применяется ко всем видам работ и услуг, для которых иные правила определения места реализации не установлены
положениями подп. 1–4.4 п. 1 или п. 2.1 ст. 148 НК РФ.
Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя считается территория РФ в случае
фактического присутствия этой организации
или предпринимателя
на территории Российской Федерации на основе государственной
регистрации (п. 2 ст. 148 НК РФ).
При отсутствии государственной регистрации место осуществления деятельности определяется на основании одного из следующих критериев (п. 2 ст. 148 НК РФ):
– места, указанного в учредительных документах организации;
– места управления организацией;
– места нахождения постоянно действующего исполнительного
органа
организации;
– места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) через
это постоянное представительство);
– места жительства индивидуального предпринимателя.
51
При этом следующие виды услуг считаются оказанными по месту нахождения покупателя:
услуги по передаче в собственность или при переуступке па-
тентов, лицензий, торговых марок, авторских или аналогичных
прав;
консультационные, юридические, бухгалтерские, инжинирин-
говые, маркетинговые, рекламные услуги, услуги по обработке
информации, научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы;
услуги по предоставлению персонала (если персонал работает
в месте деятельности покупателя):
услуги по сдаче в аренду движимого имущества, за исключе-
нием авиационных двигателей и прочего авиационнотехнического имущества, а также наземных автотранспортных
средств и др.
Местом осуществления деятельности покупателя - физического
лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, в целях налогообложения
электронных услуг признается территория
Российской Федерации, если:
местом жительства покупателя является РФ;
для оплаты услуг используется счет, который открыт в
банке на территории РФ, либо счет оператора электронных денег,
который находится на территории РФ;
при покупке услуг используется сетевой адрес, который
зарегистрирован в РФ;
при покупке
народным кодом РФ.
услуг используется номер телефона с между-
Если услуги относятся к сфере культуры, искусства, образования (обучение), физической культуры, туризма, отдыха и спорта,
то для целей НДС важно место фактического оказания услуг.
Особые правила определения места осуществления деятельности предусмотрены для исполнителей (организаций и индивидуальных предпринимателей), которые предоставляют в пользование
52
воздушные, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем. Российская Федерация не признается местом осуществления их деятельности,
если указанные суда используются за пределами территории РФ
для добычи (вылова) водных биологических ресурсов и (или)
научно-исследовательских целей либо перевозок между пунктами,
находящимися за
пределами территории Российской Федерации.
Основанием служит абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ.
Например: Российская компания сдает в аренду иностранной организации автотранспортные средства. Для данного вида услуг специальных
правил определения места реализации положениями ст. 148 НК РФ не
предусмотрено.
Следовательно, российская организация, оказывающая услуги по сдаче в аренду автомобилей, обязана исчислить НДС.
1. Работы, услуги, связанные с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских
судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов) (подп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ)
2. Работы, услуги, связанные с движимым
имуществом, воздушными, морскими судами и
судами внутреннего плавания (подп. 2 п. 1 ст. 148
НК РФ)
3. Услуги в сфере культуры и искусства, образования (обучения), физической культуры,
туризма, отдыха и спорта (подп. 3 п. 1 ст. 148
НК РФ)
4. Передача, предоставление патентов, лицензий,
торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав (абз. 3 подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ)
5. Оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных
средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации
(абз. 4 подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ)
Место нахожде-
ния имущества –
РФ
Место оказания
услуг – РФ
Место деятельности
покупателя – РФ
53
6. Оказание консультационных услуг (абз. 5 подп. 4
-
п. 1 ст. 148 НК РФ)
7. Оказание юридических услуг (абз. 5 подп. 4
п. 1 ст. 148 НК РФ)
8. Оказание бухгалтерских услуг (абз. 5 подп. 4
п. 1 ст. 148 НК РФ)
9. Оказание аудиторских услуг (абз. 5 подп. 4
п. 1 ст. 148 НК РФ)
10. Оказание инжиниринговых усл уг (абз. 5 подп.4
п. 1 ст. 148 НК РФ)
11. Оказание рекламных, маркетинговых услуг
(абз. 5 подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ)
12. Оказание услуг по обработке информации
(абз. 5 подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ)
13. Проведение научно-исследовательских
и опытно-конструкторских работ (абз. 5 подп. 4
п. 1 ст. 148 НК РФ)
14. Предоставление персонала, в случае если ра
ботники работают в месте деятельности покупателя
(абз. 6 подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ)*
15. Сдача в аренду движимого имущества, за
исключением авиационных двигателей и прочего
авиационно-технического имущества, а также
наземных автотранспортных средств
(абз. 7 подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ)
16. Передача единиц сокращения выбросов (прав
на единицы сокращения выбросов) (абз. 9 подп. 4
п. 1 ст. 148 НК РФ)
Место деятельности
покупателя – РФ
54
17. Оказание услуг агента, привлекающего от
имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг,
предусмотренных подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ (абз. 8
подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ)
18. Услуги оказываются в электронной форме (абз.
10 подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, п. 1 ст. 174.2)
19. Услуги по перевозке и (или) транспортировке,
услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой, услуги по
предоставлению во фрахт воздушных, морских
судов и судов внутреннего плавания, оказываемые
(выполняемые) российскими организациями или
предпринимателями (подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ)
20. Услуги по перевозке и (или) транспортировке,
услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой, оказываемые
иностранными лицами, не состоящими на учете в
российских налоговых органах в качестве налогоплательщиков (кроме услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами
не через постоянное представительство) (абз. 1
подп. 4.1 п. 1 ст. 148
21. Услуги (работы), непосредственно связанные с
перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного или
индивидуальный транзита (за исключением услуг,
указанных в подп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ) при перевозке от места прибытия на территорию РФ до
места убытия с территории РФ (подп. 4.2 п. 1
ст. 148 НК РФ)
22. Услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории РФ (подп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ)
НК РФ)
Место деятельности
покупателя – РФ
Место нахождения
пункта отправле-
ния и (или) назна-
чения – РФ
Место нахождения
пункта отправления и
назначения – РФ
Исполнитель – организация или индиви-
дуальный предпри-
ниматель, местом
деятельности кото-
рых является терри-
тория РФ
Исполнитель – рос-
сийская организация
55
23. Услуги по перевозке товаров воздушными су-
дами, пункт отправления и пункт назначения находятся за пределами территории РФ, в случае если
при перевозке на территории РФ совершается посадка эксплуатируемого ими воздушного судна и
место прибытия товаров на территорию совпадает с
местом их убытия с территории РФ (подп. 4.4 п. 1
НК РФ)**
ст. 148
24. Работы (услуги), осуществляемые на участках
недр, расположенных на континентальном шельфе
или в исключительной экономической зоне РФ
(п. 2.1 ст. 148 НК РФ)
Исполнитель – российский авиаперевозчик (организация или
индивидуальный
предприниматель)
Работы (услуги) осу-
ществляются в целях
геологического изучения, разведки, добычи
углеводородного сырья
25. Иные работы (услуги), в том числе связанные с
перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного
транзита, от места прибытия на территорию РФ до
места убытия с территории РФ (подп. 5 п. 1 ст. 148
Место деятельности
исполнителя – РФ
НК РФ)
Рис. 1 - Случаи, в которых территория РФ признается местом
реализации работ и услуг для целей НДС
* В целях упорядочения деятельности по предоставлению персонала принят Федеральный закон от 05.05.2014 № 116-ФЗ.
Положения Налогового кодекса РФ также приведены в соответствие с указанными нововведениями (ст.ст. 3, 4 Закона № 116-ФЗ). В частности, уточнена формулировка абз. 6 подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Так, с 1 января 2016 г. по месту нахождения покупателя будет определяться место реализации услуг по «предоставлению труда работников (персонала)», если работники работают в месте деятельности покупателя услуг (п. 1 ст. 4, ст. 7 Закона № 116-ФЗ).
** Подп. 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ введен с 1 января 2015 г. (подп. «а» п. 1 ст. 2, ч. 1
ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 № 382-ФЗ).
56
2.4. Операции, не подлежащие налогообложению
(освобождаемые от налогообложения)
При осуществлении некоторых операций, являющихся объектом налогообложения по НДС, организации и предприниматели
налог не исчисляют и не уплачивают.
Перечень операций, не облагаемых НДС (освобождаемых от
налогообложения), является закрытым и установлен пп. 1–3 ст. 149
НК РФ.
Кроме операций, названных в ст. 149 НК РФ, от НДС освобождается ввоз товаров, указанных в
Освобождение от НДС, предусмотренное ст. 149 НК РФ, нередко называют льготами. Это справедливо лишь отчасти.
По смыслу п. 1 ст. 56 НК РФ льготами по налогам являются
преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков по сравнению с другими налогоплательщиками.
Так, из общего числа операций, перечисленных в ст. 149 НК
РФ, к налоговым
указанные в подп. 5 п. 2, подп. 1, 2, 14 п. 3 ст. 149 НК РФ (п. 14
Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 и Письмо
Минфина России от 03.12.2014 № 03-07-15/61906). Это случаи,
когда льгота обращена непосредственно к определенным налогоплательщикам.
При проведении камеральной проверки налоговой декларации
налогоплательщика, использующего льготы, инспекция вправе
истребовать
ние этих льгот (п. 6 ст. 88 НК РФ). Данное правило действует, в
частности, в отношении освобождения от НДС по ст. 149 НК РФ,
если по своему характеру указанное освобождение является налоговой льготой, т.е. соответствует критериям, указанным в п. 1
ст. 56 НК РФ. В то же время
мы при проверке налоговых деклараций по НДС, в которых отражены операции, хотя и поименованные в пп. 1–3 ст. 149 НК РФ, но
льготам следует относить, в частности, операции,
документы, подтверждающие его право на примене-
ст. 150 НК РФ.
правила п. 6 ст. 88 НК РФ непримени-
57
по смыслу п. 1 ст. 56 НК РФ не относящиеся к налоговым льготам
(п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33).
Важно знать:
1. В случае осуществления операций, подлежащих налогообло-
жению, и операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) налогоплательщики обязаны вести
раздельный учет этих операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).
П. 4 ст
. 170 НК РФ установлено, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав,
налогоплательщикам для осуществления операций, не подлежащих налогообложению, учитываются в стоимости этих товаров
(работ, услуг), прав.
Если товары (работы, услуги), имущественные права приобретаются налогоплательщиком для операций, облагаемых НДС,
суммы НДС, предъявленные продавцами, подлежат вычету.
товары (работы, услуги) используются как в облагаемых,
Если
так и не облагаемых НДС операциях, сумма налога, уплаченная
поставщикам, распределяется на НДС к вычету и на НДС, включаемый в стоимость товаров (работ, услуг) расчетным путем в пропорции, исходя из стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых
подлежат налогообложению (освобождены от налогообложении) в общей стоимости
товаров (работ, услуг), прав, отгруженных за налоговый период
(квартал).
Если налогоплательщик не ведет раздельный учет облагаемых
и не облагаемых операций, то суммы «входного» НДС вычету не
подлежат и в расходы при исчислении налога на прибыль (НДФЛ)
не принимаются.
Налогоплательщик вправе не
вести раздельный учет в налоговом периоде, если доля совокупных расходов на приобретение,
производство и (или) реализацию товаров (работ, работ), прав,
операции по реализации которых не подлежат налогообложению,
не превышает 5% от общих расходов. И в этом случае налогопла-
58
тельщик получит вычет по всей сумме НДС, предъявленной продавцом.
2. Налогоплательщик вправе отказаться от льготы по операци-
ям, освобожденным от НДС, но только в отношении операций,
установленных в п. 3 ст. 149 НК РФ. Такой отказ допускается либо
в отношении всех операций, предусмотренных п. 3 ст. 149 НК РФ,
либо в отношении операций,
предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ. При этом отказ не допускается, чтобы операции освобождались или не освобождались
в зависимости от того, кто является покупателем.
Для получения отказа или приостановления освобождения
налогоплательщик обязан представить соответствующее заявление
в срок не позднее 1-го числа налогового периода, начиная с кото
рого намерен отказаться от освобождения или приостановить его
использование. При этом не допускается отказ или приостановление на срок менее 1 года.
Отказ не допускается в отношении операций, предусмотренных
пп. 1 и 2 ст. 149 НКРФ, поскольку они носят социальный характер.
3. Некоторые не подлежащие налогообложению операции осу-
ществляются в рамках видов деятельности, которые
по действующему законодательству подлежат лицензированию. Поэтому для
использования освобождения от НДС в отношении таких операций необходимо получить соответствующую лицензию.
В случае, когда лицензия отсутствует (не получена), возникает
обязанность по исчислению и уплате налога в общеустановленном
порядке (п. 6 ст. 149 НК РФ).
В настоящее время порядок получения лицензий на большин-
лицензируемых видов деятельности регулирует федеральный
ство
закон от 04.05.2011 № 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов
деятельности».
4. Освобождение от налогообложения не применяется при осу-
ществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров.
-
59
Исключением являются посреднические услуги, поименован-
ные в п. 2 ст. 156 НК РФ, такие как:
– услуги, связанные с передачей в аренду служебных или жилых помещений иностранным гражданам и организациям, аккредитованным в России (п. 1 ст. 149 НК РФ);
– услуги по реализации медицинских товаров отечественного и
зарубежного производства, указанных в подп. 1, п. 2 ст. 149 НК РФ;
– услуги по реализации ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализации похоронных принадлежностей (подп. 8. п. 2 ст. 149
НК РФ);
– услуги по реализации изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (подп. 6, п. 3,
ст. 149 НК РФ).
Перечень операций, не подлежащих
обложению НДС
(ст. 149 НК РФ)
Операции, которые не облагаются НДС:
1. Предоставление арендодателем в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в
РФ (п. 1 ст. 149 НК РФ). Перечень иностранных государств, в отношении
граждан и организаций которых применяется данное освобождение,
утвержден Приказом МИД России и Минфина России от 08.05.2007
№ 6498/40н.
Коммунальное и эксплуатационное
занное с предоставлением услуг по аренде и предусмотренное договором
аренды, также не облагается НДС. На это указал ФАС Московского
округа в Постановлении от 22.04.2010 № КА-А40/2596-10.
По вопросу представления документов, подтверждающих право на
применение освобождения от НДС в отношении данных операций,
см. также Письма Минфина России от 28.02.2013 №
25.10.2010 № 03-07-07/69, от 15.04.2010 № 03-07-08/112.
2. Реализация (а также передача, выполнение, оказание для соб-
ственных нужд) на территории РФ:
обслуживание, неразрывно свя-
03-07-08/5901, от
60
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]