Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налог на добавленную стоимость механизм исчисления и порядок уплаты. Учебное пособие
.pdf
случае, если поставка товара происходит по частям (например, в
1
связи с его большим весом и объемом), датой отгрузки считается
дата составления первичного документа, оформленного при отгрузке последней части товара (Письмо Минфина России от
13.01.2012 № 03-07-11/08).
На дату отгрузки (реализации) отражается задолженность организации по уплате НДС в бюджет записью по
кредиту счета 68 в
корреспонденции с дебетом счета 90, субсчет 90-3 НДС.
Таким образом, момент определения налоговой базы зависит от
порядка расчетов с покупателем. Однако в случае предоплаты
(аванса) по одной сделке фактически придется определять налоговую базу дважды: первый раз на дату получения предоплаты
(аванса), а второй раз – на дату отгрузки
товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 1, 14 ст. 167 НК РФ, Письмо ФНС России
от 10.03.2011 № КЕ-4-3/3790). При этом сумма НДС, начисленная
на дату получения аванса, принимается к вычету на дату отгрузки
(п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
Момент определения налоговой базы по НДС не зависит от мо-
мента перехода права
собственности на отгруженный товар или
результат выполненной работы, даже если это оговорено в договоре, так как отгрузка или оплата уже имела место (Письма Минфина России от 09.02.2011 № 07-02-06/14, от 08.09.2010 № 03-0711/379). Для некоторых операций, перечень которых предусмотрен
ст. 167 НК РФ, дата определения налоговой базы оговорена особо.
Сведения об этих операциях
№
п/п
С 1 июля 2014 г.
Реализация недвижимого имущества
1
Реализация движимого имущества,
которое не отгружается и не транспортируется
Особые случаи определения налоговой базы
Хозяйственная операция
представлены в таблице.
Момент определения
налоговой базы
День передачи недвижимого имущества по передаточному акту или
по иному документу о передаче
(п. 16 ст. 167 НК РФ)
День передачи права собственности
на товар
2
(пп. 3, 14 ст. 167 НК РФ)
2
Таблица 7
161
-
№
п/п
Хозяйственная операция
Реализация товаров, переданных на хра
2
нение по договору складского хранения
с выдачей складского свидетельства
3 Передача имущественных прав
Уступка новым кредитором денежного требования, вытекающего из дого-
3.1
вора реализации товаров (работ,
услуг) (п. 2 ст. 155 НК РФ)
3
Передача имущественных прав на
жилые дома или жилые помещения,
3.2
доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места
(п. 3 ст. 155 НК РФ)
Реализация денежного требования,
3.3
приобретенного у третьих лиц
(п. 4 ст. 155 НК РФ)
Передача прав, связанных с правом
3.4
заключения договора, и арендных
прав (п. 5 ст. 155 НК РФ)
Реализация товаров (работ, услуг),
предусмотренных подп. 1, 2.1–2.8-1,
4
4
2.10
, 2.13, 3, 3.1, 8, 9, 9.1, 12 п. 1 ст.
164 НК РФ
Осуществление операций, которые
указаны в пп. 6, 6.1, 6.2 ст. 161 НК РФ
Реализация услуг по перевозке пассажиров железнодорожным транспортом в пригородном сообщении (подп.
9.2 п. 1 ст. 164 НК РФ)
Продолжение табл. 7
Момент определения
налоговой базы
День реализации складского свидетельства (п. 7 ст. 167 НК РФ)
День уступки требования или день
прекращения обязательства
(п. 8 ст. 167 НК РФ)
День уступки (последующей уступки) требования (п. 8 ст. 167 НК РФ)
День последующей уступки требования или день исполнения обязательства должником (п. 8 ст. 167 НК РФ)
День передачи имущественных прав
(п. 8 ст. 167 НК РФ)
Одна из следующих дат:
– последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК
РФ, если документы собраны в пределах сроков (180 дней), установленных п. 9 ст. 165 НК РФ
(п. 9 ст. 167 НК РФ);
– день отгрузки, если документы не
собраны на 181-й
календарный день
считая с даты, указанной в п. 9
ст. 165 НК РФ (подп. 1 п. 1, абз. 2
п. 9 ст. 167 НК РФ);
День отгрузки (п. 9.1 ст. 167 НК РФ)
Последнее число каждого налогового периода (п. 9.1 ст. 167 НК РФ)
162
Окончание табл. 7
Момент определения
налоговой базы
№
п/п
Хозяйственная операция
– день завершения реорганизации,
если 181-й календарный день совпадает с датой завершения реорганизации или наступает после указанной даты (абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ)
Выполнение СМР для собственного
5
потребления
Передача товаров (работ, услуг) для
6
собственных нужд
Последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ)
День передачи (п. 11 ст. 167 НК РФ)
Налогоплательщик (изготовитель),
реализующий товары (работы, услуги) с длительностью производственного цикла свыше шести месяцев, вправе определять налоговую
базу единожды – на день отгрузки,
Реализация изготовителем товаров
(работ, услуг) с длительностью про-
7
изводственного цикла свыше шести
месяцев (в том числе в случае получения аванса)
если выполняются следующие условия
(п. 13 ст. 167 НК РФ):
1) налогоплательщик ведет раздель-
ный учет;
2) товары (работы, услуги) преду-
смотрены Перечнем, утвержденным
Постановлением Правительства РФ
от 28.07.2006 № 468;
3) имеется документ, подтверждающий длительность производственного цикла изготовления
Осуществление налоговыми агентами
8
операций, которые указаны в
п. 4, 5, 5.1 и 8 ст. 161 НК РФ
1
С 1 июля 2014 г. налоговая база при реализации недвижимого имущества опре-
Наиболее ранняя из двух дат: день
отгрузки или день получения аванса
(п. 1, 15 ст. 167 НК РФ)
деляется на день передачи недвижимого имущества покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче, а если в отношении данного имущества
поступала предоплата, налоговая база исчисляется также и на день предоплаты
(пп. 1, 3, 14, 16 ст. 167 НК РФ).
2
В общем порядке право собственности переходит к приобретателю по договору
с момента передачи ему вещи (товара), если иное не предусмотрено законом или
договором (ч. 1 ст. 223 ГК РФ).
163
3
В отношении момента определения налоговой базы при уступке денежного тре-
бования первоначальным кредитором никаких особенностей не установлено.
Поэтому налоговая база в данном случае определяется в общем порядке.
4
По операциям, предусмотренным подп. 2.10 п. 1 ст. 164 НК РФ, момент исчис-
ления налоговой базы определяется в указанном порядке с 1 января 2015 г. (п. 4
ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 № 382-ФЗ).
Например: В марте организация получила 100%-ный аванс в размере
120 тыс. руб. в счет предстоящей поставки продукции, облагаемой НДС
по ставке 20%. Себестоимость продукции – 80 тыс. руб. В апреле этого
же года продукция была реализована.
В марте бухгалтер отражает в учете сумму полученного аванса и
начисляет и перечисляет с аванса НДС 20 000 руб.(120 000 × 20/120) и
сама выписывает счет-фактуру в двух экземплярах, первый направляет
покупателю, второй регистрирует в книге продаж.
В апреле при отгрузке отражает выручку от реализации продукции и
снова начисляет и перечисляет НДС со стоимости уже реализованной
продукции – 20 000руб. В счет отгрузки производит зачет полученного
аванса и отражает прибыль в размере 20 000 руб. (120 000 – 80 000–20 000).
В соответствии с п. 6 ст. 172 НК РФ сумма НДС, исчисленная с
сумм оплаты, частичной оплаты, подлежит вычету в том налоговом периоде, в котором товары отгружены.
4.2. Предъявление НДС к уплате покупателю
Налог на добавленную стоимость является косвенным налогом.
Он включается в цену продаваемых товаров (работ, услуг), имущественных прав и, соответственно, увеличивает эту цену.
Таким образом, бремя уплаты НДС фактически ложится не на
поставщиков (исполнителей), а на конечных покупателей (заказчиков).
Например: По договору поставки организация «Сигма» поставляет
продукцию организации «Бета». В договоре определена стоимость товаров – 120 тыс. руб. (в том числе НДС 20 тыс. руб.). Организация «Бета»
оплачивает товары денежными средствами в указанном размере. Таким
образом, фактически бремя уплаты НДС ложится на нее. Однако пла-
164
тельщиком НДС является организация «Сигма», она обязана перечислить
в бюджет полученную от покупателя сумму налога.
Предъявление суммы НДС покупателю (заказчику) дополнительно к цене реализации является одной из основных обязанностей поставщика как плательщика НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ).
Если налогоплательщики не являются плательщиками НДС или
освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, то,
как правило, налог в этом случае не уплачивается и соответственно предъявлять его покупателю
не должны.
Налоговый кодекс РФ устанавливает обязанность предъявлять
НДС как для налогоплательщиков, так и для налоговых агентов
(п. 1 ст. 168 НК РФ).
В качестве налогоплательщика НДС предъявляется контрагенту, если:
– реализация товаров (работ, услуг) или передача имущественных прав осуществляется на территории РФ;
– получены суммы оплаты (в том числе частичной
) в счет пред-
стоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг),
передачи имущественных прав, реализуемых на территории РФ.
В качестве налогового агента НДС предъявляется (п. 1 ст. 168
НК РФ):
– при реализации (п. 4 ст. 161 НК РФ) имущества, которое конфисковано, или при реализации по решению суда бесхозяйных
ценностей, кладов и скупленных ценностей,
а также ценностей,
перешедших по праву наследования государству (за исключением
реализации имущества (имущественных прав) должников, признанных банкротами);
– при реализации товаров (работ, услуг) иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах через посредников;
при осуществлении российскими перевозчиками на железно-
–
дорожном транспорте на территории РФ предпринимательской
деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров.
165
При предъявлении НДС нужно выполнить ряд действий:
1. Прежде всего следует выяснить, облагаются ли НДС товары
(работы, услуги), имущественные права, которые реализуются.
Для этого определяется, признается деятельность объектом налогообложения по НДС или нет.
Объекты налогообложения определены в п. 1 ст. 146 НК РФ, а
операции, которые не признаются объектом налогообложения по
НДС, – в п. 2 ст. 146 и п. 3 ст. 38 НК РФ.
2. Если сделка признается объектом налогообложения по НДС,
необходимо установить место реализации товаров (работ, услуг).
Реализация облагается НДС в том случае, когда операции осуществляется на территории РФ.
При этом международные договоры имеют приоритет над нор-
мами Налогового кодекса РФ (ст. 7 НК
РФ). Если место реализации по международному договору отличается от определенного
согласно Кодексу, то применяются правила международного соглашения.
3. Далее необходимо выяснить, освобождены ли совершаемые
операции от НДС или нет. Перечень операций, освобожденных от
налога, содержится в ст. 149 НК РФ.
Если операция не поименована в ст. 149 НК РФ, то при
ее осу-
ществлении нужно исчислить и уплатить в бюджет сумму НДС.
4. Следующим шагом является расчет налога. Для этого необходимо умножить налоговую базу на соответствующую ставку
налога (ст. 166 НК РФ). Ставки НДС установлены в ст. 164 НК РФ.
Налоговая база для различных операций определяется по-
разному. Однако в большинстве случаев она
представляет собой
стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), имущественных
прав без учета НДС (для подакцизных товаров – с учетом акциза)
(п. 1 ст. 154 НК РФ).
Исчисленная по каждой операции сумма НДС и будет той сум-
мой, которую нужно предъявить покупателю.
Налоговое законодательство не дает определения понятию
«предъявить». Однако предъявление НДС неразрывно связано
с
выставлением счета-фактуры.
166
При этом продавцы, освобожденные от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ, а также при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ (п. 5 ст. 168, подп. 1 п. 3
ст. 169 НК РФ), освобождены от обязанностей по выставлению
счетов-фактур (п. 5
ст. 168, подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).
Исчисленный налог выделяется отдельной строкой в расчетных и первичных учетных документах, а также в счетах-фактурах
(п. 4 ст. 168 НК РФ). При этом счет-фактура выставляется не только при реализации (отгрузке, передаче) товаров, работ, услуг,
имущественных прав, но и при получении полной или
частичной
предоплаты в счет предстоящих поставок (абз. 2 п. 1, абз. 1 п. 3
ст. 168 НК РФ).
Если налогоплательщик признан налоговым агентом, то при
предъявлении НДС необходимо совершить те же самые действия,
которые выполняет налогоплательщик.
Как правило, общая цена договора, подлежащая уплате поставщику (подрядчику, исполнителю), определяется с учетом НДС.
Если сумма налога указана в
договоре отдельно, то именно ее продавец (подрядчик, исполнитель) и предъявит покупателю (заказчику) (п. 1, 4 ст. 168 НК РФ).
Если в договоре цена определена без НДС, покупателю нужно
обратить на это внимание и выяснить причины у продавца.
Однако в некоторых случаях отсутствие НДС в договоре может
быть обусловлено следующим:
– реализация данных
товаров (работ, услуг) не облагается НДС
(п. 2 ст. 146, ст. 149 НК РФ);
– поставщик применяет специальные налоговые режимы (УСН,
ЕНВД, ЕСХН, патентную систему налогообложения) и не является
плательщиком НДС (п. 3 ст. 346.1, пп. 2, 3 ст. 346.11, п. 4
ст. 346.26, п. 11 ст. 346.43 НК РФ).
В таком случае рекомендуется запросить у контрагента, применя-
ющего УСН, копию уведомления
налогового органа о возможности
применения УСН, а у продавца, применяющего ЕНВД, – письмо о
применении ЕНВД по соответствующему виду деятельности.
167
Кроме того, в договоре нужно указать, что поставщик применяет специальный налоговый режим, или предусмотреть условие о
представлении подтверждающих этот факт документов.
Например, условие в договоре может быть сформулировано следующим образом:
«Цена товаров составляет 150 тыс. руб. (НДС не облагается в связи с
применением поставщиком упрощенной системы налогообложения)»;
– поставщик применяет освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика согласно ст. 145 НК РФ.
В этом случае рекомендуется запросить у контрагента копию
уведомления налогового органа об использовании права на освобождение от обязанностей плательщика НДС (п. 3 ст. 145 НК РФ).
Встречаются ситуации, когда продавец забыл указать налог в
договоре, или не выставил счет
-фактуру, или не выделил НДС в
счете фактуре. В этом случае покупатель не сможет принять
«входной» НДС к вычету (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Таким образом, чтобы обезопасить себя от возможных споров с
поставщиком и налоговыми органами, налогоплательщику следует
заранее получить необходимую информацию и согласовать условия договора.
4.3. Счет-фактура
Счет-фактура является документом, служащим основанием для
принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ,
услуг), имущественных прав (включая комиссионеров, агента, реализующих от своего имени) сумм налога к вычету. При этом в
счете-фактуре обязательно отдельной строкой выделяется сумма
НДС, что свидетельствует о предъявлении покупателю НДС.
Счет-фактура выставляется не позднее
со дня наступления следующих событий:
пяти календарных дней
168
– отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг);
– передачи имущественных прав;
– получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоя-
щих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Такие требования закреплены в п. 3 ст. 168 НК РФ.
Если последний день срока выставления счета-фактуры является нерабочим, то счет-фактура
должен быть составлен не позднее
ближайшего следующего за ним рабочего дня (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).
Если налогоплательщик продает товары (работы, услуги) населению по розничным ценам (тарифам), то счет-фактуру выставлять не требуется. Необходимо лишь выдать покупателю чек ККТ
или документ строгой отчетности. (п. 6, 7 ст. 168 НК РФ).
Согласно п. 6
ст. 168 НК РФ на ярлыках товаров и ценниках,
выставляемых продавцами, сумма НДС не выделяется. При этом в
кассовом чеке, по общему правилу, указываются ставка и сумма
НДС, поскольку эти данные относятся к обязательным реквизитам
кассового чека. Однако их не нужно приводить в кассовом чеке,
если (абз. 9, 10 п. 1 ст. 4.7 ФЗ от 22.05.2003 №
54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в
РФ»):
1) организация / индивидуальный предприниматель не явля-
ется плательщиком НДС;
2) организация / индивидуальный предприниматель освобож-
дена от исполнения обязанностей плательщика НДС;
3) товары, работы, услуги, за которые производится расчет,
не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) НДС.
За исключение названных случаев
, продавец исчисляет и уплачивает налог в общем порядке. Кроме того, в книге продаж он отражает
показания контрольных лент ККТ, сведения о документах строгой
отчетности, выставленных покупателям, либо суммарные данные документов строгой отчетности на основании описи, которая составлена
по итогам продаж за календарный месяц (п. 13 Правил ведения книги
169
продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от
26.12.2011 № 1137).
Если покупатель – физическое лицо оплачивает товар в безналичном порядке, продавец обязан оформить счет-фактуру. При
этом нет оснований применять правила п. 7 ст. 168 НК РФ. Согласно разъяснениям Минфина России счет-фактура в этом случае
может быть составлен в одном экземпляре. При отсутствии
сведений о физическом лице в соответствующих строках счета-фактуры
ставятся прочерки (см. Письма Минфина России от 17.11.2016 №
03-07-09/67585, от 01.04.2014 № 03-07-09/14382).
Счет-фактуру необходимо выставить и при безвозмездной пе-
редаче товаров (работ, услуг) физическому лицу.
В случае, если товары приобретает организация через подот-
четное лицо, организация-покупатель не вправе принять к
вычету
сумму НДС на основании кассового чека. Это объясняется тем, что
основанием для принятия НДС к вычету является счет-фактура с
выделенным НДС, а не чек ККТ (п. 1 ст. 172 НК РФ, Письма
Минфина России от 03.08.2010 № 03-07-11/335, от 15.06.2010 №
03-07-11/252, от 09.03.2010 № 03-07-11/51).
В счете-фактуре, выставленном продавцом при реализации то-
варов (работ
, услуг), имущественных прав должны быть указаны
все необходимые реквизиты, установленные п. 5 ст. 169 НК РФ.
В счете-фактуре, выставленном при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок указываются реквизиты,
установленные в 5.1 ст. 169 НК РФ.
Невыполнение требований, установленных названными положениями, является основанием для отказа в принятии к вычету
сумм
НДС.
Начиная с 1 января 2015 г. регистрации в журнале учета подлежат лишь те счета-фактуры, которые получены и (или) выставлены
в рамках предпринимательской деятельности, осуществляемой в
интересах другого лица, при выполнении функций застройщика
либо на основании:
– договора комиссии;
170
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]