Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налог на добавленную стоимость механизм исчисления и порядок уплаты. Учебное пособие
.pdf
3.4. Реализация имущества, учтенного по стоимости,
включающей «входной» НДС
Налоговая база при реализации имущества, учтенного по стоимости, включающей «входной» НДС, определяется как разница
между ценой реализации, исчисленной исходя из рыночных цен,
с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью
реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок), определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ (п. 3
ст. 154 НК
данным бухгалтерского учета (Письма Минфина России от
26.03.2007 № 03-07-05/16, от 09.10.2006 № 03-04-11/120).
Таким образом, налоговая база = цена продажи – балансовая
стоимость, где цена продажи – цена по договору с учетом НДС,
акциза (для подакцизных товаров); балансовая стоимость – стоимость реализуемого имущества, отраженная в учете продавца.
Приведенный порядок
няется, если товары были приобретены в рамках деятельности,
облагаемой ЕНВД, а реализуются после перехода на общий режим налогообложения (Письмо Минфина России от 11.11.2009
№ 03-07-11/296).
Кроме того, положения п. 3 ст. 154 НК РФ не применяются при
реализации имущества, приобретенного у лица, не являющегося
плательщиком НДС. В таком случае
налог в его стоимость не включался (Письмо Минфина России от
20.10.2011 № 03-07-07/62).
Реализация имущества, учтенного по стоимости, включающей
«входной» налог, облагается НДС по расчетной ставке 20/120 или
10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
К такому имуществу, в частности, может относиться:
– имущество (основные средства), приобретаемое за счет
средств целевого бюджетного
учетом НДС, который вычету не подлежит, а покрывается за счет
соответствующего источника (дополнительно см. Письмо Минфина России от 01.04.2010 № 03-07-11/83);
РФ). При этом остаточная стоимость определяется по
определения налоговой базы не приме-
, при приобретении имущества
финансирования и оплачиваемое с
101
– безвозмездно полученное имущество, учитываемое организа-
цией по стоимости, включающей суммы налога, уплаченные передающей стороной;
– приобретенное имущество, используемое при осуществлении
операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от
налогообложения);
– основные средства, учитываемые на балансе налогоплательщика с учетом налога;
– служебные легковые автомобили и микроавтобусы, приобретенные до 1 января 2001 г. и
числящиеся на балансе налогопла-
тельщика с учетом налога.
Порядок заполнения счетов-фактур при реализации имущества,
числящегося на балансе организации с учетом НДС, определен
Правилами заполнения счета-фактуры, которые утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее –
Правила заполнения счета-фактуры, утвержденные Постановлением № 1137).
В частности, в графе 5 данного счета-фактуры
указывается
межценовая разница с учетом налога, а в графе 8 – исчисленная
расчетным методом сумма налога (подп. «д» и «з» п. 2 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением № 1137).
Например: Организация 1 год назад приобрела основное средство за
240 тыс. руб. (в т.ч. НДС 40 тыс. руб.). Основное средство использова-
лось для производства товаров, освобожденных от НДС, и весь «входящий» НДС был включен в балансовую стоимость.
В текущем году организация решила продать основное средство за
160 тыс. руб. Начисленная амортизация
составила 110 тыс. руб., а по данным налогового учета – 90 тыс. руб.
При реализации основного средства налоговая база по НДС рассчитывается как разница между ценой продажи и остаточной стоимостью по
данным бухгалтерского имущества – 130 тыс. руб. (240 000 – 110 000).
Налоговая база в этом случае равна 30 тыс. руб. (160 000 – 130 000). НДС
составит 5 000 руб. (30 000 × 20/120).
по данным бухгалтерского учета
102
3.5. Порядок определения налоговой базы
при реализации автомобилей и сельхозпродукции,
приобретенных у физических лиц
Налоговая база при продаже автомобиля, закупленного для перепродажи у физических лиц, не являющихся плательщиками
НДС, определяется как разница между рыночной ценой, определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ с учетом НДС, и ценой его
приобретения (п. 5.1 ст. 154 НК РФ).
Таким образом, налоговая база представляет собой межценовую разницу:
Налоговая
база
Сумма НДС в таких случаях будет рассчитываться с применением расчетной ставки налога 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Нередко физические лица при повреждении своих автомобилей
отказываются от прав на них в целях получения от страховщика
возмещения в размере полной страховой суммы. В случае реализации таких
определяется в порядке, аналогичном указанному выше (Письма
Минфина от 19.10.2010 № 03-07-11/412, от 11.11.2009 № 03-07-
11/293).
В то же время, если реализуется автомобиль, который получен
от физических лиц по соглашению о предоставлении отступного,
правила п. 5.1 ст. 154 НК РФ не применяются. Минфин России
подчеркивает, что эти положения установлены только для
налоговой базы при реализации автомобилей, приобретаемых для
перепродажи (Письмо от 08.11.2011 № 03-07-05/34).
=
автомобилей страховой организацией налоговая база
Цена продажи
Рис. 2 – Налоговая база по НДС
с НДС
Цена приобретения
–
у физического лица
расчета
103
Заполнять счета-фактуры по такой реализации нужно с учетом
следующих особенностей:
– в графе 5 указывается межценовая разница с учетом налога;
– в графе 8 отражается сумма налога, исчисленная по ставке
18/118 (подп. «д» и «з» п. 2 Правил заполнения счета-фактуры,
утвержденных Постановлением № 1137).
Например: В феврале организация приобрела у гражданина автомобиль за 553 тыс. руб. В марте общество продало автомобиль другой организации за 577 тыс. руб. При выставлении счета-фактуры организация в
графе 5 отразит сумму 24 тыс. руб. (577 000 – 553 000), а в графе 8 – сумму исчисленного налога в размере 4000 руб. (24 000 × 20/120).
Кроме того, в случае получения предоплаты в счет предстоящей реализации автомобилей налогоплательщики также обязаны
выставить счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). При заполнении
«авансового» счета-фактуры необходимо руководствоваться п. 5.1
ст. 169 НК РФ, а также Правилами заполнения счета-фактуры,
утвержденными Постановлением № 1137.
Налоговая база при реализации сельскохозяйственной продукции и
продуктов ее переработки, закупленных у физических лиц,
не являющихся плательщиками НДС, определяется как разница
между ценой реализации, исчисленной исходя из рыночных цен с
учетом НДС, и ценой приобретения указанной продукции (п. 4
ст. 154 НК РФ).
Налоговая база в рассматриваемой ситуации представляет со-
бой межценовую разницу и определяется так:
Налоговая база = Цена продажи
– Цена приобретения.
Реализация сельскохозяйственной продукции, закупленной у
населения, облагается НДС по расчетной ставке 20/120 или 10/110
(п. 4 ст. 164 НК РФ).
Такой порядок определения налоговой базы распространяется
только на продукцию, включенную в Перечень сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, утвержденный
104
Постановлением Правительства РФ от 16.05.2001 № 383, и не
применяется в отношении подакцизных товаров.
Кроме того, указанный порядок можно применять только в
случае перепродажи закупленной продукции. Если закупаемая
продукция перерабатывается и затем реализуется, то налоговая
база при реализации этой продукции определяется в общеустановленном порядке исходя из полной цены реализации (п. 1
ст. 154
14/43942
НК РФ, Письмо Минфина России от 11.07.2017 № 03-07-
). На это обстоятельство указывают и суды (см., например,
Постановление ФАС Центрального округа от 08.10.2008 № А36528/2008).
Особенности исчисления НДС по реализации закупленной
сельхозпродукции учитываются при заполнении счета-фактуры.
В частности, в графе 5 счета-фактуры указывается межценовая
разница с учетом налога, а в графе 8 – исчисленная расчетным методом сумма налога (подп. «д
» и «з» п. 2 Правил заполнения сче-
та-фактуры, утвержденных Постановлением № 1137).
Например: Организация «А» в текущем месяце закупила грибы у
населения на сумму 100 тыс. руб. В связи с тем что грибы являются скоропортящимся продуктом, для сохранения их качества и внешнего вида
организация «А» их заморозила. Затраты, связанные с заморозкой грибов,
составили 2 500 руб. Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета
Весь объем замороженных грибов в этом же месяце реализован сторонней организации по договорной цене 200 тыс. руб. (в том числе НДС).
Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация
определяет методом начисления.
В Перечне сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, утвержденном Постановлением
№ 383, содержатся грибы культурные и дикорастущие (свежие).
Так как при заморозке грибов их качество остается неизменным, то
при реализации таких грибов организация «А» имеет право на применение порядка определения налоговой базы, установленного п. 4 ст. 154
НК РФ.
данные затраты включаются в состав расходов на продажу.
Правительства РФ от 16.05.2001
105
Таким образом, налоговая база для исчисления НДС составляет
100 тыс.руб. (200 000 – 100 000).
Налогообложение производится по налоговой ставке 20/120 (пп. 3, 4
ст. 164 НК РФ).
Сумма НДС, причитающаяся к получению от покупателя, отражается
по дебету счета 90 «Продажи», субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость», в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и
сборам» (Инструкция по применению
Плана счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная
Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
Таблица 3
Проводки при реализации сельхозпродукции, приобретен-
ной у физических лиц
Содержание
операций
Оприходованы грибы,
закупленные у физических лиц
Оплачено физическим
лицам за грибы
Отражены затраты, связанные с заморозкой
грибов
Признана выручка от
реализации грибов
Начислен НДС с выручки от реализации товара
((200 000 – 100 000) ×
× 20/120)
Списана фактическая
себестоимость реализованного товара
Дебет Кредит
41 76 (60) 100 000 Закупочный акт
76 (60) 50 100 000
44
62 90-1 200 000
90-3 68 16 667 Счет-фактура
90-2 41 100 000
10, 41, 70,
69 и др.
Сумма,
руб.
2 500
Первичный
документ
Расходный
кассовый ордер
Расчетно-
платежная ведо-
мость, бухгалтер-
ская справка-
расчет, накладная
на внутреннее
перемещение товаров, тары, тре-
бование-накладная
Товарная
накладная
Бухгалтерская
справка
106
Окончание табл. 3
Содержание
операций
Списаны затраты, связанные с заморозкой
грибов
Получена оплата
за реализованный
товар
Дебет Кредит
90-2 44 2 500
51 62 200 000
Сумма,
руб.
Первичный
документ
Бухгалтерская
справка
Выписка банка по
расчетному счету
3.6. Порядок определения налоговой базы
при реализации услуг по переработке давальческого
сырья и реализации товаров (работ, услуг)
по срочным сделкам
Налоговая база при производстве товаров из давальческого
сырья (материалов) определяется как стоимость обработки сырья,
его переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для
подакцизных товаров) и без включения в нее НДС (п. 5 ст. 154
НК РФ).
Следовательно, в налоговую базу включается только стоимость
оказанных налогоплательщиком как переработчиком услуг, которая указана
Стоимость давальческого сырья (материалов) при определении
налоговой базы не учитывается.
Таким образом,
где цена услуг – договорная цена услуг без НДС.
Например: Швейная фабрика осуществляет пошив изделий из тканей заказчиков. В августе фабрика получила крупный заказ от организации-владельца гостиничного комплекса на пошив 500 комплектов
постельного белья, 300 банных халатов, 500 комплектов оконных штор,
200 комплектов форменной одежды для персонала комплекса. Стои-
в договоре, без НДС.
Налоговая база = Договорная цена услуг,
107
мость тканей, полученных от давальца, составляет 730 тыс. руб.
(без учета НДС). Стоимость работ по пошиву равна 1 050 тыс. руб. (без
учета НДС).
Швейная фабрика определяет налоговую базу для исчисления НДС
исходя из стоимости работ, оговоренных с заказчиком. Стоимость материалов, переданных организацией, при этом не учитывается. Поскольку
реализация указанных работ облагается
исчисленного НДС будет равна 210 тыс. руб. (1 050 000 × 20%).
Следовательно, цена работ с учетом НДС будет составлять 1 260 тыс. руб.
(1 050 000 + 210 000).
Сумма в размере 1 260 тыс. руб. должна быть предъявлена швейной
фабрикой для оплаты организации.
налогом по ставке 20%, сумма
Согласно сложившейся хозяйственной практике под срочными
сделками понимаются сделки с отсрочкой исполнения. Такие
сделки предусматривают исполнение обязательства через некоторое время в будущем.
П. 6 ст. 154 НК РФ определено, что срочными признаются
сделки, которые предполагают поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором срока по цене, указанной в
Например: По договору поставки, заключенному 1 марта, продавец
обязуется 1 сентября поставить покупателю 10 т муки общей стоимостью
55 тыс. руб., в том числе НДС 5 тыс. руб. Такой договор представляет
собой срочную сделку.
этом договоре.
Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам определяется как стоимость этих товаров (работ,
услуг), указанная непосредственно в договоре (контракте), но не
ниже их стоимости, исчисленной исходя из рыночных цен, действующих на дату, на которую определяется налоговая база по
правилам ст. 167 НК РФ. В стоимости товаров (работ
, услуг) учи-
тывается акциз (для подакцизных товаров) и не учитывается НДС.
Таким образом,
Налоговая база = Цена продажи ≥ Рыночная цена, (1)
108
где цена продажи – цена реализации, установленная договором,
с учетом акциза (для подакцизных товаров) и без учета НДС; рыночная цена – рыночная цена товаров (работ, услуг), которая действует на дату определения налоговой базы (например, на дату
отгрузки).
Для целей налогообложения по общему правилу принимается
та цена товаров (работ, услуг), которая
указана сторонами договора. Предполагается, что она соответствует уровню рыночных
цен.
Однако в некоторых случаях налоговые органы могут проверить правильность примененных цен, а именно в случаях, когда
стороны сделки признаются взаимозависимыми (ст. 105.1 НК РФ).
Кроме того, для целей налогового контроля некоторые сделки
приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами (ст.
105.14
НК РФ).
При этом проверка правильности исчисления и уплаты НДС
возможна, только если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся плательщиком НДС или освобожденная от исполнения обязанностей
налогоплательщика (подп. 4 п. 4, п. 5 ст. 105.3 НК РФ).
При этом налогоплательщик может самостоятельно скорректировать налоговую базу исходя из применения
рыночных цен (п. 6
ст. 105.3 НК РФ).
Например: Согласно условиям договора поставки, заключенного
3 марта, продавец отгрузил покупателю 5 мая 10 т муки общей стоимо-
стью 55 тыс. руб., в том числе НДС 5 тыс. руб. Покупатель перечислил
деньги за товар 8 мая.
При продаже муки другим покупателям в течение I и II кварталов поставщик применял цену 6 300 руб. за тонну без учета НДС. Указанная
цена соответствует уровню рыночных цен на дату отгрузки.
Во время проведения проверки налоговый орган определил, что цена
срочной сделки (5 тыс. руб. за тонну) отклоняется от обычного уровня
применяемых организацией цен (6 300 руб. за тонну) более чем на 20%.
Цена муки 6 300 руб. за тонну соответствует уровню рыночных цен.
109
Предположим, что 7 августа налоговый орган вынес решение о доначислении организации суммы неуплаченного НДС и пени на эту сумму.
Налог был рассчитан следующим образом:
НДС = (6 300 руб. – 5 000 руб.) × 10 т × 10%,
где 6 300 руб. – цена обычной продажи 1 т муки; 5 000 руб. – цена реализации 1 т муки по срочной сделке; 10 т – количество тонн муки, реализованной по
1 300 руб. Кроме этого организации предъявляется пеня.
срочной сделке; 10% – ставка НДС.
Сумма НДС, подлежащая доплате по итогам II квартала, составила
3.7. Порядок определения налоговой базы
при реализации товаров в многооборотной таре,
имеющей залоговые цены
За некоторые виды многооборотной тары, поставляемой с продукцией, поставщик может взимать с покупателя залог. Залог взимается вместо стоимости тары и возвращается покупателю после
получения от него порожней тары в исправном состоянии.
Залоговые цены многооборотной тары не включаются в налоговую базу, если указанная тара подлежит возврату продавцу (п. 7
ст. 154 НК РФ).
Таким образом, если товар поставляется покупателю в многооборотной таре, на которую установлены залоговые цены, то ее
залоговая стоимость оплачивается покупателем без учета НДС отдельно от стоимости товара.
Если покупатель по каким-либо причинам не возвращает тару,
залог остается у поставщика, а тара признается реализованной покупателю
базу по НДС, а налог исчисляется в общем порядке (Письмо Минфина России от 29.12.2012 № 03-07-11/566).
Например: Организация (продавец) реализует продукцию в многооборотной таре. Залоговая цена 1 ед. тары составляет 1 700 руб. По дого-
. В этом случае сумма залога включается в налоговую
110
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]