Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налог на добавленную стоимость механизм исчисления и порядок уплаты. Учебное пособие
.pdf
Исключение составляет ввоз продуктов переработки, ранее вывезенных в соответствии с таможенным режимом переработки вне
таможенной территории. Налоговая база в этом случае определяется как стоимость переработки.
Для целей определения таможенной стоимости, а следовательно, и налоговой базы по НДС, налогоплательщику необходима
информация о размере суммы денежных средств в российских
рублях, которая фактически уплачивается за ввозимые товары.
Налоговая база при ввозе товаров на территорию РФ, ранее вывезенных в соответствии с таможенной процедурой переработки
вне территории РФ, определяется отдельно как стоимость такой
переработки. Налоговая база также определяется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки. Также
налоговая база определяется отдельно по подакцизным и неподакцизным товарам.
Право на вычет НДС, уплаченного при ввозе товаров на территорию России, имеют только организации и индивидуальные
предприниматели – плательщики этого налога, если товары:
– приобретены для осуществления операций, признаваемых
объектами налогообложения, в том числе для перепродажи;
– приняты к учету в соответствии с первичными документами;
– имеются документы, свидетельствующие об уплате налога
(плательщиком либо иным лицом, действующим по его поруче-
нию), таможенная декларация, а также другие документы, подтверждающие ввоз товаров на таможенную территорию России.
В целях принятия НДС к вычету сумма налога отражается
налогоплательщиком в книге покупок.
Право на вычет НДС, уплаченного таможенному органу (вычет по НДС не ставится в зависимость от оплаты сумм поставщику), возникает в налоговом периоде (квартале), в котором импортные товары были оприходованы (основные средства поставлены на учет).
Суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на территорию
России, не принимаются к вычету при исчислении платежей в
бюджет по этому налогу, а учитываются в стоимости таких това-
131
ров в нескольких случаях. Так, НДС включается в стоимость ввозимых товаров, которые используются в операциях:
– освобождаемых от НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ;
– по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации ко-
торых не признается территория РФ;
– не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг) в соот-
ветствии с п. 2 ст. 146 НК РФ;
– лицами, не являющимися плательщиками НДС, а также лица-
ми, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате этого налога (ст. 149).
Налогоплательщикам, импортирующим товары в Российскую
Федерацию из государств-членов ЕАЭС, следует применять установленные российским законодательством образцы форм транспортных (товаросопроводительных) документов, используемых
при импорте в Россию из государств-членов ЕАЭС при оказании
услуг по перевозке товаров российскими перевозчиками.
3.11. Особенности определения налоговой базы
и налогообложения экспортных операций
Операции по экспорту товаров облагаются по ставке 0%. Под
экспортом понимается таможенная процедура, при которой товары
вывозятся за пределы РФ без обязательства об обратном ввозе.
Объектом налогообложения признается стоимость экспортируемых товаров. Сумма налога при применении ставки 0% равна нулю. Однако наличие налоговой базы и «исходящего» НДС (даже
нулевого) позволяет налогоплательщику предъявить к вычету
сумму «входящего» НДС, т.е. НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе используемых при производстве экспортируемых товаров.
Для того, чтобы воспользоваться нулевой ставкой НДС, необходимо выполнение следующих условий:
132
– товары должны быть фактически вывезены за пределы тамо-
женной территории РФ в таможенном режиме экспорта;
– экспортер должен представить в налоговые органы в установ-
ленном порядке декларацию по НДС и документы (реестры документов), перечисленные в пп. 1–17 ст. 165 НК РФ.
Нулевая ставка НДС предполагает особые правила для исчисления НДС и предъявления вычета по НДС:
– начисляется НДС по экспорту в момент подтверждения или
неподтверждения экспорта, а не в момент отгрузки или оплаты,
как по обычным операциям;
– вычет по экспорту предъявляется по мере подтверждения либо неподтверждения экспорта.
В соответствии с п. 9 ст. 167 НК РФ моментом определения
налоговой базы при экспорте является последний день квартала,
в котором собран пакет документов, подтверждающих экспорт
(так называемый подтвержденный экспорт). Документы, подтверждающие экспорт, должны быть собраны в течение 180 дней со
дня, установленного НК РФ в зависимости от осуществления экспортных операций (ст. 165 НК РФ).
Если полный пакет документов не собран на 181-й день со дня
проставления на перевозочных документах отметки таможенных
органов (так называемый неподтвержденный экспорт), то налоговая база для исчисления НДС определяется «задним числом» на
дату отгрузки. Датой отгрузки признается дата первого по времени
составления первичного документа, оформленного на имя покупателя или перевозчика для доставки товаров покупателю. В данном
случае НДС начисляется по ставкам 20 или 10% с учетом положений пп. 2 и 3 ст. 164 НК РФ.
Если впоследствии налогоплательщик представит в налоговые
органы документы обосновывающие применение налоговой ставки 0%, то операции по реализации товаров на экспорт включаются
в декларацию за тот налоговый период (квартал), в котором собран
полный пакет документов. Уплаченные ранее в бюджет суммы
133
налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на
условиях, предусмотренных ст.ст. 176 и 176.1 НК РФ.
Перечень представляемых в налоговую инспекцию документов,
подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС
при реализации товаров на экспорт в государства дальнего зарубежья, предусмотрен ст. 165 НК РФ. Так, тремя обязательными документами, представляемыми одновременно с налоговой декларацией
по НДС, являются контракт с иностранным лицом на поставку товаров, таможенная декларация и транспортные (товаросопроводительные) документы с отметками таможенных органов.
180-дневный срок для представления документов, предусмотренный для сбора документов, исчисляется с даты помещения реализуемых товаров под таможенную процедуру экспорта, о чем
свидетельствуют отметки таможенного органа, оформлявшего вывоз товаров.
Например: Организация экспортирует древесину по контракту с
немецкой компанией. Экспорт был осуществлен 3 марта. На перевозочных документах имеется отметка таможенного органа. Стоимость контракта
7 млн руб. Сумма входящего НДС по экспортируемым товарам 800 тыс. руб.
Условно курс доллара не менялся.
Вариант 1. Пакет документов, подтверждающий экспорт, представ-
лен 18 июня этого года.
В этом случае экспорт считается подтвержденным 30 июня, т.е. в последний день месяца, в котором подан пакет подтверждающих документов. Сумма НДС равна 0 (3 млн руб. × 0 %). При этом организации будет
возмещаться входной НДС в размере 800 тыс. руб. из бюджета.
Вариант 2. Пакет документов в текущем году не представлен.
30 августа (т.е. на 181-й день со дня проставления отметки на пере-
возочных документах таможенным органом) экспорт считается неподтвержденным. Исчисление НДС производится по ставке 20%. Корректировочная декларация вносится за I квартал, так как отгрузка состоялась в
марте.
НДС к уплате составит 366 667 (7 млн руб. × 20/120 – 800 тыс. руб.).
134
Что касается составления счетов-фактур, которые составляют
налогоплательщики при реализации товаров на экспорт, то они вы-
портных товаров покупателям. При этом в таких счетах-фактурах
ставка НДС указывается в размере 0% независимо от наличия у
продавцов товаров документов, обосновывающих правомерность
применения нулевой ставки НДС. В случае неподтверждения правомерности применения нулевой ставки налога и налогообложения
указанных операций по ставкам 20 или 10% ранее выставленные
счета-фактуры не корректируются.
Правила ведения раздельного учета сумм НДС по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации
товаров на внутреннем рынке и на экспорт, НК РФ не установлены. Поэтому данный порядок разрабатывается компанией самостоятельно с учетом особенностей деятельности и отражается в
приказе по учетной политике организации.
Так, например, некоторые налогоплательщики-экспортеры используют порядок раздельного учета сумм НДС, аналогичный порядку для налогоплательщиков, реализующих как облагаемые, так и
не облагаемые НДС товары (работы, услуги). При этом использование иного порядка не противоречит налоговому законодательству.
Применение налога на добавленную стоимость в рамках ЕАЭС,
осуществляется в соответствии с Протоколом о порядке взимания
косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Приложение № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от
29.05.2014).
В соответствии со п. 3 Протокола при экспорте товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена применяется нулевая ставка налога на добавленную
стоимость при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных п. 4 Протокола.
Согласно п. 5 1 Протокола указанные документы представляют-
ся в налоговый орган в течение
180 календарных дней с даты от-
грузки (передачи) товаров. При этом в целях исчисления НДС при
135
реализации товаров датой отгрузки товаров признается дата первого
по времени составления первичного бухгалтерского (учетного) документа, оформленного на покупателя товаров (первого перевозчика), либо дата выписки иного обязательного документа, предусмотренного законодательством государства-члена для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.
Порядок определения момента определения налоговой базы по
налогу на
добавленную стоимость при экспорте товаров Протоколом не установлен. По мнению Минфина России, в этом случае
следует руководствоваться правилами Налогового кодекса РФ
(Письмо Минфина России от 06.09.2018 № 03-07-14/63738). Они
установлены для всех случаев экспорта.
В связи с этим при экспорте товаров с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь необходимо
руко-
водствоваться нормами ст. 167 НК РФ.
Так, п. 9 ст. 167 Кодекса установлено, что при экспорте товаров
из Российской Федерации, в том числе в государства-члены, моментом определения налоговой базы является последнее число
квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки налога на
добавленную стоимость. В случае
непредставления указанных документов в установленный 180-дневный срок налог на добавленную стоимость подлежит уплате в бюджет за налоговый период,
на который приходится дата отгрузки товаров.
Таким образом, при экспорте российской организацией товаров, например, на территорию Республики Беларусь определение
налоговой базы по налогу на добавленную стоимость осуществляется в
вышеуказанном порядке и не зависит от момента перехода
права собственности на товары.
3.12. Особенности исчисления и уплаты НДС
налоговыми агентами
Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ, налоговые агенты – это лица, которые обязаны исчислить за налогоплательщика налог, удержать его
136
из доходов налогоплательщика и перечислить в бюджетную систему РФ.
Налоговые агенты – организации и индивидуальные предприниматели, – по сути, являются посредниками между налогоплательщиками и государством (контролирующими органами).
Налогоплательщик признается налоговым агентом по НДС, если:
1) приобретает товары (работы, услуги), местом реализации ко-
торых является территория РФ, у иностранных лиц, не
состоящих
на учете в налоговых органах РФ (пп. 1, 2 ст. 161 НК РФ, Письма
Минфина России от 19.10.2011 № 03-07-08/291, от 12.07.2011
№ 03-07-08/214);
2) арендует или покупает (получает) федеральное имущество,
имущество субъектов Российской Федерации и (или) муниципальное имущество у органов государственной власти и управления и
(или) органов местного самоуправления (п. 3 ст. 161 НК РФ);
3) продает
конфискованное имущество, имущество, реализуе-
мое по решению суда, бесхозяйные ценности, клады и скупленные
ценности, а также ценности, которые перешли по праву наследования государству. Исключение составляет реализация имущества
(имущественных прав) должников, признанных банкротами (п. 4
ст. 161 НК РФ).
До 1 января 2015 г. согласно п. 4.1 ст. 161 НК РФ налоговыми
агентами признавались те, кто
приобретал имущество (имущественные права) должников, признанных банкротами. На практике
применение п. 4.1 ст. 161 НК РФ вызывало споры.
С 1 января 2015 г. не признаются объектом налогообложения
по НДС операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами) (подп. 15 п. 2 ст. 146
НК РФ.
Также с названной даты ст. 161 НК РФ действует в новой
редакции, из которой исключен п. 4.1;
4) реализует товары (работы, услуги, имущественные права)
иностранных лиц, которые не состоят на учете в налоговых органах РФ (п. 5 ст. 161 НК РФ), в качестве посредника с участием в
расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии
или
агентских договоров;
137
5) оказывает услуги по перевозке на железнодорожном транс-
порте на территории Российской Федерации в интересах другого
лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо
агентских договоров (п. 5.1 ст. 161 НК РФ);
Исключения предусмотрены подп. 2.1 и 2.7 п. 1 статьи 164
настоящего Кодекса, а именно услуги международной перевозки
товаров и транспортно-экспедиционные услуги, а также услуги по
предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или)
контейнеров, оказываемые российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, для осуществления перевозки
или транспортировки железнодорожным транспортом экспортируемых (реэкспортируемых) товаров, при условии, что пункт отправления и пункт назначения находятся на территории Российской Федерации;
6) является собственником судна на 91-й календарный день по-
сле
перехода права собственности (как к заказчику строительства
судна), если до этой даты не зарегистрировал судно в Российском
международном реестре судов (п. 6 ст. 161 НК РФ);
7) является арендатором (лизингополучателем) гражданского
воздушного судна на территории РФ на 91-й календарный день со
дня заключения договора, если до этой даты не была осуществлена
регистрация судна
в Государственном реестре гражданских судов
РФ (п. 6.1 ст. 161 НК РФ);
8)
является собственником судна на дату исключения данных о
гражданском воздушном судне из Государственного реестра гражданских воздушных судов РФ(п. 6.2 ст. 161 НК РФ);
При этом налог не исчисляется в следующих случаях:
– списание гражданского воздушного судна или снятие его с
эксплуатации в связи с невозможностью использования данного
судна по назначению (в качестве транспортного средства);
– реализация гражданского воздушного судна или переход на
иных законных основаниях права собственности на него иностранному государству, а также иностранному гражданину, лицу
без гражданства или иностранной организации при условии вывоза гражданского воздушного судна за пределы территории Российской Федерации.
138
9) приобретает на территории РФ сырые шкуры животных, лом
и отходы черных и цветных металлов, алюминий вторичный и его
сплавы, а также макулатуру (п. 8 ст. 161 НК РФ).
Налоговыми агентами также признаются организации и индивидуальные предприниматели, которые применяют специальные
налоговые режимы в виде УСН, ЕНВД, ЕСХН, патентной системы
налогообложения или освобождены от уплаты НДС согласно
ст.ст. 145, 145.1 НК РФ. Такой вывод следует из норм ст. 161 НК
РФ (Письма Минфина России от 30.12.2011 № 03-07-14/133, от
05.10.2011 № 03-07-14/96).
По общему правилу налоговые агенты имеют те же права, что и
налогоплательщики (п. 2 ст. 24 НК РФ).
Общие обязанности налоговых агентов установлены п. 3 ст. 24
НК РФ. Основная их обязанность состоит в правильном и своевременном исчислении, удержании из средств, выплачиваемых
налогоплательщикам, и перечислении в бюджеты налогов (подп. 1
п. 3 ст. 24 НК РФ).
Чтобы
исполнить эту обязанность, налоговый агент должен
иметь возможность удержать налог. Для этого ему необходимо иметь
в своем распоряжении денежные средства налогоплательщика.
В случаях невозможности удержания НДС налоговый агент
обязан сообщить в налоговый орган об этом и о сумме задолженности в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту
известно о таких обстоятельствах (подп. 2 п. 3 ст. 24 НК
стало
РФ). Это подтверждается Постановлением Пленума ВАС РФ от
30.07.2013 № 57 (п. 1).
Кроме того, лицо, которое в соответствии со ст. 161 НК РФ
признается налоговым агентом, обязано представить налоговую
декларацию по НДС независимо от того, является оно налогоплательщиком или нет (п. 3 ст. 80, п. 5 ст. 174
НК РФ).
Налоговые агенты, которые одновременно являются плательщиками НДС (либо обязаны уплатить НДС в соответствии с п. 5
ст. 173 НК РФ, т.е. в случае выставления ими покупателю счета-
139
фактуры с выделенным НДС), декларацию должны представлять в
электронной форме (п. 3 ст. 80, п. 5 ст. 174 НК РФ).
Налоговые агенты, которые плательщиками НДС не являются
либо освобождены от обязанностей, связанных с исчислением и
уплатой НДС, в некоторых случаях могут подавать декларацию по
НДС на бумажном носителе (п. 3 ст. 80, п. 5 ст. 174 НК РФ).
За невыполнение обязанностей налогового агента организация
(индивидуальный предприниматель) привлекаются к ответственности в виде штрафа в порядке ст.ст. 119, 119.1, 123, 126 НК РФ.
А в случае неуплаты (несвоевременной уплаты) налога на сумму
недоимки начисляется пеня (пп. 1, 2, 7 ст. 75 НК РФ).
Порядок определения налоговой базы при реализации товаров
(работ, услуг) иностранными лицами, не состоящими
на учете в налоговых органах РФ
При покупке товаров (работ, услуг) у иностранных лиц налогоплательщик будет признаваться налоговым агентом, если соблюдаются следующие условия:
1) организация или предприниматель состоит на учете в нало-
говом органе РФ (п. 2 ст. 161 НК РФ).
Налоговым агентом может выступать и представительство иностранной организации, состоящее на учете в российских налого-
органах (абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ, Письмо Минфина России от
вых
20.11.2012 № 03-07-08/325).
Налоговыми агентами также являются и те организации (предприниматели), которые освобождены от уплаты НДС по ст.ст. 145,
145.1 НК РФ или применяют специальные налоговые режимы в
виде УСН, ЕНВД, ЕСХН, патентной системы налогообложения
(Письма Минфина России от 22.06.2010 № 03-07-08/181, от
29.04.2010 № 03-07-14/30, от 11.01.2008 № 03-07-08/06, УФНС
России по г. Москве от 18.06.2009 № 16-15/61630);
2) местом реализации товаров (работ, услуг), которые налого-
плательщик покупает у иностранцев, является территория РФ (п. 1
ст. 161, ст.ст. 147, 148 НК РФ);
140
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]