Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налог на добавленную стоимость механизм исчисления и порядок уплаты. Учебное пособие
.pdf
– остается налоговым агентом по основаниям, предусмотрен-
ным п. 3 ст. 161 НК РФ;
– признается налогоплательщиком при реализации услуг по
предоставлению имущества в субаренду и должен исчислить
НДС по этой операции (Письмо Минфина России от 18.10.2012
№ 03-07-11/436).
Если арендодателем является балансодержатель имущества, ко-
торый не относится к органам государственной власти и управле-
органам местного самоуправления или казенным учреждени-
ния,
ям, то обязанностей налогового агента у него не возникает.
В такой ситуации сумму арендной платы, включая НДС, арендатор перечисляет арендодателю-балансодержателю, который самостоятельно платит НДС в бюджет (Письма Минфина России от
28.12.2012 № 03-07-14/121, от 23.07.2012 № 03-07-15/87, от
10.05.2012 № 03-07-11/140, от 27.03.2012 № 03-07-11/86).
Балансодержатель уплачивает НДС
самостоятельно и в том
случае, если предоставляет имущество в аренду на безвозмездной
основе (Письмо Минфина России от 26.04.2010 № 03-07-11/147).
При этом не могут быть объектами аренды отдельные конструктивные элементы здания, такие как крыша или стены, поскольку они не являются самостоятельными объектами недвижимости (п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от
11.01.2002 № 66). Поэтому при предоставлении (передаче) в пользование таких частей государственных (муниципальных) объектов
недвижимости (например, места на крыше для установки оборудования или фрагмента стены для размещения рекламы) правила п. 3
ст. 161 НК РФ не применяются. НДС при реализации данных
услуг уплачивают органы государственной власти или органы
местного самоуправления (Письмо Минфина
России от 22.10.2012
№ 03-07-11/442).
Для исполнения обязанности налогового агента при аренде государственного (муниципального) имущества необходимо рассчитать сумму НДС, которую агент должен удержать из перечисляе-
151
мой им арендной платы или оплаты за приобретаемое имущество.
Для этого нужно:
– определить налоговую базу;
– умножить налоговую базу на налоговую ставку.
Рассмотрим порядок определения налоговой базы отдельно для
ситуаций аренды государственного (муниципального) имущества
и его покупки.
1. При аренде государственного (муниципального) имущества
налоговую базу нужно определять (абз. 1 п. 3 ст. 161
НК РФ):
– на дату перечисления арендодателю арендной платы (полностью или частично) (Письмо Минфина России от 18.05.2012
№ 03-07-11/146).
Однако если услуги по аренде государственного (муниципального) имущества оказываются по договору безвозмездного пользования, то налоговый агент определяет налоговую базу на момент
оказания услуг (Письмо Минфина России от 20.10.2009 № 03-03-
06/4/91);
– отдельно по
каждому арендованному объекту имущества. Такая обязанность установлена также в разд. V «Порядок заполнения
раздела 2 декларации «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента», исходя из суммы арендной
платы с учетом налога.
Если имущество передано в аренду на безвозмездной основе, то
налоговую базу нужно определять исходя из рыночных цен
с уче-
том налога. Такие разъяснения дает Минфин России в Письме от
02.04.2009 № 03-07-11/100.
При этом в расчет налоговой базы по НДС не включаются суммы неустойки (штрафов, пеней и проч.), причитающиеся продавцу
(в том числе арендодателю, исполнителю) за нарушение покупателем (арендатором, заказчиком) условий договора. Этого подхода
придерживаются сейчас
официальные органы (Письмо Минфина
России от 04.03.2013 № 03-07-15/6333 (направлено Письмом ФНС
России от 03.04.2013 № ЕД-4-3/5875)).
152
Если организация является некоммерческой и ей передано
в безвозмездное пользование государственное или муниципальное
имущество, то обязанностей налогового агента не возникает, поскольку такие операции не облагаются НДС (подп. 10 п. 2 ст. 146
НК РФ). В связи с этим обязанности исчислять, удерживать и перечислять налог в бюджет не возникает.
Для исполнения обязанности
налогового агента при аренде государственного (муниципального) имущества (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК
РФ) необходимо рассчитать сумму НДС, которую агент должен
удержать из перечисляемой им арендной платы на дату перечисления оплаты (в том числе предоплаты) за переданное имущество.
Например, при приобретении у государственного учреждения объекта недвижимости в рассрочку на пять лет НДС необходимо исчислять
каждый раз в момент очередной оплаты приобретаемого имущества
(Письма Минфина России от 27.09.2011 № 03-07-14/94, от 19.03.2010
№ 03-07-11/72, от 16.09.2009 № 03-07-11/228).
При этом НДС исчисляется отдельно по каждой операции
аренды государственного (муниципального) имущества исходя из
суммы дохода от передачи имущества с учетом налога.
Если цена договора включает сумму налога, то последняя определяется расчетным методом. Для этого нужно применить расчетную налоговую ставку 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
В случае если цена договора
не включает НДС, налоговый
агент должен доначислить сумму налога сверх цены договора,
применив ставку 20%, и уплатить ее в бюджет. Например, такие
выводы сделал ФАС Уральского округа в Постановлении от
11.05.2010 № Ф09-3355/10-С2 (оставлено в силе Определением
ВАС РФ от 23.09.2010 № ВАС-10832/10) в отношении аренды государственного (муниципального) имущества. Данный подход
справедлив и для аренды, и для случаев приобретения государственного (муниципального) имущества.
Например: Стоимость аренды составляет 12 000 руб. в месяц с уче-
том НДС. Сумма налога, которую нужно удержать, составит 2 000 руб.
153
(11 800 × 20/120). Если в договоре прописано, что стоимость арендной
платы без НДС составляет 10 000 руб., то сумма налога, которую нужно
удержать, также составит 2 000 руб. Однако рассчитываться она будет
по-другому: 10 000 руб. × 20%.
Порядок определения налоговой базы и налогообложения
при покупке государственного
или муниципального имущества
При покупке (получении) государственного или муниципального имущества обязанность налогового агента возникает только при
одновременном соблюдении следующих условий (абз. 2 п. 3 ст. 161
НК РФ):
1) продавцом (передающей стороной) является орган государ-
ственной власти или орган местного самоуправления;
2) имущество составляет казну Российской Федерации либо соответствующего субъекта Российской Федерации (муниципального образования), т
.е. не закреплено на праве хозяйственного ведения или оперативного управления за конкретным государственным или муниципальным учреждением (предприятием).
Таким образом, если у имущества есть балансодержатель (конкретное предприятие или учреждение), то независимо от того, кто
выступает на стороне продавца (передающей стороны) в договоре
(балансодержатель или орган государственной власти (местного
самоуправления)), обязанностей налогового агента не возникнет;
3) данная операция, признается объектом налогообложения по
НДС согласно пп. 1, 2 ст. 146 НК РФ.
Например, не признается объектом налогообложения по НДС реализация земельных участков (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ). Поэтому, если
налогоплательщик приобретаете земельный участок, находящийся в государственной казне, обязанностей налогового агента не возникает.
На физических лиц, не занимающихся предпринимательской
деятельностью, обязанности налоговых агентов не возлагаются.
В этом случае НДС в бюджет уплачивают продавцы указанного
имущества (Письма Минфина России от 08.11.2012 № 03-07-
154
14/107, от 27.07.2012 № 03-07-11/198, от 14.05.2012 № 03-0711/142).
При приобретении государственного (муниципального) имущества налоговую базу нужно определять (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ)
на дату перечисления оплаты (в том числе предоплаты) за реализованное (переданное) имущество.
Например, при приобретении у государственного учреждения объекта недвижимости в рассрочку на пять лет НДС нужно будет исчислять
каждый раз в момент очередной оплаты приобретаемого имущества
(Письма Минфина России от 27.09.2011 № 03-07-14/94, от 19.03.2010
№ 03-07-11/72, от 16.09.2009 № 03-07-11/228).
При этом исчисление НДС осуществляется отдельно по каждой
операции по реализации (передаче) государственного (муниципального) имущества исходя из суммы дохода от реализации (передачи) имущества с учетом налога.
Если реализация имущества, составляющего государственную
(муниципальную) казну, не облагается НДС, платить НДС как
налоговый агент налогоплательщик не должен. Например, когда
осуществляется покупка
муниципальных земельных участков или
ценных бумаг (Письма Минфина России от 13.01.2010 № 03-0711/03, от 14.05.2009 № 03-07-07/42).
Рассмотрим также следующие ситуации. На практике стороны
договора могут указать цену имущества (сумму арендной платы),
выделив при этом НДС, либо сумму НДС отдельно не выделять.
Кроме того, в договоре может быть указано, что НДС уплачивается дополнительно
к цене договора (сверх договорной цены) в со-
ответствующий бюджет.
Итак, если цена договора включает сумму налога, то последняя
определяется расчетным методом. Для этого нужно применить
расчетную налоговую ставку 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
В случае если цена договора не включает НДС, налоговый
агент должен доначислить сумму налога сверх цены договора,
применив
ставку 20%, и уплатить ее в бюджет. Например, такие
выводы сделал ФАС Уральского округа в Постановлении от
155
11.05.2010 № Ф09-3355/10-С2 (оставлено в силе Определением
ВАС РФ от 23.09.2010 № ВАС-10832/10) в отношении аренды государственного (муниципального) имущества. Данный подход
справедлив и для случаев приобретения государственного (муниципального) имущества.
Например: Стоимость аренды составляет 12 000 руб. в месяц с учетом НДС. Сумма налога, которую нужно удержать, составит 2 000 руб.
(11 800 × 20/120). Если в договоре прописано, что стоимость арендной
платы без НДС составляет 10 000 руб., то сумма налога, которую нужно
удержать, также составит 2 000 руб. Однако рассчитываться она будет
по-другому: 10 000 руб. × 20%.
Особенности определения налоговой базы и налогообложения
при реализации конфискованного имущества
В соответствии с п. 4 ст. 161 НК РФ органы, организации и индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять
на территории РФ реализацию конфискованного имущества, бесхозяйных, скупленных и перешедших по праву наследования к
государству ценностей, а также кладов, признаются налоговыми
агентами.
С 1 января 2009
г. обязанности налогового агента возникают
также и при продаже имущества, реализуемого по решению суда.
Налоговая база при реализации указанного имущества определяется исходя из его цены с учетом положений ст. 105.3 НК РФ
с учетом акцизов (по подакцизным товарам). При этом НДС исчисляется по ставке 20% исходя из цены.
Налоговые агенты, реализующие
конфискованное имущество,
не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм НДС, перечисленных в бюджет по этим операциям (п. 3 ст. 171 НК РФ).
156
3.13. Особенности определения налоговой базы
и налогообложения налогоплательщиками,
получающими доход на основе договоров поручения,
договоров комиссии или агентских договоров
Порядку определения налоговой базы посредниками-налогоплательщиками, действующими в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров, посвящена ст. 156 НК РФ.
По договору поручения посредник (поверенный) обязуется за
вознаграждение совершить от имени и за счет доверителя определенные юридические действия (ст. 971 ГК РФ).
По договору
поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
По агентскому договору посредник (агент) обязуется за вознаграждение по поручению принципала совершать юридические и
иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от
имени и за
Во всех перечисленных случаях посредники определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждения. При этом суммы, полученные от комитента (доверителя,
принципала) для исполнения сделки (упаковки, транспортировки
и т.д.) и от покупателей в налоговую базу не включаются, за исключением вознаграждений.
В аналогичном
зации залогодержателем предмета невостребованного залога, принадлежащего залогодателю.
Например: Организация-комиссионер в марте получила по договору
комиссии товары на реализацию. Согласно договору товары должны
быть проданы за 240 тыс. руб. (в том числе НДС – 40 000 руб.). Комиссионное вознаграждение установлено в размере 60 тыс. руб. (в том числе
НДС – 10 000 руб.).
комиссии посредник (комиссионер) обязуется по
счет принципала.
порядке определяется налоговая база при реали-
157
Организация продала товары и получила выручку за них в апреле.
В том же месяце комиссионер перечислил комитенту денежные средства
за вычетом своего вознаграждения.
Бухгалтер комиссионера в марте ставит к учету полученные товары.
При передаче в апреле товаров покупателю комиссионер от своего имени
выписывает 2 экземпляра счета-фактуры исходя из полной стоимости
. Первый экземпляр передает покупателю, второй оставляет у себя
товара
и регистрирует в журнале учета выставленных счетов-фактур, но в книге
продаж не регистрирует.
В апреле делает проводку:
Д 90-3 К 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 10 000 руб.(60 000 × 20/120) – начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения.
При этом комиссионер выписывает 2 экземпляра счета-фактуры на
сумму своего
второй регистрирует в журнале выставленных счетов-фактур.
В результате сделки комитенту перечисляются 180 тыс. руб. (240 000
– 60 000), т.е. за вычетом комиссионного вознаграждения.
вознаграждения. Первый экземпляр передает комитенту,
Посреднические услуги облагаются по ставке 20% независимо
от того, по какой ставке облагаются реализуемые товары (работы,
услуги), в том числе товары (работы, услуги), не подлежащие
налогообложению по ст. 149 НК РФ. Исключение составляют
услуги по предоставлению в аренду помещений иностранным
гражданам и организациям, ритуальные услуги, а также реализация медицинских товаров и изделий
и изделий народного художественного промысла (п. 1, подп. 1 и 8 п. 2, подп. 6 п. 3 ст. 149 НК
РФ). Эти услуги налогом не облагаются.
Контрольные вопросы
1. Перечислите общие правила определения налоговой базы.
2. Раскройте порядок определения налоговой базы при реализации
товаров (работ, услуг).
158
3. В чем заключаются особенности определения налоговой базы
при реализации по государственным регулируемым ценам с учетом субсидий или предоставляемых льгот?
4. Как определяется налоговая база при реализации имущества,
учтенного по стоимости, включающей «входной» НДС?
5. Раскройте порядок определения налоговой базы при реализации
автомобилей и сельхозпродукции, приобретенных у физических
лиц.
6. Как
определяется налоговая база при реализации услуг по переработке давальческого сырья и реализации товаров (работ, услуг)
по срочным сделкам?
7. Каков порядок определения налоговой базы при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены?
8. Раскройте особенности определения налоговой базы и налогообложения при передаче товаров (выполнения работ, оказании
услуг) для
собственных нужд.
9. Опишите особенности определения налоговой базы и налогообложения при выполнении СМР для собственного потребления.
10. Какие работы относятся к строительно-монтажным?
11. Раскройте особенности определения налоговой базы и налого-
обложения при ввозе товаров на территорию Российской Федерации.
12. Опишите особенности определения налоговой базы и налогообложения экспортных операций.
13. Какие существуют особенности исчисления и уплаты НДС
налоговыми агентами.
14. Раскройте особенности определения налоговой базы и налогообложения налогоплательщиками, получающими доход на основе
договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров.
159
ГЛАВА 4. Момент определения налоговой базы.
Предъявление НДС к уплате покупателю.
Счет-фактура
4.1. Момент определения налоговой базы
Момент определения налоговой базы – это дата, на которую
налоговая база признается сформированной для того, чтобы исчислить и уплатить с нее НДС. На указанную дату хозяйственная
операция, которая была совершена, должна быть учтена при определении налоговой базы, в связи с чем возникает обязанность
начислить по этой операции сумму НДС.
По общему правилу налоговая база определяется на наиболее
раннюю из двух дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):
1) на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имуще-
ственных прав;
2) на день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи
имущественных прав.
Таким образом, если налогоплательщик получает предоплату
(аванс) от покупателя, то он обязан определить налоговую базу и
начислить налог на день получения этой предоплаты (аванса)
(подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). В бухгалтерском учете сумма начисленного НДС отражается по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам
и сборам» в корреспонденции с дебетом счета 62, субсчет 62-НДС.
Если предварительных расчетов по
ление налоговой базы и начисление налога производится на день
отгрузки (передачи) (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). При этом датой
отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени
составления первичного документа, оформленного покупателю
(заказчику) или перевозчику (Письма Минфина России от
09.11.2011 № 03-07-09/40, от 28.07.2011 № 03-07-09/23). А в
сделке не было, то опреде-
том
160
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]