Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налог на добавленную стоимость механизм исчисления и порядок уплаты. Учебное пособие
.pdf
НБ = (НБм1 + НБм2 + ... + НБм20) + (НБк1 + НБк2 + ... + НБк10), (1)
где НБ – общая сумма налоговой базы; НБм – налоговая база по реализации макаронных изделий; НБк – налоговая база по реализации крупы.
Общая сумма НДС по итогам I квартала исчисляется следующим об-
разом:
Сумма НДС = НБ × 10%, (2)
Правило 2. Если ставки НДС разные, то и налоговые базы сле-
дует определять отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг),
операции по реализации (передаче) которых облагаются по разным ставкам (абз. 4 п. 1 ст. 153 НК РФ).
Например: За основу возьмем условия предыдущего примера с тем
дополнением, что в I квартале организация также выполнила хозяйственным способом строительство склада для хранения товаров и реализовала
остатки материалов, не использованных при выполнении строительных
работ.
Реализация макаронных изделий и крупы облагается по общей ставке
НДС в размере 10%.
Выполнение строительно-монтажных работ хозяйственным
и реализация строительных материалов облагаются НДС по ставке 20%.
Следовательно, налоговая база по реализации продовольственных то-
варов определяется отдельно от налоговой базы по выполнению СМР и
реализации строительных материалов.
В связи с чем по итогам I квартала при исчислении суммы НДС орга-
низация определяет две налоговые базы.
Общая сумма НДС по
разом:
Сумма НДС = (НБ1 × 10%) + (НБ2 × 20%), (3)
где НБ1 – налоговая база по реализации продовольственных товаров;
НБ2 – общая налоговая база по выполненным СМР и по реализации
строительных материалов.
итогам I квартала исчисляется следующим об-
способом
Правило 3. Выручка – это денежные и натуральные поступле-
ния в счет оплаты.
Сумма выручки, которая получена от реализации (передачи)
товаров (работ, услуг), имущественных прав признается налоговой
базой для целей исчисления НДС.
91
При этом выручка – это все доходы, которые получены от реали-
зации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Во-первых, это
денежные средства. Во-вторых, это любое иное имущество, например основные средства, материалы, продукты питания, ценные бумаги и др. Такие доходы учитываются в случае возможности их
оценки и в
Например: За поставку материалов с налогоплательщиком частично
расплатились деньгами, а в счет оставшейся части долга передали компьютер и ценные бумаги. И деньги, и компьютер, и ценные бумаги - это
доходы от продажи материалов.
той мере, в какой их можно оценить (п. 2 ст. 153 НК РФ).
Кроме того, в налоговую базу по НДС также включаются де-
нежные средства, перечисленные в ст. 162 НК РФ, которые увеличивают налоговую базу у продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав. В таких случаях полученные суммы включаются
продавцом в налоговую базу того налогового периода, в котором
фактически они были получены.
При этом
налоговая база увеличивается на эти суммы только в
том случае, если они связаны с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг) (т.е. фактически являются частью выручки от продаж).
Следовательно, по своей сути получение этих денежных
средств является дополнительной операцией к основной операции
по реализации. Поэтому налогообложение этих
сумм в части применения ставки НДС зависит от порядка налогообложения основной операции.
Налоговая база увеличивается на денежные средства, посту-
пившие (п.1 ст. 162 НК РФ):
– за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой
помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет
увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Указанные денежные средства включаются в налоговую базу в
том периоде, в котором получены (Письма Минфина России от
07.04.2011 № 03-07-11/81, от 16.08.2010 № 03-07-11/356);
92
– в виде процентов (дисконта) по полученным в счет оплаты за
реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям;
– в виде процентов по товарным кредитам в части превышения
размера процента, рассчитанного исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей в периодах за которые производится
расчет процента;
– в виде страховых выплат по
договорам страхования рисков
неисполнения договорных обязательств контрагентом.
Налог с сумм, связанных с расчетами по оплате, исчисляется по
расчетной налоговой ставке 10/110 или 20/120. Такое правило закреплено в п. 4 ст. 164 НК РФ.
Увеличение налоговой базы не производится в отношении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых) и в
отношении товаров (работ, услуг), местом
реализации которых не
является территория РФ (п. 2 ст. 162 НК РФ).
Например, не подлежат налогообложению:
– денежные средства, остающиеся в распоряжении застройщика, если сумма его затрат меньше стоимости объекта недвижимости, так как услуги застройщика по договору участия в долевом
строительстве освобождены от налогообложения (подп. 23.1 п. 3
ст. 149 НК РФ, Письма Минфина
России от 29.07.2011 № 03-07-
07/43, от 27.07.2011 № 03-07-10/13).
Однако если застройщик оказывает услуги, на которые действие освобождения не распространяется (например, осуществляет
строительство производственных помещений в жилых домах или
нежилых зданий), то суммы превышения стоимости объекта над
затратами застройщика, оставшиеся в его распоряжении, облагаются НДС (Письма Минфина России от 20.11.2012 № 03-07-10/29,
от 15.08.2012 № 03-07-10/17,
от 03.07.2012 № 03-07-10/15);
– суммы субсидий, получаемые банками из федерального бюджета на возмещение потерь от выпадающих доходов по кредитам,
выданным физическим лицам на приобретение автомобилей, на
основании того, что операции по предоставлению кредитов освобождаются от налогообложения (Письмо Минфина России от
04.06.2010 № 03-07-05/24);
93
– денежные средства, получаемые банком в виде процентов за
предоставление рассрочки по оплате уступленных прав требований по кредитным договорам, так как операции по уступке прав
кредитора освобождаются от НДС (Письмо Минфина России от
02.04.2010 № 03-07-05/16);
– проценты по банковскому вкладу (депозиту) (Письмо Мин-
фина России от 04.10.2013 № 03-07-15/41198 (доведено до нижестоящих
налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС
России от 02.12.2013 № ГД-4-3/21469)).
Если же основная операция облагается НДС по ставке 0%, то и
денежные суммы, связанные с оплатой товаров (работ, услуг), облагаются по нулевой ставке (Письма Минфина России от
16.04.2014 № 03-07-08/17462, от 21.05.2012 № 03-07-15/50).
На основании изложенного алгоритм исчисления НДС при получении денежных
средств, связанных с расчетами по оплате то-
варов (работ, услуг) следующий:
1. Определяется, облагается или не облагается НДС основная
операция по реализации товаров (работ, услуг).
1.1. Если основная операция не облагается НДС, то полученные
суммы также не подлежат налогообложению.
1.2. Если основная операция облагается НДС, то полученные
суммы подлежат налогообложению.
2. Определяется
ставка НДС, по которой облагалась основная
операция.
2.1. Если основная операция облагалась по ставке НДС 10%, то
полученные суммы подлежат налогообложению по ставке 10/110.
2.2. Если основная операция облагалась по ставке НДС 20%, то
полученные суммы подлежат налогообложению по ставке 20/120.
Правило 4. Выручка должна быть исчислена в рублях (п. 3
ст. 153 НК РФ).
Если за проданные
товары (работы, услуги) выручка получена
иностранной валютой, то она пересчитывается в рубли по курсу
Банка России на дату отгрузки либо на дату получения предоплаты (аванса) (п. 3 ст. 153, п. 1 ст. 167 НК РФ). При получении пред-
94
оплаты (частичной или 100%-ной) момент определения налоговой
базы возникает дважды: на день получения предоплаты и на день
отгрузки. Поэтому пересчет в рубли осуществляется два раза: по
курсу Банка России на день получения предоплаты и по курсу
Банка России на день отгрузки. Такие разъяснения содержатся в
Письмах Минфина России от 04.10.2012 № 03-07-15/130 (
направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России
от 22.10.2012 № ЕД-4-3/17797@).
Из этого правила есть несколько исключений. Одно из них касается выручки, которая получена за товары (работы, услуги),
предусмотренные п. 1 ст. 164 НК РФ (облагаемые НДС по ставке
0%). Пересчет выручки при реализации указанных товаров (работ,
услуг) производится
на дату их отгрузки (передачи, выполнения,
оказания) (п. 3 ст. 153 НК РФ, см. также Письма Минфина России
от 12.09.2012 № 03-07-15/123 (направлено для сведения налогоплательщиков и налоговых органов Письмом ФНС России от
03.10.2012 № ЕД-4-3/16657@).
Специальная дата для пересчета валютной выручки установле-
на также для налоговых агентов, которые приобретают товары
(работы, услуги) у
иностранцев, не состоящих на учете в налого-
вых органах РФ. В такой ситуации налоговый агент обязан исчислить, удержать за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу, и уплатить в российский бюджет сумму НДС
(п. 4 ст. 173 НК РФ). Пересчитать сумму в валюте, которая подлежит уплате иностранцу, необходимо на дату
фактического осуществления расходов по оплате товаров (работ, услуг) (п. 3 ст. 153,
п. 1 ст. 161 НК РФ, Письмо Минфина России от 01.11.2010
№ 03-07-08/303).
Для наглядности представим изложенную информацию в виде
таблицы 2.
95
Таблица 2
Даты пересчета валютной выручки при различных хозяй-
ственных операциях
Хозяйственная операция Дата пересчета валютной выручки
Реализация товаров (работ, услуг),
предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ,
т.е. облагаемых по ставке 0%
Приобретение товаров (работ, услуг) у
иностранного лица, не состоящего на
учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика
Иные операции по продаже товаров
(работ, услуг) за иностранную валюту
День отгрузки (передачи) товаров
(выполнения работ, оказания услуг)
День перечисления денежных средств в
оплату товаров (работ, услуг)
День отгрузки или день получения от
покупателя предоплаты (аванса)
3.2. Порядок определения налоговой базы
при реализации товаров (работ, услуг)
Определение налоговой базы при реализации товаров (работ,
услуг) может иметь свои особенности в зависимости от конкретной хозяйственной операции. Далее рассмотрим порядок расчета
облагаемой базы в разных ситуациях:
– реализация по договорным ценам;
– реализация по государственным регулируемым ценам или с
учетом льгот;
– реализация имущества, учтенного по стоимости, включающей
«входной»
– реализация автомобилей, которые приобретены у населения
для перепродажи;
– реализация сельскохозяйственной продукции, закупленной у
населения;
– реализация услуг по переработке давальческого сырья;
– реализация товаров (работ, услуг) по срочным сделкам;
– реализация товаров в многооборотной таре, имеющей залого-
вые цены;
НДС;
96
– реализация товаров (работ, услуг) по товарообменным и дру-
гим операциям.
По общему правилу налоговая база при реализации товаров
(работ, услуг) определяется исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ с учетом акциза (по подакцизным товарам) и без включения НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Налоговая база
при получении налогоплательщиком сумм
оплаты (аванса), частичной оплаты в счет предстоящих поставок
определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС.
При этом в налоговую базу не включаются суммы предоплаты
в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) в случае их
получения налогоплательщиками:
– длительность производственного цикла изготовления которых
составляет более 6 мес.
и при определении налоговой базы по мере
отгрузки (п. 13 ст. 166 НК РФ);
– которые облагаются по ставке 0% (п. 1 ст. 164 НК РФ);
– которые не подлежат налогообложению.
Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее
оплаченной оплаты (частичной оплаты), ранее включенных в налоговую базу, определяется в том же порядке, как
при реализации.
Таким образом, порядок определения налоговой базы при реализации зависит от порядка расчетов с покупателем. Если получена предоплата (аванс), то по одной сделке фактически придется
определять налоговую базу дважды. Первый раз – на дату получения предоплаты (аванса), а второй раз – на дату отгрузки товаров
(выполнения работ, оказания
услуг) (пп. 1, 14 ст. 167 НК РФ,
Письмо ФНС России от 10.03.2011 № КЕ-4-3/3790).
Стоимость товаров (работ, услуг) для целей НДС определяется
следующим образом.
Если реализуется подакцизный товар (сигареты, алкоголь, бензин), то в его стоимости учитывается сумма акциза. Сумма НДС,
которую налогоплательщик-продавец (поставщик) должен предъявить покупателю, в стоимость при этом
не включается (п. 1 ст.
154 НК РФ).
97
Для целей налогообложения по общему правилу принимается
та цена товаров (работ, услуг), которая указана сторонами договора. Предполагается, что она соответствует уровню рыночных цен.
Рыночной ценой считается цена товаров (работ, услуг), которая
применяется в сделках между сторонами, не признаваемыми взаимозависимыми (абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
Однако если сделки совершаются
между взаимозависимыми
лицами, то начиная с 1 января 2012 г. налоговые органы вправе
скорректировать исчисленный НДС, а также другие налоги, если
докажут, что цена сделки не соответствует рыночному уровню
(пп. 3, 4, 5 ст. 105.3 НК РФ).
Случаи, когда стороны сделки признаются взаимозависимыми,
установлены ст. 105.1 НК РФ.
Кроме того, для целей налогового контроля некоторые сделки
приравниваются
к сделкам между взаимозависимыми лицами
(ст. 105.14 НК РФ).
При этом следует иметь в виду, что проверка правильности исчисления и уплаты НДС возможна, только если одной из сторон
сделки является организация (индивидуальный предприниматель),
не являющаяся плательщиком НДС или освобожденная от исполнения обязанностей налогоплательщика (подп. 4 п. 4, п. 5 ст. 105.3
НК РФ).
Однако налогоплательщик может самостоятельно скорректировать налоговую базу, исходя из применения рыночных цен (п. 6 ст.
105.3 НК РФ).
Налоговая база определяется также как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленных исходя из цен, определяемых в порядке,
установленном в ст. 105.3 НК РФ с учетом акциза (по подакцизным товарам) и без включения НДС
в следующих случаях (п. 2
ст. 154 НК РФ):
1) по товарообменным (бартерным) операциям;
2) при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг);
3) при передаче права собственности на предмет залога залого-
держателю в случае неисполнения обеспеченного залогом обязательства;
98
4) при передаче товаров (результатов выполненных работ, ока-
зании услуг) для оплаты труда в натуральной форме.
Так, при товарообменных операциях счета-фактуры выставляются в общем порядке (п. 3 ст. 168 НК РФ, п. 3 ст. 169 НК РФ, Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).
Если по договору мены товары признаются неравноценными,
то сторона, обязанная
передать товар, цена которого ниже, должна
оплатить разницу в ценах, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором (п. 2 ст. 568 ГК РФ).
Договор, согласно условиям которого обмениваются неравноценные товары, является смешанным, поскольку содержит признаки как договора мены, так и договора купли-продажи.
Например: В текущем году организация «А» по договору мены приобрела у организации «Б» оборудование в обмен на товары, приобретенные ранее за 120 тыс. руб. с учетом НДС (20 000 руб.). Согласно договору мены цена оборудования составляет 180 тыс. руб. с учетом НДС
(30 000 руб.), цена товара – 160 тыс. руб. с учетом НДС (26 667 руб
Следовательно, разница в ценах обмениваемого имущества составляет
20 тыс. руб. с учетом НДС – 3 333 руб. (180 000 – 160 000), которая была
перечислена организацией «А» на расчетный счет организации «Б».
.).
3.3. Порядок определения налоговой базы
при реализации по государственным регулируемым
ценам с учетом субсидий или предоставляемых льгот
Отдельные предприятия в силу специфики своей деятельности
реализуют товары (работы, услуги) не по свободным (договорным)
ценам, а по государственным регулируемым ценам, которые установлены органами государственной власти или местного самоуправления, или же по ценам с учетом льгот, которые установлены
этими органами (абз. 2 п. 1 ст. 424 ГК РФ).
К таким предприятиям,
реализующие коммунальные услуги населению, предприятия обще-
в частности, относятся предприятия ЖКХ,
99
ственного транспорта, оказывающие услуги по проезду отдельным
категориям граждан по льготным (сниженным) ценам, и др.
В этом случае такие налогоплательщики вправе получать субсидии из бюджетов различного уровня. Субсидии выдаются на
безвозмездной и безвозвратной основе с целью финансового обеспечения (возмещения) затрат или недополученных доходов. Это
следует из ст. 78 Бюджетного
кодекса РФ.
Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) с учетом
субсидий или льгот определяется как стоимость реализованных
товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их
реализации.
Таким образом, налоговая база – это цена, фактически взимаемая с покупателя. При этом суммы субсидий или льгот в связи с
применением государственных регулируемых
цен при определении налоговой базы не учитываются, но только в случаях, когда
средства выделяются на возмещение убытков или в счет компенсации расходов налогоплательщика.
Суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ,
услуг), использованных в деятельности с применением льготных
цен, подлежат вычету на общих основаниях.
Как правило, у тех, кто
реализует товары (работы, услуги) по государственным регулируемым ценам или с учетом льгот, сумма «входного» НДС превышает сумму НДС, которая предъявляется покупателям. Такое превышение вызвано «сниженными» ценами, по которым
товары (работы, услуги) продаются конечным потребителям.
Эта разница подлежит возмещению из бюджета в порядке и
на условиях, предусмотренных ст. 176 НК
РФ (дополнительно
см. Постановления Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 № 12611/07,
ФАС Северо-Западного округа от 10.10.2008 № А56-49505/2006,
ФАС Поволжского округа от 13.02.2009 № А06-2842/2008).
100
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]