Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налог на добавленную стоимость механизм исчисления и порядок уплаты. Учебное пособие
.pdf
Налогоплательщики, выполняющие СМР для собственного потребления (хозяйственным способом), в соответствии с п. 6 ст. 171
НК РФ вправе принять к вычету:
а) НДС, уплаченный поставщикам при приобретении материалов, работ, услуг, имущественных прав, которые были использованы для выполнения СМР;
б) НДС, уплаченный продавцу объекта незавершенного капитального строительства, который был
достроен хозяйственным
способом;
в) НДС, уплаченный поставщикам при выполнении работ (оказании услуг) по созданию нематериального актива;
г) НДС, начисленный в связи с выполнением СМР для собственного потребления (хозяйственным способом).
Принять к вычету суммы НДС можно в общеустановленном
порядке (абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ) по мере отражения в учете опе
раций по оприходованию товаров (работ, услуг) и получению счета-фактуры от поставщика (см. Письма Минфина России от
21.09.2007 № 03-07-10/20, УФНС России по г. Москве от
22.07.2008 № 19-11/069325).
НДС, начисленный на сумму фактических расходов по строительству объекта хозяйственным способом, принимается к вычету
в порядке, установленном абз. 3 п. 6 ст. 171 и абз. 2
п. 5 ст. 172 НК
РФ, т.е. на момент определения налоговой базы по СМР для собственного потребления – последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). Следовательно, принять к вычету
НДС на объем СМР можно в том же налоговом периоде, в котором
исчислили его к уплате (Письмо ФНС России от
23.03.2009
№ ШС-22-3/216@).
Например: Организация с января по июнь собственными силами осуществляла строительство склада. «Входной» НДС по оплаченным материалам, использованным при строительстве склада, составил 262 000 руб.:
– в январе – 60 000 руб.;
– в феврале – 40 000 руб.;
– в марте – 30 000 руб.;
– в апреле – 50 000 руб.;
-
121
– в мае – 54 000 руб.;
– в июне – 28 000 руб.
Организация примет к вычету «входной» НДС в следующем порядке.
Таблица 6
Период предъявления
«входного» НДС
организации
Январь, февраль, март 130 000 I квартал Абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ
Апрель, май, июнь 132 000 II квартал Абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ
НДС, принимаемый к вычету
Сумма вычета,
руб.
Дата принятия
к вычету
Основание
При этом нужно иметь в виду, что НДС, начисленный на объем
СМР и принятый к вычету в установленном порядке, нужно восстановить к уплате в бюджет в тех случаях, когда построенный
объект ОС налогоплательщик начинает использовать в операциях,
не облагаемых НДС (абз. 4 п. 6 ст. 171, ст. 171.1, п. 2 ст. 170 НК
РФ). Исключением являются
следующие случаи:
– объект к моменту его использования в необлагаемых НДС
операциях полностью самортизирован (п. 3 ст. 171.1 НК РФ);
– с момента ввода объекта в эксплуатацию прошло 15 и более
лет (п. 3 ст. 171.1 НК РФ).
В такой ситуации помимо НДС, начисленного на объем СМР, восстановить следует также сумму налога по приобретенным товарам
(работам, услугам), использованным в строительно-монтажных работах. При этом такой «входной» налог восстанавливается в том же порядке, что и НДС по СМР (пп. 2, 4, 5 ст. 171.1 НК РФ).
В отношении НДС, который правомерно принимался к вычету
по СМР для собственного потребления в процессе строительства,
законодательством установлен особый порядок восстановления и
уплаты в бюджет. Аналогичным образом следует восстанавливать
и «входной» налог по приобретенным товарам (работам, услугам),
использованным при проведении СМР (ст. 171.1 НК РФ).
1. НДС нужно восстанавливать не единовременно, а в течение
десяти лет, начиная с года, в котором по этому объекту начисляется амортизация.
122
Поэтому даже если в течение, например, трех лет налогоплательщик использовал объект ОС в деятельности, облагаемой НДС,
а с четвертого года его эксплуатации начал использовать объект в
иных операциях, восстановить НДС необходимо в течение оставшихся семи лет.
2. Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в каждом
году, рассчитывается как 1/10 суммы
НДС, принятого к вычету в
соответствующей доле. Эта доля определяется по итогам каждого
года исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных
работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), не облагаемых НДС и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости отгруженных за этот же период товаров (выполненных работ,
оказанных
услуг, переданных имущественных прав).
Иные данные (например, доля расходов налогоплательщика,
приходящаяся на операции, не облагаемые НДС) при расчете суммы НДС, подлежащей восстановлению, не учитываются (Письма
Минфина России по применению п. 6 ст. 171 НК РФ от 12.02.2013
№ 03-07-11/3574, от 21.06.2012 № 03-07-10).
Таким образом, если в течение календарного года налогоплательщик не осуществлял не облагаемых
НДС операций, то восстанавливать за этот год ничего не нужно (см. Письмо Минфина
России от 11.09.2013 № 03-07-11/37461).
Например: В 2017 г. ООО «Альфа» приняло к учету законченное капитальным строительством административное здание и начало начислять
по нему амортизацию. В течение 2017–2019 гг. организация использовала
это здание в деятельности, облагаемой НДС, а с 2020 г. начала осуществлять в нем также операции, не облагаемые НДС.
Согласно п. 4 ст. 171.1 НК РФ восстанавливать
10 лет начиная с года, в котором начато начисление амортизации по объекту. Поскольку исчислять амортизацию по административному зданию
ООО «Альфа» начало в 2017 г., последним (десятым) годом восстановления НДС для него является 2026 г.
НДС нужно в течение
123
Однако, учитывая, что в 2017–2019 гг. для осуществления деятельности, не облагаемой НДС, данное имущество не использовалось, восстанавливать налог за эти три года (2017–2019 гг.) организации не нужно.
Таким образом, восстанавливать начисленный и принятый к вычету
НДС по административному зданию организация «Альфа» будет в течение семи лет: с 2020 по 2026 г. включительно
.
3. Отражать восстановленную сумму НДС необходимо один раз
в год – в налоговой декларации за IV квартал каждого календарного года до истечения 10-летнего срока (п. 4 ст. 171.1 НК РФ).
4. Сумма НДС, восстановленная к уплате в бюджет, учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии со ст. 264 НК
Кроме того, в декабре налогоплательщик должен отразить в книге
продаж сумму налога, подлежащую восстановлению в текущем году,
зарегистрировав бухгалтерскую справку-расчет (п. 14 Правил ведения
книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от
26.12.2011 № 1137).
РФ (п. 5 ст. 171.1 НК РФ).
Рассмотрим на примере, как в таких случаях восстанавливается
НДС, ранее принятый к вычету.
Например: В июне 2020 г. организация «Альфа» построила собственными силами здание оптового склада. Здание было введено в эксплуатацию также в июне, поэтому с 1 июля по складу начато начисление
амортизации (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Стоимость СМР по данному объекту – 1 млн руб. С этой суммы исчислен и принят к вычету
НК РФ).
Расходы по приобретенным товарам, использованным в строительномонтажных работах, составили 672 000 руб., включая НДС 112 000 руб.
НДС по приобретенным товарам был принят к вычету.
С сентября организация начала использовать здание склада также и
для осуществления операций, не облагаемых НДС.
В связи с этим
312 000 руб. (200 000 + 112 000) – обязана восстановить в бюджет (абз. 4
п. 6 ст. 171 НК РФ, ст. 171.1 НК РФ).
НДС в размере 200 тыс. руб. (абз. 2 п. 5 ст. 172
организация «Альфа» принятый к вычету НДС –
124
В 2020 г. стоимость реализованных налогоплательщиком товаров (работ, услуг) составила 20 млн руб. В том числе выручка от облагаемых
НДС операций составила 18 млн руб. (без учета налога), а выручка от
операций, не облагаемых НДС, – 2 млн руб.
1. Определяем срок, в течение которого необходимо будет восстанав-
ливать НДС.
Этот срок составляет 10 лет – с 2020 по 2029 г. включительно.
2. Рассчитываем 1/10 часть суммы налога, которую нужно восстано-
вить в 2020 г. Она составит 31 200 руб. (312 000 / 10).
3. Определяем долю не облагаемых НДС операций в общем объеме
отгруженной за год продукции:
2 000 000 руб. / 20 000 000 руб. × 100% = 10%.
4. Определяем сумму
5. В декабре 2020 г. в книге продаж организация должна указать сум-
му 3 120 руб.
Таким образом, в налоговой декларации по НДС за IV квартал 2020 г.
организация «Альфа» в графе 6 по строке 090 разд. 3 отразит сумму
3 120 руб. и расшифрует порядок ее формирования в Приложении № 1
разд. 3 декларации.
к
В аналогичном порядке налогоплательщик будет рассчитывать сумму
налога, подлежащую восстановлению в IV квартале каждого из следующих девяти лет.
НДС, которую необходимо восстановить за 2020 г.:
31 200 руб. × 10% = 3 120 руб.
Решение
Если же объект недвижимости при вводе или после ввода в
эксплуатацию начинает использоваться только в операциях, не
облагаемых НДС, то в этом случае согласно разъяснениям ФНС
России налогоплательщик должен восстановить НДС по правилам
п. 3 ст. 170 НК РФ, т.е. в размере, пропорциональном остаточной
(балансовой) стоимости без учета переоценки, и в
том налоговом
периоде, когда основные средства начинают использоваться для
осуществления необлагаемых операций. А при полном переходе
на специальный налоговый режим НДС восстанавливается в периоде, предшествующем такому переходу (абз. 4, 5 подп. 2 п. 3
ст. 170 НК РФ).
125
Так, если воспользоваться условиями предыдущего примера и предположить, что с сентября объект полностью используется для осуществления не облагаемых НДС операций, то, по мнению налоговых органов,
организация «Альфа» должна восстановить сумму НДС единовременно
в III квартале 2020 г. При этом восстановить налог следует в размере,
пропорциональном остаточной стоимости склада по состоянию
мент его перевода в не облагаемую НДС деятельность.
на мо-
Таким образом, особый порядок восстановления применим
только к тем случаям, когда объект недвижимости одновременно
используется как в облагаемой, так и в не облагаемой НДС деятельности.
Кроме того налоговым кодексом РФ предусмотрен случай, когда действует особый порядок восстановления НДС, принятого к
вычету при строительстве объектов, в том числе хозяйственным
способом
(порядок закреплен в ст. 171.1 НК РФ и применяется,
если построенный объект, в отношении которого восстанавливается НДС, модернизируется или реконструируется).
3.10. Особенности определения налоговой базы
и налогообложения при ввозе товаров на территорию РФ
В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ ввоз товаров на
территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, является одним из объектов налогообложения по НДС.
Особенностью такого объекта налогообложения является то,
что «ввозной» НДС уплачивается не в качестве косвенного налога,
а в виде таможенного платежа.
В силу ст. 11 НК РФ «ввозной» налог уплачивается не только
при ввозе товаров в Российскую Федерацию, но и при ввозе товаров на территории искусственных островов, установок и сооруже-
126
ний, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию (Письмо Минфина России от 2 августа 2011 г. № 03-07-15/72).
Следовательно, при ввозе товаров на территорию Российской
Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией,
налог уплачивают все, в том числе лица, не признаваемые налогоплательщиками НДС по операциям на внутреннем рынке (применяющие спецрежимы),
и те, кто использует освобождение от уплаты налога на основании ст. 145 или ст. 145.1 НК РФ (Письмо
Минфина России от 29 декабря 2011 г. № 03-07-14/132).
По общему правилу, закрепленному в ст. 50 ТК ЕАЭС, плательщиком «ввозного» налога является декларант. Как сказано в
ст. 104 ТК ЕАЭС, таможенное декларирование товаров производится декларантом либо таможенным
представителем, действующим от имени и по поручению декларанта (определения декларанта и таможенного представителя даны в подп. 7 и подп. 44 п. 1 ст.
2 ТК ЕАЭС).
Если декларирование товаров осуществляется таможенным
представителем, то он несет солидарную ответственность с декларантом в части уплаты «ввозного» налога, на что указывает
405
ТК ЕАЭС.
п. 4 ст.
Порядок уплаты «ввозного» налога зависит от избранной таможенной процедуры, под которую помещается товар. Особенности
налогообложения при ввозе товаров на территорию Российской
Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией,
и вывозе товаров с территории Российской Федерации установлены ст. 151 НК РФ; анализ данной статьи позволяет отметить, что
одних таможенных процедурах НДС уплачивается полностью,
при
а при других – частично или же не платится совсем.
Так, в полном объеме НДС уплачивается при помещении товаров под таможенную процедуру:
– выпуска для внутреннего потребления (подп. 1 п. 1 ст. 151
НК РФ);
– переработки для внутреннего потребления (подп. 7 п. 1 ст. 151
НК РФ).
127
НДС не уплачивается при помещении товаров под таможенные
процедуры:
– транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной
торговли, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения, отказа в пользу государства. Кроме того, налог не уплачивается при помещении товаров под специальную таможенную
процедуру, а также при таможенном декларировании припасов
(подп. 3 п. 1 ст. 151 НК
РФ).
При этом припасы подлежат таможенному декларированию без
помещения товаров под таможенные процедуры.
В случае завершения процедуры таможенного склада помещением товаров под процедуру выпуска для внутреннего потребления НДС уплачивается в общем порядке, такие разъяснения на
этот счет приведены в Письме Минфина России от 22.07.2011
№ 03-07-08/236:
– переработки на таможенной территории
при условии вывоза
продуктов переработки с таможенной территории Таможенного
союза в определенный срок (подп. 4 п. 1 ст. 151 НК РФ).
Полное или частичное освобождение от уплаты «ввозного»
налога применяется в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле:
– при временном ввозе (подп. 5 п. 1 ст. 151 НК
РФ);
– при ввозе продуктов переработки товаров, помещенных под
таможенный режим переработки вне таможенной территории
(подп. 6 п. 1 ст. 151 НК РФ).
На основании подп. 2 п. 1 ст. 151 НК РФ при реимпорте уплачиваются либо суммы налога, от которых декларант был освобожден, либо суммы НДС, которые были возвращены ему в связи
с экспортом
товаров, в соответствии с НК РФ в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Таможенного союза
и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.
Кроме того, при ввозе товаров некоторые товары ввозятся на
территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в льготном режиме.
128
Перечень таких товаров установлен ст. 150 НК РФ, согласно
которой не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) ввоз на территорию Российской Федерации и иные
территории, находящиеся под ее юрисдикцией:
– товаров (за исключением подакцизных), ввозимых в качестве
безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации, в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации, в
соответствии с
федеральным законом от 4 мая 1999 г. № 95-ФЗ
«О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации».
В целях использования освобождения ввоз этих товаров подтверждается удостоверением, свидетельствующим о принадлежности товаров к гуманитарной или технической помощи (содействию), составленным по форме и выданным в порядке, утвержденном Правительством Российской Федерации. Именно это
удостоверение
представляется в налоговые и таможенные органы
с целью использования налоговых и таможенных льгот.
– товаров, указанных в подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, а также сырья и комплектующих изделий для их производства по перечню,
утверждаемому Правительством РФ, в частности медицинские товары, важнейшие и жизненно необходимые медицинские изделия,
протезно-ортопедические изделия
, очки (за исключением солнцезащитных), линзы и оправы, а также технические средства, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы для профилактики инвалидов;
– материалов для изготовления иммунобиологических лекарственных препаратов для диагностики, профилактике и (или) лечения инфекционных заболеваний (по перечню Правительства
РФ);
– культурных ценностей для государственных и
муниципальных учреждений при условии предоставления в таможенные органы
подтверждения соответствующего органа исполнительной власти;
– печатных изданий, получаемых государственными и муниципальными библиотеками и музеями в порядке международного
книгообмена;
129
– технологического оборудования (комплектующих и запасных
частей к нему), аналоги которых не производятся на территории
РФ по перечню Правительства РФ;
– необработанных природных алмазов, валюты и ценных бумаг;
– товаров, за исключение подакцизных, по перечню Правитель-
ства РФ в рамках международного сотрудничества РФ в области
исследования и использования космического пространства;
– незарегистрированных
лекарственных средств, предназначенных для оказания медицинской помощи по жизненным показаниям конкретных пациентов, и гемопоэтических стволовых
клеток костного мозга для проведения неродственной трансплантации (при условии предоставления соответствующего разрешения);
– и других по перечню, установленному ст.150 НК РФ.
Из вышеизложенного можно сделать вывод, что если ввозимые
товары не освобождаются
от уплаты налога на основании ст. 150
НК РФ и таможенная процедура предполагает, что налог подлежит
уплате, то импортер должен заплатить «ввозной» налог.
«Ввозной» налог исчисляется по ставке 10 или 20% в зависимости от вида ввозимого товара. При определении ставки налога
необходимо определить код в Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности ЕАЭС и
сопоставить его с кодами товаров, включенными в перечни товаров, облагаемых налогом по пониженной ставке, установленными Правительством Российской
Федерации.
При совпадении кода ввозимого товара с кодом товара в соответствующем перечне налог исчисляется по ставке 10%. Если же в
соответствующем перечне код ввозимого товара отсутствует, то
налогообложение производится по общей ставке
налога 20%.
Налоговая база по НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, согласно п. 1 ст. 160 НК РФ, определяется как сумма:
– таможенной стоимости этих товаров;
– подлежащей уплате таможенной пошлины;
– подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).
130
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]