Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налог на добавленную стоимость механизм исчисления и порядок уплаты. Учебное пособие
.pdf
3) иностранное лицо не состоит на учете в налоговых органах
РФ в качестве налогоплательщика (п. 1 ст. 161 НК РФ).
Иностранные организации встают на учет по месту нахождения
своих обособленных подразделений (абз. 2 п. 2 ст. 11, пп. 1, 4 ст. 83
НК РФ). При постановке на учет налоговый орган выдает иностранной организации Свидетельство (форма № 11СВ-Учет
) с указанием ИНН и КПП (п. 36 Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по
соглашению о разделе продукции или операторами соглашения).
Если же иностранное лицо-продавец товаров (работ, услуг) состоит на учете в налоговых органах РФ как налогоплательщик, то
обязанностей налогового агента у российского
налогоплательщика
как у покупателя не возникает. Рекомендуется при заключении
подобных сделок уточнять, состоит ли иностранная организация
на налоговом учете в РФ. И если состоит, то нужно потребовать у
иностранного лица представить копию свидетельства о постановке на налоговый учет в РФ.
Если налогоплательщик приобретает товары (работы, услуги,
имущественные права) у иностранного
физического лица, которое
не является индивидуальным предпринимателем и на учете в
налоговых органах РФ не состоит, то обязанностей налогового
агента не возникает. Физические лица плательщиками НДС не
признаются (п. 1 ст. 24, п. 1 ст. 143 НК РФ, Письмо Минфина России от 27.12.2012 № 03-07-08/350).
Если приобретаются услуги у иностранной организации, кото-
рая не состоит
на учете в налоговых органах РФ, то при соблюдении иных рассматриваемых в данном разделе условий у организации (индивидуального предпринимателя) возникают обязанности
налогового агента. При этом не имеет значения, является ли иностранная организация плательщиком НДС в соответствии с иностранным законодательством. Главное, чтобы совершаемая ею
операция облагалась НДС в
соответствии с Налоговым кодексом
РФ (Письмо Минфина России от 19.08.2013 № 03-07-13/1/33717);
4) данная операция облагается НДС.
141
Если осуществляемая операция освобождена от НДС или не
признается объектом налогообложения в соответствии с Налоговым кодексом РФ, то обязанности по уплате налога за иностранного контрагента не возникает (Письма Минфина России от
17.08.2012 № 03-07-08/252, от 11.07.2012 № 03-07-08/177, от
11.10.2011 № 03-07-08/284, от 02.09.2011 № 03-07-08/274).
Например, не нужно уплачивать налог, если иностранная организация
выполняет научно-исследовательские работы (подп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК
РФ) или предоставляет право на использование программного обеспечения
на основании лицензионного соглашения (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Если же налогоплательщики не приобретают услуги у иностранной организации, а, например, сами оказывают ей услуги, то
обязанностей как у налогового агента не возникает (Письмо Минфина России от 23.04.2010 № 03-07-08/129).
Чтобы исполнить обязанности налогового агента при покупке
товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, налогоплательщик обязан удержать НДС из тех средств
, которые причитаются иностран-
ному продавцу, и перечислить налог в бюджет.
Налоговая база определяется на дату перечисления иностранному лицу оплаты за товары (работы, услуги), в том числе предварительной, как сумма дохода иностранца от реализации товаров
(работ, услуг) с учетом налога (п. 1 ст. 161 НК РФ, Письмо Минфина России от
09.04.2010 № 03-03-06/2/70). При этом налоговая
база увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных
товаров (работ, услуг) (Письмо Минфина России от 09.04.2010
№ 03-03-06/2/70).
Как правило, сумма дохода от реализации – это цена товаров
(работ, услуг), которая установлена в договоре.
Например, если согласно договору цена товаров (работ, услуг) составляет 1 000 у.е. с учетом НДС, то это и есть налоговая база, с которой
должен быть исчислен, удержан и уплачен НДС.
142
Если в договоре не предусмотрена сумма налога, подлежащая
уплате в российский бюджет, или же в договоре содержится,
например, следующее условие: «Стоимость товаров (работ, услуг)
составляет __________ (сумма) у.е. без учета налогов, которые
обязан удержать российский покупатель», налоговую базу российская организация должна определить самостоятельно, т.е. увеличить стоимость товаров (
работ, услуг) на сумму НДС (Письма
Минфина России от 05.06.2013 № 03-03-06/2/20797, от 08.09.2011
№ 03-07-08/276, от 04.02.2010 № 03-07-08/32, Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 № 15483/11). Ведь цена товаров –
это лишь та сумма, которую иностранное лицо желает фактически
получить на руки, а общий доход иностранца превысит договорную цену на сумму НДС.
Например: В договоре установлено, что стоимость товаров составляет 1 000 у.е. без учета НДС. В таком случае сумма дохода от реализации,
с которой следует исчислить и удержать НДС, составит 1 200 у. е. (1 000 ×
× 20%) или 1 100 у.е. (1 000 × 10%) в зависимости от ставки НДС.
Налоговая база определяется отдельно по каждой сделке с иностранным лицом, даже если российский налогоплательщик стабильно и регулярно покупает товары (работы, услуги) у одного и
того же иностранного лица.
Раздельный учет налоговых баз по каждой операции с иностранцами необходим, в том числе для правильного заполнения
налоговой декларации по НДС
. Соответствующий раздел декларации должен быть заполнен отдельно по каждому иностранному
лицу (разд. V «Порядок заполнения раздела 2 декларации «Сумма
налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента» Порядка заполнения декларации).
Если за товары (работы, услуги) рассчитываются иностранной
валютой, то расходы по сделке пересчитываются в рубли по курсу
Банка России
на дату оплаты. Это требование установлено в п. 3
ст. 153 НК РФ (Письма Минфина России от 01.11.2010 № 03-07-
08/303, от 13.11.2008 № 03-07-08/254).
143
Сумму НДС с доходов иностранного лица определяют расчетным методом. Для этого нужно применить расчетную налоговую
ставку 20/120 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Например: 9 января российская организация приобрела у иностранной компании партию товара, местом реализации которого признается
территория РФ, на сумму 3 тыс. долл. США. Оплата за товар перечислена
11 января. Товары облагаются на территории РФ по ставке 20%. Компания
не состоит на учете в налоговых органах РФ, поэтому российская организация должна исчислить и
1. Определим налоговую базу. Предположим, что 11 января по курсу
Банка России 1 долл. США был равен 67,36 руб. Значит, сумма дохода
иностранной компании и налоговая база по сделке равны 202 080 руб.
(67,36 руб. × 3 000 долл. США).
2. Определим сумму НДС, которую нужно удержать и уплатить в
бюджет. Для этого
Сумма НДС будет равна 33 680 руб. (202 080 × 20/120).
налоговую базу умножим на расчетную ставку НДС.
уплатить в бюджет налог за эту компанию.
По общему правилу, если приобретаются у иностранного лица
товары (работы, услуги), то налогоплательщик как налоговый агент
должен сам выставить счет-фактуру (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ).
С 1 января 2014 г. счета-фактуры не выставляются в отношении
операций, которые не облагаются НДС (освобождены от налога) в
порядке ст. 149 НК РФ (подп. 1 п. 3
ст. 169 НК РФ). Данное правило распространяется в том числе на налоговых агентов. Это подтверждает и Минфин России, ссылаясь на п. 2 ст. 24 НК РФ
(Письмо от 19.03.2014 № 03-07-09/11822).
Счет-фактуру нужно выставить в течение пяти календарных
дней, считая со дня предварительной оплаты или оплаты принятых
на учет товаров (работ, услуг).
Т.е. применяется общее правило,
которое установлено абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ для случаев реализации и получения предоплаты (Письмо ФНС России от 12.08.2009
№ ШС-22-3/634@).
Счет-фактура заполняется в соответствии с правилами, которые
предусмотрены для плательщиков НДС пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, но
144
с учетом особенностей, установленных Правилами заполнения
счета-фактуры; в случае обнаружения ошибок в счете-фактуре
налоговый агент вправе их исправить.
Составляется счет-фактура в двух экземплярах, один экземпляр
регистрируется в книге продаж. Второй экземпляр счета-фактуры
регистрируется в книге покупок только после того, как возникнет
право на налоговый вычет согласно п. 3 ст. 171 НК РФ, т.е. когда
исчисленный налог будет перечислен в бюджет.
Удержанная сумма налога с дохода иностранного лица перечисляется в бюджет по месту нахождения налогового агента (п. 3
ст. 174 НК РФ) в те же сроки, которые установлены для уплаты
НДС налогоплательщиками. То есть налог должен быть уплачен
равными долями
не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев,
следующих за налоговым периодом, в котором совершена сделка
(п. 1 ст. 174 НК РФ).
Например, если сделка состоялась в сентябре, удержанный НДС
нужно перечислить в бюджет равными долями не позднее 25 октября,
25 ноября, 25 декабря.
Особые сроки для перечисления удержанного НДС в бюджет
установлены Налоговым кодексом РФ для тех случаев, когда у
иностранных лиц приобретаются работы или услуги.
В таких ситуациях сумму налога нужно перечислить в бюджет
одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств
иностранному лицу (абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ, Письмо Минфина
России от 23.04.2010 № 03-07-08/128).
Обслуживающий
банк не примет поручение на перевод денег
иностранному лицу, если одновременно не представлено поручение на уплату НДС со счета, на котором достаточно денежных
средств (абз. 3 п. 4 ст. 174 НК РФ, Письмо Минфина России от
09.02.2012 № 03-07-08/33). Однако это не распространяется на
случаи, когда приобретенные работы (услуги) налогом не облагаются (Письмо
Минфина России от 22.08.2013 № 03-07-05/34399).
Таким образом, в банк налоговый агент при приобретении ра-
бот и услуг должен представить два платежных поручения: одно –
145
на перечисление денег иностранному контрагенту, а другое – на
перечисление в бюджет суммы удержанного НДС.
Суммы НДС, удержанные из доходов иностранных лиц и уплаченные в бюджет, принимаются к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ,
Письма Минфина России от 19.08.2013 № 03-07-13/1/33717, от
03.08.2010 № 03-07-08/220).
Налоговый агент вправе принять к вычету и тот НДС, который
уплатил в бюджет за счет собственных средств, когда стоимость
товаров (работ, услуг) в договоре с иностранным поставщиком
была определена без налога (Письмо Минфина России от
05.06.2013 № 03-03-06/2/20797).
Условия принятия НДС к вычету следующие:
1) организация или индивидуальный предприниматель состоит
на учете в налоговых органах и является плательщиком НДС
(абз. 2 п. 3 ст
. 171 НК РФ).
Следовательно, если применяются специальные налоговые режимы в виде УСН, ЕНВД, ЕСХН, патентной системы налогообложения или не уплачивается НДС по ст.ст. 145, 145.1 НК РФ, то
удержанный НДС к вычету не принимается. «Входной» НДС в такой ситуации включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 170
НК РФ);
2) имеются платежные документы, которые подтверждают, что
НДС был перечислен в бюджет (абз. 3 п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172
НК РФ);
3) товары (работы, услуги) приобретены у иностранного лица
для их использования в деятельности, облагаемой НДС (абз. 3 п. 3
ст. 171 НК РФ);
4) имеется надлежаще оформленный счет-фактура, выписанный
самим налоговым агентом (абз. 2
п. 3 ст. 168 НК РФ);
5) приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету
(абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ).
Заявить к вычету НДС, уплаченный за иностранного поставщи-
ка (подрядчика, исполнителя), можно уже по итогам того периода,
146
в котором перечислен налог в бюджет, при условии, что все прочие перечисленные выше условия в этом налоговом периоде также
соблюдены (п. 3 ст. 171, ст. 172 НК РФ, Письма Минфина России
от 23.10.2013 № 03-07-11/44418, от 13.01.2011 № 03-07-08/06).
Например, Российская организация 15 марта приобрела у иностранной компании товары на сумму 360 тыс. руб. Оплата за товар перечислена 17 марта. По итогам I квартала российская организация представила
налоговую декларацию с отражением в ней суммы НДС к уплате в качестве налогового агента в размере 60 тыс. руб. (360 000 × 20/120). Налог
был перечислен в бюджет
в установленные сроки: 19 апреля, 18 мая и 21 июня. Следовательно,
в декларации за II квартал организация вправе заявить к вычету уплаченные в бюджет суммы НДС.
тремя равными платежами в размере 20 тыс. руб.
В отношении работ и услуг такое правило означает, что в декларации за соответствующий налоговый период отражаются одновременно (Письма Минфина от 29.11.2010 № 03-07-08/334, от
05.03.2010 № 03-07-08/61, от 15.07.2009 № 03-07-08/151, от
07.04.2008 № 03-07-08/84):
– сумма налога, которая уплачена вместе с оплатой работ
(услуг);
– сумма вычета по этой операции.
При этом возможна ситуация, когда
НДС удержан и уплачен
при перечислении авансов в счет предстоящих поставок товаров
(работ, услуг). По общему правилу покупатели вправе принять к
вычету НДС с аванса (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ). В то же
время, по мнению контролирующих органов, данное право не распространяется на налоговых агентов. Обоснование этой позиции
следующее: согласно указанной норме Налогового кодекса РФ к
вычету можно принять ту сумму НДС, которую продавец предъявляет покупателю. Основанием для вычета служит выставленный
продавцом счет-фактура. Однако налоговые агенты сами исчисляют НДС и выставляют себе счет-фактуру.
147
Поэтому суммы НДС с аванса, которые налогоплательщик как
налоговый агент уплатил в бюджет, подлежат вычету только после
принятия на учет товаров (работ, услуг). При этом в наличии обязательно должны быть соответствующие первичные документы и
счета-фактуры на сумму предоплаты. Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 21.06.2013 № 03-07-08/23545,
а также в абз. 29–31 Письма ФНС России от 12.08.2009 № ШС-223/634@ (решением ВАС РФ от 12.09.2013 № 10992/13 данные абзацы признаны соответствующими Налоговому кодексу РФ).
На практике возможна ситуация, когда налогоплательщик приобретает работы или услуги у иностранной организации через посредника (например, агента) на основе договоров поручения, комиссии и агентских
договоров.
Минфин России в Письмах от 04.04.2008 № 03-07-08/83, от
26.03.2008 № 03-07-08/69 разъясняет, что удержать и уплатить НДС
с приобретаемых работ (услуг), если местом их реализации признается РФ, должен посредник (агент), поскольку он перечисляет оплату
иностранцу. Ведь при приобретении работ и услуг налог должен быть
уплачен в бюджет одновременно с перечислением оплаты
контрагенту (абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ). Налоговая база в этом случае определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров (работ, услуг,
имущественных прав с учетом акциза и без включения НДС).
Однако права на вычет уплаченных сумм НДС он не имеет, так
как фактическим заказчиком услуги (покупателем) является принципал. Поэтому
налогоплательщик как принципал вправе заявить
уплаченный агентом НДС к вычету при условии постановки на
учет в налоговых органах РФ.
Российская организация как налоговый агент вправе принимать
к вычету сумму удержанного налога при возврате иностранному
контрагенту товаров или отказе от товаров (работ, услуг) (абз. 1, 3
п. 5 ст. 171 НК РФ).
Сделать это можно
при одновременном соблюдении следую-
щих условий (п. 4 ст. 172 НК РФ):
– организация являетcя плательщиком НДС;
– в учете проведена корректировка в связи с возвратом;
148
– с момента возврата товара не прошло одного года.
Если же налоговый агент не является плательщиком НДС, то
сумму налога в данной ситуации он учтет при исчислении налога
на прибыль (налога, уплачиваемого в связи с применением УСН
или ЕСХН) (п. 7 ст. 170 НК РФ).
Аналогичный порядок действует при возврате авансов в ситуации
расторжения или изменения условий договора (абз. 2, 3 п. 5 ст. 171
НК РФ). Если же при расторжении договора возврата аванса не происходит, то НДС, уплаченный налоговым агентом, принять к вычету
не получится (Письмо Минфина России от 23.03.2010 № 03-07-08/74).
В случае возврата аванса, перечисленного иностранному контрагенту в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ,
оказания услуг), для получения вычета достаточно отразить в книге покупок «авансовый» счет-фактуру, который ранее был зарегистрирован в книге продаж.
Приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@ утверждены новая форма налоговой декларации по НДС, а также Порядок ее заполнения и Формат представления в электронной форме.
Последние изменения в
данные документы были внесены Приказом ФНС России от 19.08.2020 № ЕД-7-3/591@. Новая редакция
применяется начиная с представления налоговой декларации по
налогу на добавленную стоимость за IV квартал 2020 года.
Налоговые агенты сдают в налоговый орган декларацию в срок,
установленный для налогоплательщиков. То есть не позднее 25-го
числа месяца, следующего за истекшим налоговым
периодом (п. 5
ст. 174 НК РФ).
Порядок определения налоговой базы и исчисления НДС
при аренде государственного или муниципального имущества
При аренде федерального имущества, имущества субъектов
Российской Федерации и муниципального имущества налогоплательщики будут признаны налоговыми агентами в случае, если
арендодателем являются:
149
– орган государственной власти и управления, орган местного
самоуправления.
Если арендодателем является казенное учреждение, то у арендатора обязанностей налогового агента не возникает. Ведь оказываемые этими учреждениями услуги (в том числе по аренде) не
являются объектом налогообложения по НДС (подп. 4.1 п. 2 ст. 146
НК РФ, Письма Минфина России от 20.06.2018 № 03-07-11/42148,
24.03.2013 № 03-07-15/12713 (направлено для сведения и ис-
от
пользования в работе Письмом ФНС России от 21.04.2014 № ГД-4-
3/7605), от 22.04.2013 № 03-07-14/13904);
– орган государственной власти и управления (или орган мест-
ного самоуправления) и балансодержатель данного имущества, не
являющийся органом государственной власти и управления или
органом местного самоуправления). На практике в подобных случаях заключается
трехсторонний договор между собственником
имущества в лице органа государственной власти и управления
или органа местного самоуправления (арендодателя), балансодержателем имущества (унитарным предприятием) и арендатором
(см., например, Постановления ФАС Уральского округа от
21.10.2008 № Ф09-7682/08-С2, от 25.06.2008 № Ф09-4562/08-С2
(оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.11.2008 № ВАС-
12243/08)).
Налоговыми
агентами в этом случае будут и те организации
(предприниматели), которые применяют специальные налоговые
режимы в виде ЕСХН, УСН, ЕНВД или патентную систему налогообложения (Письма Минфина России от 30.12.2011 № 03-0714/133, от 05.10.2011 № 03-07-14/96).
Уплатить НДС за орган государственной власти или местного
самоуправления налоговый агент обязан даже в том случае, если
арендная плата
не перечисляется деньгами, а покрывается выполнением работ или оказанием услуг своему арендодателю (Письмо
Минфина России от 16.04.2008 № 03-07-11/147).
Арендатор может передать государственное (муниципальное)
имущество в субаренду. В этом случае он:
150
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]