Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:ARS IURIS. Сборник научных статей к юбилею Г. А. Гаджиева
.pdf
С.Г. Пепеляев
4) Постановление от 27 марта 2012 года № 8-П;
5) Постановление от 2 декабря 2013 года № 26-П.
А.Л. Кононов правильно заметил: «Чем более развита и демократична судебная система, тем более терпима она к особым мнениям,
а значит, открыта для критики и публичного обсуждения»1. Но, конечно, и самые демократичные суды находятся не в вакууме. Отказ
от особых мнений может быть формой «самозащиты путем самоограничений», когда есть угроза ликвидации института в целом. В любом
случае можно только сожалеть, что одного источника глубоких, мудрых
правовых знаний не стало.
1
Кононов А.Л. Особое мнение судьи Кононова // Особые мнения судьи Консти-
туционного Суда Российской Федерации 1992–2009 гг. М.: Кучково поле, 2017. С. 6.
ЮРИДИЧЕСКОЕ ОПРЕДЕЛЕНИЕ
И СУЩЕСТВЕННЫЕ ЭЛЕМЕНТЫ НАЛОГА –
СОВРЕМЕННЫЕ ПРОБЛЕМЫ
Д.В. Тютин,
кандидат юридических наук,
судья Верховного Суда РФ
С 1 января 1999 года, т.е. уже почти 25 лет назад, отечественный
законодатель предусмотрел в п. 1 ст. 8 Налогового кодекса Российской
Федерации от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ (далее ‒ НК РФ) нормативное определение налога, которое с тех времен более-менее стабильно
и по этой причине может произвести впечатление исключительно
удачной дефиниции. Российские студенты все это время «зазубривают» то, что под налогом понимается обязательный, индивидуальнобезвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц
в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств
в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или)
муниципальных образований. На лекциях и семинарах разбираются
признаки и существенные элементы налога (перечисленные закрытым
перечнем, соответственно, в п. 1 ст. 17 НК РФ); некоторые ученые
периодически предлагают дополнения и уточнения.
Разумеется, законодатель, принимая в 1998 году часть первую
НК РФ, действовал не на «пустом месте». В том числе на тот момент
имели место и соответствующие научные работы, и предшествовавшие
нормативные (судебные) определения. Так, можно напомнить, что
в ст. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 года № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» постулировалось, что под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимался обязательный
взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд,
осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами. Однако в одной из «прорывных»
научных работ, изданных в 1998 году, в отношении данной нормы был
сделан вывод, что в законодательстве Российской Федерации определение понятия «налог» в действительности отсутствует; в ней указаны
лишь общие для всех финансовых платежей общие характеристики;
162
Д.В. Тютин
сущностные основы обязательных взносов не раскрыты1. При этом
в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации
от 11 ноября 1997 года № 16-П (далее ‒ КС РФ) было дано более точное определение налогового платежа (по сути – налога): налоговый
платеж представляет собой основанную на законе денежную форму
отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого в том числе на началах обязательности,
безвозвратности, индивидуальной безвозмездности; указанный сбор
поступает в специальный бюджетный фонд.
Характерно и то, что системообразующее определение предпринимательской деятельности, данное законодателем в ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации от 30 ноября 1994 года № 51-ФЗ
(далее ‒ ГК РФ) задолго до принятия НК РФ, а именно с 1 января
1995 года, в отличие от дефиниции налога, было тоже относительно
стабильно, но недавно подверглось определенным коррективам. В том
числе теперь предусмотрено, что лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, должны быть зарегистрированы в этом
качестве в установленном законом порядке, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Ранее же, до 6 августа 2017 года, из ст. 2
ГК РФ следовало, что предпринимательской является деятельность,
осуществляемая лицами, уже зарегистрированными в этом качестве
в установленном законом порядке, что не могло не порождать соответствующих теоретических и практических проблем.
Определение п. 1 ст. 8 НК РФ, как и многие другие, с точки зрения
логики соотносится с так называемыми кругами или диаграммами
Эйлера2, т.е. геометрическими схемами, с помощью которых можно
изобразить отношения между подмножествами для наглядного представления. Соответственно, из всего множества объективно существующих в обществе платежей выделяется их подмножество (наглядно
отображаемое, как малый круг, вписанный в большой круг) со следующими признаками: обязательности; индивидуальной безвозмездности;
«взимаемости» с организаций и физических лиц; в форме отчуждения
принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения
или оперативного управления денежных средств; в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных
образований.
1
Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель – налогоплательщик – государство.
Правовые позиции Конституционного Суда РФ: учеб. пособие. М., 1998. С. 201.
2
Диаграммы Эйлера // Википедия: сайт. URL: https://ru.wikipedia.org/wiki/Диа-
грамма_Эйлера (дата обращения: 6.04.2023).
163
Налоговое право
С точки зрения французского ученого Ж.-Л. Бержеля, дефиниция
какого-либо юридического концепта должна давать точное описание
конститутивных элементов рассматриваемого концепта и характеризовать связи, объединяющие эти элементы; необходимо, чтобы конкретной дефиниции мог соответствовать только один концепт1. В работе
известного советского специалиста А.М. Васильева был сделан вывод,
что правовые научные понятия – это содержательные, предметные
образы, которые воспроизводят в мышлении (идеально) объективную
суть реальных процессов правовой действительности и отношений,
существующих в ней, и выражают специфически правовую качественную определенность данных процессов и явлений2.
Важность разработки адекватных правовых научных понятий следует, например, из позиции А.С. Барабаша: нет оснований укорять
законодателя за то, что не сделал работу теоретиков и не закрепил
в законе определение3. Хотя вопрос о том, можно ли в конкретной
ситуации вообще дать четкое и однозначное правовое определение,
сам по себе не прост. В частности, много столетий назад было отмечено, что omnis definitio in jure civil ipericulosa est: parum est enim, ut non
subverti possit – в праве всякое определение чревато опасностью, ибо
мало случаев, когда оно не может быть опровергнуто4.
С точки зрения Г.А. Гаджиева и А.А. Ливеровского, гуманитариев
не устраивают принятая в математике лапидарная жесткость определений и формальная строгость рассуждений, не позволяющие, по их
мнению, полноценно охватить все реальные свойства объектов и многослойность процессов и тем самым обедняющие их гуманитарное
содержание. Особенно это относится к сфере общественных отношений, носящих экзистенциальный характер5. Да и сам налог может
быть рассмотрен с различных точек зрения (государства, налогоплательщика, общества и т.д.) исходя из его правовых, экономических
или иных особенностей. Так, с точки зрения современного государства
налоги представляют собой его основные денежные публично-правовые доходы. С позиции общества налоги могут быть рассмотрены
1
Бержель Ж.-Л. Общая теория права: пер. с фр. М., 2000. С. 345, 346.
2
Васильев А.М. Правовые категории. Методологические аспекты разработки сис-
темы категорий теории права. М., 1976. С. 57.
3
Барабаш А.С. Принцип презумпции невиновности обвиняемого – миф теории
российского уголовного процесса: монография. М., 2020. С. 30.
4
Латинские юридические изречения / сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 283.
5
Гаджиев Г.А., Ливеровский А.А. Юриспруденция и математика (общность позна-
вательных структур). Махачкала, 2016. С. 6.
164
Д.В. Тютин
как выплаты государству, предназначенные для обеспечения решения
государством задач, стоящих перед обществом, а также для содержания
самого государства. Налогоплательщик может рассматривать налог
и как юридическую обязанность, и как процесс ее исполнения – платеж, и как не являющееся наказанием законное ограничение его права собственности, и как один из правовых результатов его законной
экономической деятельности и т.д.
Тем не менее в современной отечественной правовой науке юридическое определение налога сложно охарактеризовать как единообразно воспринимаемое, а тем более неизменное. Так, в одной из работ
приводилось более двадцати определений налога, которые были даны
различными российскими и советскими юристами в разные годы1,
и это, очевидно, не предел. Можно отметить, что С.Г. Пепеляев еще
в 1995 году предложил и по настоящее время актуальное определение:
налог – единственно законная (устанавливаемая законом) форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах
обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности,
обеспеченная государственным принуждением, не носящая характер
наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности
субъектов публичной власти2.
Примечательно то, что чешские ученые в 2007 году отмечали, что
в налоговом праве их страны отсутствует законодательные определения налога, сбора и некоторых обязательных платежей; отсутствуют законодательные определения налогового отношения, налоговой
обязанности и т.д.3 По мнению И.И. Кучерова, анализ зарубежного
законодательства позволяет прийти к выводу, что определения понятия
«налог» или вовсе отсутствуют в соответствующих актах, или носят
самый общий характер4. С другой стороны, в соответствии с достаточно
стабильным немецким нормативным определением, данным в Положении о налогах и обязательных платежах ФРГ от 16 марта 1976 года
(Abgabenordnung), налоги – это денежные выплаты, не являющиеся
встречной платой за какую-либо особую услугу, которыми общество
в лице соответствующего публично-правового образования в целях
1
Тедеев А.А., Парыгина В.А. Налоговое право: учебник. М., 2004. С. 51.
2
Основы налогового права: учеб.-метод. пособие / под ред. С.Г. Пепеляева. М.,
1995. С. 24.
3
Мркывка П., Нэцкар Я., Шрамкова Д. Налоговое администрирование в Чешской
Республике с организационной точки зрения // Налоговое администрирование: ежегодник. 2007 / под общ. ред. С.В. Запольского, Д.М. Щекина; МАФП. М., 2008. С. 43.
4
Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран: курс лекций. М., 2003. С. 93.
165
Налоговое право
получения доходов облагает всех лиц, в связи с деятельностью которых
возникает факт, с которым закон связывает налоговое обязательство.
Получение дохода может быть побочной целью1.
Соответственно, вопрос о единообразно воспринимаемом юридическом определении налога может решаться различными способами, но более предпочтительным для России, следует полагать,
является вариант наличия четкого нормативного определения в законодательстве. С точки зрения Э.Е. Бершицкого, есть такие отрасли публичного права, которые нуждаются не просто в большей,
а в максимальной определенности. Одна из таких отраслей – налоговое право2. Но нормативное определение налога должно давать
соответствующие положительные результаты, в том числе повышать
степень правовой определенности и упрощать применение иных норм
права; его должен учитывать законодатель, вводя новые обременения
и корректируя уже имеющиеся. Запредельное число исключений,
которые нужно учитывать при анализе нормативного понятия, существенно обесценивает само понятие. В этом плане справедлива позиция В.В. Стрельникова: при анализе всех сфер (групп) отношений,
упомянутых в ст. 2 НК РФ, исследователь так или иначе приходит
к необходимости квалификации понятий налога и сбора. Именно
определение налога и сбора в итоге ограничивает территорию налогово-правового регулирования3. Сходный подход имеет место и в работе
Д.В. Винницкого: границы отношений, входящих в предмет налогового права, устанавливаются исходя из значения категорий «налог»
и «сбор»4.
Представляется интересным определить, с учетом почти 25-летней
практики применения НК РФ и иных актов о публичных платежах,
а также 30-летия новой налоговой системы (если рассматривать в данном качестве Закон РФ от 27 декабря 1991 года № 2118-1 «Об основах
налоговой системы в Российской Федерации» и соответствующий блок
налоговых законов конца 1991 года), дает ли наличие нормативного
определения налога в п. 1 ст. 8 НК РФ в настоящее время должную
правовую определенность либо в большей степени препятствует в ее
достижении.
1
Налоги от А до Я / Изд. Федерального министерства финансов ФРГ, 2001. С. 5.
2
Бершицкий Э.Е. Правовая определенность и оценочные категории: краткий очерк
на примере составов правонарушений в различных отраслях права. М., 2021. С. 72.
3
Бюджетное и налоговое правовое регулирование: единство и дифференциация /
под ред. М.В. Карасевой. М., 2012. С. 53.
4
Винницкий Д.В. Налоговое право: учебник для бакалавров. М., 2013. С. 59.
166
Д.В. Тютин
Да, в упрощенных, учебных целях данное определение, безусловно,
полезно. Это подтверждается тем, что не так много учебной литературы предлагает для изучения альтернативные научные определения.
Для тех, кто начинает изучать соответствующие дисциплины, эта дефиниция в силу ее стабильности и относительной краткости служит
одним из хороших «первых шагов» в мир налогового права.
Но если осуществить более глубокое исследование и рассмотреть
нормативный набор признаков налога, то вследствие как изменения
законодательства, так и актуальной практики высших судебных органов уже сложно без той либо иной критики рассматривать каждый
из них. С учетом современного уровня развития правовой науки можно
утверждать, что либо ценность практически любого нормативного
признака налога сама по себе сомнительна, либо признак предполагает столько исключений, что за ними становится не видно правила.
Кроме того, нормативное определение налога, данное в п. 1 ст. 8
НК РФ, и следующие из него признаки, следует полагать, нельзя рассматривать в отрыве от других нормативных определений (в том числе
сбора – п. 2 ст. 8 НК РФ, страхового взноса – п. 3 ст. 8 НК РФ), а также
необходимо учитывать историю их появления, коррекции и практики
применения.
То же самое можно сказать и в отношении дефиниции предпринимательской деятельности, следующей из ст. 2 ГК РФ, – к ней были
и есть многочисленные явные и неявные исключения и дополнения,
иногда корректируемые с течением времени. В том числе ранее и (или)
сейчас специализированная деятельность некоторых лиц специально
определена как непредпринимательская (в том числе п. 2 ст. 46 Закона РФ от 10 июля 1992 года № 3266-1 «Об образовании» (утратил силу),
ст. 1 Основ законодательства РФ о нотариате от 11 февраля 1993 года
№ 4462-1, п. 2 ст. 1 Федерального закона от 31 мая 2002 года № 63-ФЗ
«Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации»,
п. 9 Постановления Правительства РФ от 26 июня 1995 года № 609
«Об утверждении Положения об основах хозяйственной деятельности
и финансирования организаций культуры и искусства», Постановление
КС РФ от 19 декабря 2005 года № 12-П, определения КС РФ от 6 июня
2002 года № 116-О, 133-О и др.). В то же время виды деятельности
физических лиц, допустимые к налогообложению в соответствии с Федеральным законом от 27 ноября 2018 года № 422-ФЗ «О проведении
эксперимента по установлению специального налогового режима
«Налог на профессиональный доход»», через налоговое законодательство признаются предпринимательскими, хотя и не требующими
167
Налоговое право
государственной регистрации лица в качестве индивидуального предпринимателя, в полном соответствии с п. 1 ст. 23 ГК РФ.
При анализе конкретных признаков налога изначально можно отметить, что обязательность налога, следует полагать, мало чем отличалась
и отличается от обязательности страховых взносов (теперь специально
определенных в п. 3 ст. 8 НК РФ), ряда сборов (в том числе торгового
сбора, по существу являющегося налогом) либо даже присужденных
(наложенных соответствующими органами) штрафов. Более того, в литературе периодически озвучивается идея о фактическом наличии
в России частично «штрафных» налогов1, т.е. таких, которые предполагают существенно повышенное налогообложение ведения некоторой
деятельности (владения определенным имуществом), хотя и не запрещенной законом, но прямо либо косвенно обозначаемой государством
(в том числе через налогообложение) как нежелательная. Как пример:
НДС без вычетов и налог на прибыль организаций (налог на доходы
физических лиц (далее ‒ НДФЛ)) без расходов в случае установления налоговым органом (по технологии «налоговой выгоды» и ст. 54.1
НК РФ) факта приобретения контролируемым налогоплательщиком
товаров (работ, услуг, сырья) у неизвестного контрагента.
Признак индивидуальности налога с 1 января 2017 года законодателем из НК РФ фактически исключен, и, в частности, в силу п. 1
ст. 45 НК РФ перечисление денежных средств в качестве единого налогового платежа в счет исполнения обязанности налогоплательщика
по уплате налога может быть совершено иным лицом. Но существенное
число исключений из индивидуальности налога имело место и ранее
(в том числе в части первой НК РФ установлено поручительство; ущерб
от налоговых преступлений в виде неуплаты налогов организациями
по ст. 199 Уголовного кодекса РФ от 13 июня 1996 года № 63-ФЗ может
быть возмещен соответствующими физическими лицами и др.).
Безвозмездность налога была и остается в определенной части сомнительной вследствие причисления к ним ряда ресурсных платежей,
в том числе налога на добычу полезных ископаемых и водного налога.
Некоторые из них законодатель считает необходимым еще и урегулировать по договорной модели (договор водопользования по ст. 9–11
Водного кодекса РФ от 3 июня 2006 года № 74-ФЗ), что только подчеркивает их возмездность.
1
См.: Налоговыгодный транзит: от 53-го к 54.1: выступление Ж.Г. Попковой //
Налоговед. 2019. № 6. С. 31–32; Попкова Ж.Г. «Штрафные налоги» в правовой системе
России // Вестник Университета им. О.Е. Кутафина (МГЮА). 2020. № 9. С. 121–128.
168
Д.В. Тютин
Более того, действующая с 1 января 2017 года редакция ст. 8
НК РФ разграничивает налоги и страховые взносы, хотя принципиальной разницы между этими платежами, как представляется,
не было и нет, несмотря на декларирование законодателем их строго
целевого характера.
Да, с одной стороны, и в ряде актов КС РФ (в том числе Постановление от 19 января 2016 года № 2-П) признается, что различаются
правоотношения по внесению платежей, направляемых в бюджет Российской Федерации, а также платежей, уплачиваемых в фонды, действующие на основе принципов социального страхования и социальной
солидарности граждан, за которых (или которыми) вносятся соответствующие взносы. Кроме того, в Постановлении КС РФ от 30 ноября
2016 года № 27-П, как и в иных актах данного Суда, выражена правовая
позиция, в соответствии с которой следует различать отличительные
признаки налогов и страховых взносов, обусловливающие их разное
целевое предназначение и различную социально-правовую природу
и не позволяющие рассматривать страховой взнос на обязательное
пенсионное страхование, учитывающийся на индивидуально-возмездной основе, как налоговый платеж, который не имеет адресной
основы и характеризуется признаками индивидуальной безвозмездности и безвозвратности.
Но в то же время целевые налоги в нашей стране существовали
и ранее (в том числе с той либо иной степенью условной возмездности
для их плательщиков). Так, изначально и единый социальный налог
(далее ‒ ЕСН) в ст. 234 НК РФ признавался целевым: данный налог устанавливался для мобилизации средств для реализации права граждан
на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь. В преамбуле Закона РФ от 18 октября
1991 года № 1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации»
постулировалось, что данный Закон предусматривает образование
финансовых ресурсов для содержания и устойчивого развития сети
автомобильных дорог общего пользования (внегородских автомобильных дорог) и определяет общие правовые основы создания дорожных
фондов соответствующих органов государственной власти, назначение
и использование этих фондов, источники средств, поступающих в них.
Д. Брюммерхофф отмечает, что взносы на социальное страхование имеют характер налогов, так как нарушена связь между услугой
и встречной услугой (на основе определенной вероятности наступления страхового случая) – в особенности из-за метода переложения
бремени, из-за государственных доплат и из-за принятия нестраховых
169
Налоговое право
рисков1. Как полагает А.В. Брызгалин, обязательное страхование всеми
уже давно воспринимается как «дополнительное налогообложение»2.
Также интересна позиция А.С. Гуркина: включение страховых взносов
в НК РФ можно было бы расценить как переосмысление законодателем их природы, если бы не одно обстоятельство. Законодатель
посчитал указанные платежи не налогами и не сборами, а новым видом обязательного платежа с самостоятельной правовой природой,
ранее не известной ни НК РФ, ни ст. 57 Конституции РФ, ни науке
финансового права. По сути, принятый закон не только не устраняет
допущенных ошибок, но и порождает новые, еще более грубые противоречия, размывает конституционные гарантии налогоплательщика,
допуская существование платежей иной правовой природы, нежели
налог или сбор3.
Еще в 1998 году в одной из знаковых отечественных научных работ
был сделан вывод, что законодатель использует различные термины
для обозначения фискальных обременений – налоги, сборы, взносы,
платежи, пошлины, плата и др. Во многих случаях примененные термины не соответствуют содержательной части фискального платежа.
Иногда это продиктовано традицией (например, в большинстве стран,
в том числе в России, налог на экспорт и импорт принято называть
таможенной пошлиной). В ряде случаев преследуются политические
цели, желание скрыть сущность платежа за «презентабельным» названием (например, социальный налог в РФ именуется как «платежи
в Пенсионный фонд РФ»)4.
Примечательно то, что ранее, в ст. 3 Федерального закона от 15 декабря 2001 года № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании
в Российской Федерации» (в редакции, действовавшей до 1 января
2015 года), законодатель даже устанавливал, что все страховые взносы
в Пенсионный фонд РФ являются индивидуально-возмездными обязательными платежами. В то же время представляется, что как ранее
(в периоды существования ЕСН и «отдельной» от НК РФ «жизни»
страховых взносов), так и сейчас весьма дискуссионно обоснование
1
Брюммерхофф Д. Теория государственных финансов. Владикавказ, 2001. С. 186.
2
Брызгалин А. Конец обязательного страхования? // Zakon.ru: сайт. URL: https://
zakon.ru/discussion/2013/7/25/konec_obyazatelnogo_straxovaniya (дата обращения:
6.04.2023).
3
Гуркин А.С. Страховые взносы, как новый вид налогового платежа // Налоговед.
2016. № 9. С. 20.
4
Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель – налогоплательщик – государство.
С. 200–201.
170
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]