4. Анализ прямых материальных и трудовых затрат.

Как правило, наибольший удельный вес в себестоимости промышленной продукции занимают затраты на сырьё и материалы. Система факторов, оказывающих влияние на прямые материальные затраты, приведена на рис. 3.8.4.1

Расчёт влияния факторов первого уровня производится способом цепных подстановок по формуле:

МЗ = Σ (VВПi * УДi * УРi * ЦМi)

Сумма материальных затрат на выпуск отдельных изделий зависит от тех же факторов, кроме структуры производства продукции:

МЗi = Σ(VВПi * УРi * ЦМi)

где УРi – удельный расход i-го материала;

ЦМi – средняя цена i-го материала.

Рис. 3.8.4.1 Система факторов, оказывающих влияние на прямые материальные затраты

Расход материалов на единицу продукции зависит от качества сырья и материалов, замены одного вида материала другим, изменения рецептуры сырья, техники, технологии и организации производства, квалификации работников, отходов сырья и др.

Расчёты проводятся по каждому виду продукции на основе плановых и отчётных калькуляций с последующим обобщением полученных результатов в целом по предприятию.

В ходе дальнейшего анализа переходят к изучению затрат по статье “Заработная плата”, т.е. прямых трудовых затрат. Факторы, определяющие сумму прямой зарплаты аналогичны и представлены на рис. 3.8.4.2.

ЗП = Σ (VВПi * УДi * УТЕi * ОТi)

На основе данных анализ можно провести способом цепных подстановок либо интегральным методом.

Зарплата на выпуск отдельных изделий зависит от тех же факторов. Фактор структуры производства продукции не оказывает влияния на данный показатель:

УЗПi = VВПi * УТЕi * ОТi

.

Рис. 3.8.4.2 Система факторов, оказывающих влияние на прямые затраты на оплату труда

5. Анализ косвенных затрат и издержек обращения

Косвенные затраты в себестоимости продукции представлены как правило следующими комплексными статьями: расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, коммерческие расходы.

Анализ этих расходов производится путём сравнения фактической их величины на 1 руб. товарной продукции в динамике за 5-10 лет, а так же с плановым уровнем отчётного периода. Такое сопоставление показывает, как изменилась их доля в стоимости товарной продукции в динамике и по сравнению с планом, и какая наблюдается тенденция – роста или снижения. В процессе последующего анализа выясняют причины, вызвавшие абсолютное и относительное изменение затрат. По своему составу это комплексные статьи, состоящие из нескольких элементов.

Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования (РСЭО) включают амортизацию машин и оборудования, затраты на их содержание, затраты по эксплуатации, расходы по внутризаводскому перемещению грузов и др. Некоторые виды затрат (например, амортизация) не зависят от объёма производства продукции и являются условно-постоянными. Другие полностью или частично зависят от его изменения и являются условно-переменными. Степень их зависимости от объёма производства продукции устанавливается с помощью коэффициентов, величина которых определяется опытным путём, или с помощью корреляционного анализа по большой совокупности данных от объёма выпуска продукции и суммы этих затрат аналогично тому, как это показано в п. 3.5.1.

Для пересчёта плановых затрат на фактический выпуск продукции можно использовать формулу:

Зск = Зпл * (100 ± ΔТП% * Кз)/100

где Зск – затраты скорректированные на фактический выпуск продукции;

Зпл – плановая сумма затрат по статье;

ΔТП% - перевыполнение (недовыполнение) плана по выпуску товарной продукции %;

Kз – коэффициент зависимости затрат от объёма производства продукции.

В ходе дальнейшего анализа выясняют причины относительного перерасхода или экономии средств по каждой статье затрат. В процессе анализа должны быть выявлены непроизводительные затраты, потери от бесхозяйственности, которые можно рассматривать как неиспользованные резервы снижения себестоимости продукции. Непроизводительными затратами следует считать потери от порчи и недостачи сырья (материалов) и готовой продукции, оплату простоев по вине предприятия, доплаты за это время и в связи с использованием рабочих на работах, требующих менее квалифицированного труда, стоимость потреблённой энергии и топлива за время простоя предприятия и др.

Анализ общепроизводственных расходов в себестоимости единицы изделия производится с учётом результатов, полученных при анализе их в целом по предприятию. Эти расходы распределяются между отдельными видами изготовленной продукции пропорционально прямым затратам за исключением покупных материалов или заработной платы основных производственных рабочих.

Сумма этих расходов, приходящихся на единицу продукции (УК): ΔУК = Зц * (УДi / VВПi) зависит от изменения:

• общей суммы цеховых и общезаводских расходов (Зц);

• суммы прямых затрат, которые являются базой распределения  косвенных (УДi)

• объёма производства продукции (VBПi)

Коммерческие расходы включают затраты по отгрузке продукции покупателям, расходы на тару и упаковочные материалы, рекламу, изучение рынков сбыта.

Расходы по доставке товаров зависят от расстояния перевозки, веса перевезённого груза, транспортных тарифов за перевозку грузов, вида транспортных средств.

Расходы по погрузке и выгрузке могут изменяться в связи с изменением веса отгруженной продукции и расценок за погрузку и выгрузку одной тонны продукции.

Расходы на тару и упаковочные материалы зависят от их количества и стоимости. Количество, в свою очередь, связано с объёмом отгруженной продукции и нормой расхода упаковочных материалов на единицу продукции.

Экономия на упаковочных материалах не всегда желательна, так как красивая, эстетичная, привлекательная упаковка – один из факторов повышения спроса на продукцию и увеличение затрат по этой статье окупается увеличением объёма продаж. То же можно сказать и о затратах на рекламу, изучение рынков сбыта и другие маркетинговые расходы.

В заключение анализа косвенных затрат подсчитываются резервы возможного их сокращения и разрабатываются конкретные рекомендации по их освоению.

Особое место анализ косвенных затрат занимает в деятельности предприятий торговли и общественного питания. Для этих видов деятельности все затраты НПО основному виду деятельности делятся на себестоимость закупленных товаров и издержки обращения (издержки общественного питания). Расходы, относимые на издержки обращения определены в Положении по бухгалтерскому учету 10/99, см. 253 Налогового кодекса РФ. В целом издержки определяются по стандартным элементам затрат (материальные, оплата труда, амортизация, прочие), но для более детального анализа как правило ведется более расширенный учет статей издержек обращения.

Чаще всего выделяются:

• транспортные расходы,

• расходы на оплату труда,

• единый социальный налог и обязательное страхование от несчастных случаев на производстве,

• расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, обслуживания и инвентаря,

• амортизация,

• расходы на ремонт основных средств,

• расходы на топливо и энергию,

• расходы на хранение, подсортировку и упаковку товаров

• расходы на рекламу

• потери товаров и технологические отходы

• расходы на тару

• прочие расходы

На уровень издержек обращения оказывают влияние управляемые и неуправляемые факторы. К неуправляемым прежде всего относятся цены на приобретаемые товары и услуги. К управляемым относят факторы организации и управления хозяйственными процессами, включая степень рационального использования имущества, выбор эффективных форм товарного обслуживания, грамотное определение целевой аудитории и зоны обслуживания, повышение производительности труда, рациональное осуществление кредитных и финансовых операций.

При определении воздействия факторов на издержки исчисляют влияние товарооборота, его структуры и скорости, так как рост товарооборота обычно приводит к росту издержек, однако снижается их относительный уровень. Поэтому рассчитывается уровень относительной экономии издержек

ΔИотн = И₁ – И^/, где И^/ = Ипер₀ *Jт +Ипост₀,

где И₁ издержки отчетного периода,

И^/ - скорректированная величина издержек базового периода,

Ипер₀ и Ипост₀ - соответственно переменная и постоянная часть издержек базового периода,

Jт – темп роста товарооборота.

Выделение переменной и постоянной части издержек обращения производится так же, как это было показано в п. 3.8.1. аналогичный анализ можно провести по каждой статье издержек.

Существенное влияние на издержки обращения оказывает изменение структуры товарооборота. Расчет влияния данного показателя важен при анализе затрат. Он позволяет выявить резервы и определить возможности улучшения финансовых результатов за счет рационального подбора товарного ассортимента для реализации. Более того, если рассматривать изменение издержек без учета фактора структуры товаров, данные отчетного и предыдущих периодов могут быть несопоставимыми. В этом случае можно оценивать влияние того или иного фактора на издержки и не знать, что экономия или перерасход, возможно, в значительной степени про­изошли за счет изменения товарного состава.

Как правило, продовольственные товары требуют больших расходов по их реализации, чем непродовольственные, поэтому повышение доли непродовольственных товаров ведет к снижению затрат. В свою очередь и те и другие товары внутри своего вида делятся на более или менее издержкоемкие по условиям хранения, по трудоемкости при доставке и реализации.

Величину влияния структурных сдвигов товарооборота на приращение уровня издержек обращения можно определить способом разниц:

где d_i⁰ и d_i¹ - удельные веса i-й товарной группы в отчетном и ба­зисном объемах товарооборота соответственно;

I_i⁰ - базисный (нормативный) уровень издержек обращения i-й товарной группы;

У предприятий общественного питания продукция собственного производства является более издержкоемкой, поэтому снижение ее удельного веса приводит к уменьшению уровня затрат. Зная, что этот факт изменения сам по себе не является положительным, производится отдельно оценка затрат на производство собственной продукции по уровням издержек к товарообороту отчетного и базисного периодов.

Существенное влияние на величину издержек обращения также оказывает и фактор товарооборачиваемости. Замедление оборачиваемости вызывает увеличение издержек по их отношению к товарообороту, а ускорение обеспечивает снижение уровня затрат.

Изучение покупательского спроса и завоз товаров, соответствующих спросу по ассортименту, качеству, количеству и цене, способствуют повышению скорости товарооборота, а следовательно, снижению уровня затрат. Применение соответствующих мер по ликвидации запасов неходовых товаров с помощью уценки, переадресовки, переработки и т.д. также уменьшает уровень издержек.

Зависимость издержек обращения от различных факторов можно определить и при помощи корреляционно-регрессионного анализа.

При оценке выполнения плана сравнение отчетных и базисных показателей заменяют сравнением фактических и плановых показателей отчетного периода.

Оценку изменений отчетного года с прошлым можно производить по отдельным статьям расходов, по структурным подразделениям организации. При этом данные по кварталам следует заменить данными о статьях затрат или данными о структурных подразделениях организации.

Чтобы более точно определить причины перерасхода или эко­номии затрат, выявить неиспользованные резервы, необходимо проанализировать издержки по статьям. Этот анализ можно произ­водить разными методами, но чаще его проводят путем динамиче­ского сравнения. Кроме этого, необходим факторный анализ каждой статьи, выявляющий резервы их снижения. Издержки обращения по каждой статье анализируют по общей методике.

Транспортные расходы занимают большой удельный вес в общей сумме издержек обращения, поэтому их анализ важен при оценке затрат. Эта статья относится к переменным издержкам и увязывается с изменением товарооборота. Да изменение расходов по этой статье влияют следующие факторы: объем товарооборота; структура товарооборота; среднее расстояние перевозок; изменение тарифов на транспортные услуги; организация доставки товаров.

Влияние большинства факторов на транспортные расходы измеряют традиционными методами. Методом разниц, цепных подстановок или интегральным методом можно определить влияние изменения товарооборота на данную статью затрат.

Характерным для данной статьи расходов является влияния на нее транспортных тарифов (стоимость перевозки данного класса груза за 1 тонно-километр). Транспортные расхо­ды в зависимости от тарифа и объема перевозок выражаются следующим образом: Итр = Vпер * Цтр,

где Vпер - объем перевозки; Цтр - стоимость перевозки одной тонны груза по установленным тарифам.

Анализ издержек обращения по содержанию основных средств проводят по влиянию следующих факторов: амортизации основных средств, арендной плату, расходов на ремонт, расходов на отопление, электроэнергию, водоснабжение, содержание помеще­ний в чистоте. Укрепление материально-технической базы предприятий сопро­вождается увеличением этих расходов, но их рост должен отставать от увеличения объема товарооборота. В противном случае будет до­пущено снижение эффективности использования объектов, поэтому в анализе затрат по содержанию и использованию основных средств сравнивают их отчетные данные с базисными по всем видам. Факторный анализ расходов по арендованным основным сред­ствам можно также произвести методом разниц, цепных подстановок или интегральным методом.

Например: влияние на сумму арендной платы среднегодовой стоимости основных средств определяется следующим выражением:

ΔАоф = ΔОФ * Цар ₀ + ΔОФ * Δ Цар /2,

Влияние на сумму арендной платы среднегодовой изменения ставки аренды определяется следующим выражением

ΔАц = ΔЦар * ОФ ₀ + ΔОФ * Δ Цар /2,

где Δ Цар и ΔОФ — соответственно абсолютное изменение ставки арендной платы и среднегодовой стоимости объекта основных средств;

Цар ₀ и ОФ₀- соответственно ставка арендной платы и среднегодовая стоимость объекта основных средств в базисном периоде;

Затраты на отопление, освещение, водоснабжение - это оплата коммунальных услуг. При их анализе проверяют обоснованность ставок, рациональность расходования их на предприятии, сравнивают суммы в динамике и статике.

Анализ расходов, связанных с товарными запасами проводится на основе изучения расходов на хранение, подработку и упаковку товаров, товарных потерь, расходов на тару. Все они относятся к переменным затратам и рассматриваются в увязке с изменением товарооборота.

К основным факторам, вызывающим рост расходов на подработку, подсортировку и упаковку товаров, относят: улучшение качества обслуживания покупателей; увеличение товарооборота, товарных запасов. К факторам понижающего порядка, нейтрализующим названные расходы по этой статье, относятся: увеличение поступления в продажу упакованных, расфасованных товаров; ускорение обслуживания покупателей; увеличение товарооборота как результат операций по подработке, подсортировке, упаковке товаров; ликвидация сверхнормативных товарных запасов; улучшение условий хранения товаров, рациональное исполь­зование упаковочных материалов. Поэтому при сопоставлении увеличения данной статьи расходов с изменением товарооборота необходимо добиваться, чтобы темп роста названных затрат не опережал темп роста товарооборота и уровень их к товарообороту и валовому доходу в отчетном периоде был не выше предшествующих, вот почему сравнение темпов роста товарооборота с темпом роста затрат по данной статье, а также динамическое сравнение уровней расходов этой статьи к товарообороту указывает на относительную экономию или перерасход по затратам, связанным с товарными запасами.

При изучении товарных потерь проверяют правильность применения норм естественной убыли, вскрывают причины возникновения потерь, анализируют их в динамике. На их величину оказывают влияние объем и структура товарооборота. Сокращению товарных потерь в сфере обращения способствуют: снижение сверхнормативных товарных запасов; сокращение времени обращения товаров; расширение торговли товарами промышленной расфасовки; закупки товаров у местных производителей.

Снижение в общем объеме товарооборота удельного веса продовольственных товаров способствует уменьшению затрат по их хранению и снижает потери. Однако этот показатель следует рассматривать в связи со спросом населения. Выбор товара с достаточно высоким спросом позволяет устанавливать величину торговой надбавки, покрывающую эти расходы и потери и, следовательно, повысить прибыль.

Расходы по таре относятся к переменным издержкам и возникают в основном из разницы между уплаченной ценой тары и ценой, по которой тара возвращается тарособирающим организациям или поставщикам. К ним так­же относят затраты по ремонту тары, очистке, сортировке и доставке, списание разбитой и пришедшей в негодность тары и др. На уменьшение потерь по таре относят доходы по операциям с тарой. Расходы по таре анализируют путем сравнения отчетных или фактических затрат с предшествующими или плановыми соответственно.

Значительный удельный вес в издержках обращения занимают и прочие не перечисленные здесь статьи затрат. Их также анализиру­ют по сумме, по уровню в статике и в динамике. Можно также определить влияние факторов по видам расходов аналогично расчетам по приведенным статьям.

Анализ издержек обращения предприятий питания проводится также по отдельным статьям установленной номенклатуры подобно постатейном анализу издержек предприятий торговли.

Сравнительный анализ издержек обращения можно осуществлять в крупных и средних предприятиях, имеющих в своем составе сеть структурных подразделений (магазинов, киосков и др.). Наиболее распространенным методом в сравнительном анализе является метод группировки. С помощью этого метода определяют влияние изменения товарооборота, производительности труда, товарооборота, приходящегося на единицу торговой площади, других общеэкономических, общеорганизационных факторов на общий уровень издержек обращения. Пример такого анализа представлен в таблице 3.5.5.1

Способом группировки можно также показать зависимость издержек от доли расфасованных товаров в общем объеме товарооборот продовольственных товаров и от удельного веса закупок у местных производителей.

При анализе транспортных расходов возможно применение линейного программирования. Этот метод используется там, где необходимо определить оптимальные маршруты движения при ограничивающих условиях. Транспортная задача является типичной для решения с помощью методов линейного программирования. Ее цель - минимизация грузооборота и транспортных расходов.

Таблица 3.8.5.1

Влияние товарооборота на издержки магазинов непродовольственных товаров

Группы торговых подразделений по объему товарооборота на 1 м2 торговой площади, ден. ед.	Число магазинов	Уровень из-держек об-ращения, %
До 50	9	8,8
От 51 до 60	17	8,5
От 61 до 70	11	7,9
От 71 до 80	7	7,4
Свыше 80	3	6,9
Итого	47	7,8

Группировки позволяют установить ту или иную зависимость между издержками и изучаемыми факторами. Измерить эту зависимость можно с помощью методов корреляции и регрессии. Таким образом, изучают влияние на расходы следующих факторов: объема товарооборота; удельного веса продукции собственного производства в товарообороте; производительности труда; средней заработной платы одного работника; товарооборачиваемости и др. Группировки дают возможность выявлять лучшие предприятия по степени экономии затрат для изучения передового опыта с целью выявления резервов сокращения расходов за счет повышения производительности труда, внедрения результатов научно-технического прогресса, более эффективного использования материально-технической базы предприятий питания и т.д.

Для обеспечения сопоставимости данных такой анализ должен проводиться по предприятиям одинаковой специализации и с взаимно соответствующими условиями работы, так как уровень и структура издержек отличаются у предприятий различного типа объема, состава ,и структуры товарооборота, выпуска собственной продукции и других факторов. Обычно издержки ниже у предприятий питания, применяющих метод самообслуживания, на предприятиях доготовочных, работающих на полуфабрикатах высокой степени готовности и быстрозамороженных блюдах.

В сравнительном анализе уровень издержек лучшего предприятия сравнивают с данными однотипных предприятий. Затем выявляют возможности их сокращения, используя меры и способы экономии, повышения эффективности работы из опыта лучшего предприятия.