Вопрос 2

Программа по закрытию ряда дочерних компаний представляет собой реструктуризацию согласно МСБУ (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

В соответствии с МСБУ (IAS) 37, обязательство по реструктуризации возникает, когда компания начала программу реструктуризации или объявила об основных параметрах программы реструктуризации заинтересованным лицам при условии, что выполнение этой программы начнется в ближайшем будущем.. Это произошло 28 февраля 2009 г., поэтому обязательство следует признавать в финансовой отчетности за год, закончившийся 31 марта 2009 г.

В резерв следует включить суммы, относящиеся к реструктуризации, и не связанные с продолжающейся деятельностью компании, а именно расходы на выплату выходных пособий. Расходы на переезд сохранивших работу сотрудников не резервируются. По выплатам выходных пособий следует сделать показать обязательство на сумму 22 млн. дол. Соответствующая информация будет рассматриваться как корректирующее событие (МСБУ (IAS) 10 «События после отчетной даты»). Данный резерв будет отражен как текущее обязательство в отчете о финансовом положении и как операционные затраты в отчете о совокупном доходе на 31 марта 2009 г. МСБУ (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» поощряет компании представлять статьи расходов отдельно в отчете о совокупном доходе, если это способствует достижению прозрачности финансовой отчетности.

Будущие операционные убытки не должны включаться в резерв, так как, согласно МСБУ (IAS) 37, компании должны создавать резервы в отношении последствий событий, которые произошли в прошлом, а не в отношении потенциальных последствий будущих событий. Закрытие дочерних компаний в рамках программы реструктуризации приводит к точу, что договор аренды становится обременительным. В соответствии с МСБУ (IAS) 37 по обременительным договорам начисляем резерв на сумму наименьшей из двух величин: стоимости немедленного прекращения аренды (5 млн. дол. в данном случае) и приведенной стоимости выполнения арендных обязательств (6 млн. дол.). Таким образом, резерв на реструктуризацию нужно увеличить на сумму в 5 млн. дол.

МСБУ (IAS) 37 не разрешает уменьшать резервы на реструктуризацию на сумму ожидаемой прибыли от продажи внеоборотных активов, даже если они возникают в рамках реструктуризации. Таким образом, будет неправильно отражать потенциальную прибыль от реализации недвижимости компаний на данном этапе. Тем не менее, если компания ожидает операционные убытки в будущем, необходимо провести проверку активов обесценение в соответствии с МСБУ (IAS) 36 «Обесценение активов». Возмещаемая стоимость машин и оборудования представляет собой наибольшую из двух величин: ценности использования активов (1.8 млн. дол.) и их справедливой стоимости за вычетом расходов на реализацию (2 млн. дол.) - в данном случае 2 млн. дол. Их балансовая стоимость равна 18 млн. дол. Таким образом, машины и оборудование должны быть списаны до их возмещаемой стоимости, равной 2 млн. дол., а убыток от обесценения должен быть отражен в ОПУ. В данном случае можно обосновать отражение убытка от обесценения в составе затрат по реструктуризации.

Согласно МСФО (IFRS) 5, прекращенная деятельность – это существенный компонент компании, деятельность которого прекратилась в отчетном периоде, либо который удовлетворяет критериям «предназначенного на продажу». Данные дочерние компании не будут продаваться, а будут просто закрыты. Таким образом за год, закончившийся 31 марта 2009 г. у нас нет прекращенной деятельности и никаких раскрытий не требуется. Результаты закрывающихся дочерних компаний будут отдельно представляться как прекращенная деятельность в финансовой отчетности за следующий отчетный период.

Если в отношении отдельных офисных зданий выполнены критерии НАПП, предусмотренные МСФО (IFRS) 5, они будут классифицированы как «предназначенные для продажи» в составе текущих активов в отчете о финансовом положении и оценены по наименьшей из двух величин: их текущей балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом расходов на реализацию. В данном случае переоценка не требуется. Если критерии МСФО (IFRS) 5 не будут выполнены, недвижимость будет показана как основное средство.

ЗАДАНИЕ 4 – РАСКОВА

(a) Вознаграждения по окончании трудовой деятельности представляют собой вознаграждения работникам (за исключением выходных пособий), выплачиваемые по окончании периода занятости, напр., единовременные выплаты при выходе на пенсию и ежемесячные пенсии.

В случае планов с установленными взносами обязательство компании ограничивается размером суммы, которую она соглашается заплатить в план. Таким образом, соответствующее вознаграждение работника оценивается по сумме взносов, выплачиваемых компанией (и, возможно, работником) в фонд.

Такие вознаграждения следует отражать как расходы в отчете о прибыли и убытках, за исключением случаев, когда другие стандарты требуют или позволяют включать их в стоимость актива.

Любые невыплаченные или предварительно уплаченные взносы следует отражать в отчете о финансовом положении как обязательство или актив.

(b) Компания признаёт в своём отчете о финансовом положении (балансе) чистое обязательство (или, реже, чистый актив). В целях оценки существенных обязательств в отношении вознаграждений по окончании трудовой деятельности стандарт рекомендует использовать услуги профессионального актуария. Для определения размера обязательства МСБУ (IAS) 19 требует использовать метод прогнозируемой условной единицы (projected unit credit method), который рассматривает каждый отработанный на предприятие период как основание для роста пенсионного вознаграждения.

Эта оценка – дело сложное, требующее специальной подготовки. Актуарий произведёт расчёт, в котором будут учтены оценки всех переменных, влияющих на изменение размеров активов и обязательств, в частности необходимый размер пенсии, доходность фондового рынка, ставку дисконтирования, инфляцию, количество выходящих на пенсию и вероятность летального исхода при исполнении служебных обязанностей.

(c) Оценка должна проводиться с достаточной регулярностью, чтобы балансовая стоимость чистого обязательства (актива) не отличались существенно от величины, которая была бы определена на отчетную дату. В отчете о прибыли и убытках отражаются:

Стоимость текущих услуг

Увеличение дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами в связи с работой, выполненной сотрудником в текущем периоде, называется «Стоимостью текущих услуг».

В качестве ставки дисконтирования следует использовать ставку доходности по высоконадежным корпоративным обязательствам с фиксированным купоном.

Стоимость текущих услуг следует относить на финансовый результат.

Дт Стоимость текущих услуг (ОПУ) Кт Обязательство

Стоимость прошлых услуг – увеличение приведенной стоимости обязательств по пенсионному плану в связи работой сотрудников за прошлые периоды, которое возникает в текущем периоде в результате пересмотра условий выплаты пенсий в сторону увеличения.

Процентные расходы (реже – доходы) в связи с течением времени

При оценке чистого обязательства (реже – чистого актива) следует также учесть тот факт, что по прошествии отчетного периода час расплаты приблизился - рост обязательства/актива в связи с сокращением периода дисконтирования обычно включается в финансовые расходы/доходы в отчете о прибыли и убытках (как и в случае с резервом, созданным согласно МСБУ 37), хотя конкретного указания куда включать эти доходы/расходы МСФО не содержит

Дт % расходы (ОПУ) Кт Чистое обязательство

Для расчета данной величины берется чистое обязательство/актив плана на начало отчетного периода, которое было отражено в балансе, и множится на ставку дисконтирования, исходя из которой делалась оценка обязательства.

Оценка активов

Для покрытия этих обязательств предприятие-спонсор пенсионного плана должно накопить некие ресурсы (инвестиции). Эти инвестиции накапливаются в трасте, являющемся отдельным юридическим лицом.

Дт Чистое обязательство Кт Денежные средства (взнос)

Активы плана включают: активы фонда долгосрочных вознаграждений работникам;надлежащие договоры страхования. Доходность активов плана относится на финансовый результат, уменьшая финансовый расход по обязательству. Обратите внимание, что в ОПУ отражается ЧИСТЫЙ расход/доход по ставке, которая применялась для оценки ОБЯЗАТЕЛЬСТВА на начало года.

Актуарные разницы

Актуарий никогда не сможет дать абсолютно точную оценку. Актуарные прибыли и убытки включают:

• корректировки в свете различий между исходными актуарными допущениями в отношении будущих событий и фактом; а также

• результаты изменений в актуарных допущениях.

Актуарная прибыль или убытки могут возникнуть вследствие изменений:

• приведенной стоимости обязательства пенсионного плана или

• справедливой стоимостью активов плана (если они есть),

• разницы между ставкой дисконтирования, по которой оценивалось обязательство, и реальной ставкой доходности активов

Возможные причины такого увеличения /уменьшения:

• неожиданно высокий или низкий уровень текучести кадров; досрочных выходов на пенсию или смертности;

• рост заработной платы и вознаграждений;

• результат изменений ставки дисконтирования, по которой оценивалось обязательство.

Стандарт требует отнесения актуарной прибыли/убытка за период на Прочий совокупный доход в Отчете о совокупном доходе.

(d) Выписки из отчета о финансовом положении по состоянию на 31 марта 2009 г.

	31.03.09		31.03.08
Чистое обязательство 36,000 – 31,000	5,000		3,000

Отчет о совокупном доходе за год, закончившийся 31 марта 2009 г.

ОПУ Стоимость текущих услуг Чистые процентные расходы 10% х (33,000 – 30,000) ПСД Актуарные убытки (см ниже)

$'000 6,000 300 1,500

Итого Дт ОСД 7,800

Кт Денежные средства – взнос 5,800

Кт Рост обязательства (балансирующая) 2,000 (см выдержку из баланса)

Вычисление 2 - Актуарные прибыли/убытки, возникающие в течение года

Чистое обязательство на начало года (33,000 - 30,000)	3,000
Стоимость текущих услуг	6,000
Чистые % расходы	300
Взносы	(5,800)
Промежуточный итог	3,500
Актуарный убыток за период	1,500
Чистое обязательство на конец года (36,000 - 31,000)	5,000

ОТВЕТ НА ЗАДАНИЕ 5 – ГРИЦЕВЕЦ

Операция 1 - все данные в $'000, если не указано иное

(i) Сумма, отражаемая в отчете о прибыли и убытках в отношении аренды земельного участка

Аренда является операционной, поэтому в отчете о прибыли и убытках необходим показывать расходы по аренде на систематической основе, т.е. равномерно. Совокупные арендные платежи равны 19,200 (400 х 48). Таким образом, сумма, отражаемая в отчете о прибыли и убытках за год, закончившийся 31 марта 2009 г., равна 352 (19,200 х 1/50 х 11/12). Ту же величину покажем в балансе в составе долгосрочных обязательств.

(ii) Расчет балансовой стоимости завода

Первоначальная стоимость		Объяснение
Материалы	5,000	В стоимость актива включаем суммы, напрямую относящиеся к приведению основного средства в состояние готовности к использованию. Испорченные материалы списываем на финансовый результат.
Затраты на оплату труда строителей	3,200	в периоде строительства с 1 июля по 31 октября
Управленческие расходы	ноль	МСБУ (IAS) 16 относит их на финансовый результат
Реклама и церемония открытия	ноль	Не относятся к приведению объекта в состояние готовности к использованию
Финансовые расходы	240	Включение финансовых расходов, понесенных в периоде строительства (8,000 х 9% х 4/12) согласно МСБУ (IAS) 23 «Затраты по займам»
Итого	8,440
Износ		Износ начисляется с 1 ноября 2008 г., даты завершения строительства завода Срок полезной службы равен 594 месяцам (период с 1 ноября 2008 г. по 30 апреля 2058 г.)
Амортизация за период	(71)	(8,440 х 5/594)
Балансовая стоимость на 31.03.09 г	8,369

Операция 2

Шаг 1 – Ожидания по договору

Цена контракта - включая бонус	7,000	Наиболее вероятный исход
Материальные затраты	(2,000)	Непосредственная стоимость материалов для выполнения договора
Затраты на оплату труда	(1,500)	71/2 месяца по 200 ежемесячно
Износ инструментов	(525)	4,200 х 71/2/60
Страховая премия	(375)	Отнесено на 71/2 месяцев – обычно возмещаются заказчиком. В условии НЕ сказано, что заказчик готов возмещать общие управленческие расходы - поэтому мы их НЕ включаем.
Ожидаем прибыль	2,600

Шаг 2 – Степень завершенности – по условию 40%

Шаг 3 – Расчет сумм для отчета о прибыли и убытках

Всего выручка накопительно с начала выполнения договора по 31.03.09 г. 40%х7,000	2,800
Минус выручка, признанная в предыдущие отчетные периоды (выполнение договора началось в этом отчетном периоде)	(0)
Выручка в отчет о прибыли и убытках за год, окончившийся 31. марта 2009 г.	2,800

Всего расходы накопительно с начала выполнения договора по 31.03.09 г: 40% от общих ожидаемых расходов по договору 40%х(2,000 + 1,500+525+375)	1,760
Минус затраты, признанные в предыдущие отчетные периоды (выполнение договора началось в этом отчетном периоде)	(0)
Расходы в отчет о прибыли и убытках за год, окончившийся 31. марта 2009 г.	1,760

Шаг 4 - Расчет сумм, отражаемых в отчете о финансовом положении на 31 марта 2009 г.

	Объяснение
Фактические затраты по договору на 31.03.2009 г.:
Материалы	2,000
Трудозатраты 3 месяца по 200 ежемесячно	600
Износ инструментов 4,200 х 3/60	210
Страховая премия за 3 месяца	150
	2,960
Прибыль по договору за весь период его выполнения: 2,800 – 1,760	1,040
Промежуточные платежи от клиента - счет выставлен ПОСЛЕ отчетной даты	0
Дебиторская з-ть заказчика по договору подряда	4,000