Операция 2

$000

Баланс – внеобротные активы

Основные средства (350 (выч. 2) – 47 (выч. 3)) 303

Нематериальный актив – разработка

(1,500 (выч. 2) – 203 (выч. 3)) 1,297

Отчет о совокупном доходе – операционные расходы:

Затраты на заработную плату (выч. 1) 200

Обесценение нематериального актива (выч. 3) 250

(1) Пока не установлены техническая осуществимость и коммерческая жизнеспособность разведочных работ, эта операция учитывается в соответствии с МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка минеральных ресурсов». МСФО (IFRS) 6 не позволяет капитализировать затраты, возникающие до получения компанией юридических прав на разведочные работы в определенной местности. Следовательно, заработную плату соответствующих сотрудников за период с 1.012006 г. по 1.03.2006 г. =(2 × $100,000 = $200,000) и юридические издержки следует включить в операционные расходы в отчете о прибыли и убытках.

(2) Как только компания получает юридические права на проведение разведочных работ, все последующие затраты могут признаваться как активы по разведке и оценке минеральных ресурсов. Эти активы могут быть как материальными, так и нематериальными. В этом случае мы имеем (до подтверждения технической осуществимости и коммерческой жизнеспособности):

$000

Материальные активы – оборудование

(600 × 14/24) 350

Нематериальный актив по разведке и оценке минеральных ресурсов:

Заработная плата (10 × 100) 1,000

Износ оборудования (600 × 10/24) 250

Оплата услуг консультантов 100

Рыночные исследования 150

1,500

(3) Обесценение

На 31 декабря 2006 г. актив по разведке и оценке минеральных ресурсов реклассифицируется как проект по разработке и в последующем будет учитываться в соответствии с положениями МСБУ (IAS) 38 «Нематериальные активы».

До этой реклассификации, согласно МСФО (IFRS) 6, активы по разведке и оценке минеральных ресурсов (в данном случае с общей балансовой стоимостью 1,850 (350 + 1,500) должны проверяться на обесценение. Поскольку возмещаемая стоимость по условию задания равна 1,600, обесценение составит 250 (1,850 – 1,600) и будет отражаться в составе операционных расходов ОПУ.

47 (250 × 350/(350 + 1,500)) будет списано с материального актива, и сальдо на сумму 203 (250 – 47) будет списано с нематериального актива.

III. Июль 2007 года

ОТВЕТ НА ЗАДАНИЕ 1 – ГРЕЧКО

Консолидированный отчет о совокупном доходе Гречко за год, окончившийся 31 марта 2007 г.

	Гречко	Чуйков	Баграмян		Итого
Выручка Прим. 6 Прим. 7	180,000+ -3,600	120,000+ - 5,000	9/12 х 106,000	– 20,000 – 10,000	340,900
Себестоимость	90,000+	60,000+	9/12 х 54,000	– 20,000 – 10,000	(159,830)
Нереализ приб:
Чуйков 30/130 * (3,640 – 2,600)	+240
Баграмян (30/130 * 1,950)	+450
Корр на Справ стоимость (Выч 1)
Недвижимость –доп амортизация			+150
Оборудование – доп амортизация			+375
Запасы			+500
Прим 6 – оборудование, переданное в залог	- 1,800 +50
Прим. 7 – договор подряда		- 12,000
Прим 8 - амортизация	+300
Прим 9 – платеж акциями	+240
Обесценение гудвила за период (выч 2)				+10,825
Коммерческие расходы	9,000+	8,000+	9/12 х 8,000		(23,000)
Управленческие расходы	10,000 +	9,000 +	9/12 х 8,000		(25,000)
Инвестиционный доход	26,450 –	20%*13,000 див от Чуйкова	– 40%*15,000 див от Баграмяна	–3,600 = % расходы внутри группы	3,450
Финансовые расходы Фин расх - Прим. 5 Пр. 6 – фин расх по аренде	10,000 + – 600 + 24	8,000 +	9/12 х 5,000	–3,600	(17,574)
% расходы внутри группы 6%*60,000
Налоги	21,800 +	8,800 +	9/12 х 7,800		(36,450)
Прибыль после налогов					82,496
Прочий совокупный доход
Дооценка недвижимости	+26,300				26,300
Итого совокупный доход					108,796
Доля неконтролирующих акционеров:	20%*(26,200 – 5,000 + 12,000 (Пр 7)		+ 40%х (9/12х23,200 – 150 – 375 – 500)		13,190
Прибыль, приходящаяся на акционеров Гречко 108,796-13,190=					95,606

ДНА в Баграмяне рассчитывается БЕЗ учета гудвила, т.к. согласно учетной политики группы миноритарии в гудвиле не участвуют. Обратите внимание: при расчете ДНА НЕ исключаем внутригрупповые проценты!!! ДНА на нереализованную прибыль НЕ корректируем, т.к. продавец – Гречко.

Вычисление 1

		31.03.2007		1.07.2006
Собственный капитал (из условия)		110,200		102,000 + 3/12 х 23,200
Корр на справедливую стоимость
Недвижимость 30,000 – 20,000		10,000		10,000
Доп амортизация зданий за 9 мес. (16,000 * 1/40 – 200) * 9/12		(150)
Оборудование 8,000-6,000		2,000		2,000
Доп амортизация оборудования 2,000 * ¼ * 9/12		(375)
Запасы		0		500
		121,675		120,300
Доля неконтролирующих акционеров @40%		48,670		48,120

Вычисление 2 – Гудвил Баграмяна

Стоимость инвестиций (15,000 * 4/3 * $5)		100,000
Доля группы в чистых активах на дату приобретения: 60%х120,300		(72,180)
Гудвил		27,820

Обесценение гудвила 31.03.07:

Чистые активы ЕГДС Баграмян на 31.03.07	121,675
+ 100% Гудвила 100/60 х 27,820	46,367
Итого Балансовая стоимость ЕГДС	168,041
Возмещаемая сумма ЕГДС (по условию)	(150,000)
Обесценение	18,041
Доля акционеров группы	х 60% = 10,825

Консолидированный отчет об изменениях капитала за год, окончившийся 31 марта 2007 года

	Группа	ДНА	Итого
На 1.04.2006 г.	207,490	20% х 111,000 (из усл)	229,690
Покупка Баграмяна (Выч 1)		48,120	48,120
Эмиссия акций при покупке	100,000		100,000
Платеж акциями	240		240
Совокупный доход за год	95,606	13,190	108,796
Дивиденды	(30,000)	(8,600)	(38,600)
На 31.03.2007 г.	373,336	74,910	448,246

Собственный капитал группы Гречко на 1.04.2006 г.

Весь собственный капитал Гречко (из условия)	152,000
Минус нереализованная прибыль в запасах Чуйкова на 1.04.2006 г.	(30/130 х 2,600)
Доля Гречко в приращении собственного капитала Чуйкова с даты его покупки до 1.04.2006 г	80% (111,000 – 41,000)
	207,490

Примечание 5 - Финансовые расходы Гречко

Согласно МСБУ (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», заем первоначально отражается по справедливой стоимости, как правило, это сумма полученных денежных средств, т.е. 38,000 (400 * 95 долларов). В дальнейшем займ учитывается по амортизируемой стоимости с использованием эффективной ставки, она же – рыночная на момент первоначального признания, т.е. 10%. Т.о. расходы в ОПУ считаются не в объеме фактически уплаченных процентов, а исходя из эффективной ставки.

1.04.06		Финансовые расходы в ОПУ		Платеж купона (6%х40,000)		Амортизир стоимость на 31.03.2007
38,000		3,800		(2,400)		39,400

По условию Гречко отразил в ОПУ дисконт + фактически выплаченные проценты, т.е. 40,000 – 38,000 + 2,400 = 4,400 вместо 3,800. Поэтому следует уменьшить финансовые расходы Гречко на 600 дол.

Примечание 6 - Выручка Гречко

Согласно МСБУ (IAS) 17 – Аренда – обратная аренда «проданного оборудования» является финансовой, т.к. срок аренда равен остающемуся сроку службы этого оборудования. Следовательно, Гречко сохранил риски и преимущества владения и экономическая суть данной операции – привлечение финансирования под залог оборудования.

Дт Выручка

Кт Текущее финансовое обязательство 3,600

Стоимость финансирования за текущий год составила 24 (3,600 * 8% * 1/12).

Дт Финансовые расходы в ОПУ

Кт Текущее финансовое обязательство 24

Оборудование не следовало списывать с баланса. Его остаточная стоимость на 28.12.2007г= 3000 – 3000/5 х 2. г.= 1800

Дт Основные средства

Кт Себестоимость 1,800

Следует также доначислить амортизацию за февраль

Дт Себестоимость

Кт Основное средство 3,000/5 х 1/12 = 50

Примечание 7 – Договор подряда

1. Ожидания по договору на отчетную дату:

Совокупная выручка по договору равна 40,000

Совокупные ожидаемые затраты равны 32,000

(8,000 + 10,000 + 2,000 + 8,000 + 4,000)

По договору ожидается прибыль 8,000 – т.е. признаем ее исходя из степени завершенности договора на отчетную дату (25%)

2. Суммы, подлежащие признанию в ОПУ за год, окончившийся 31 марта 2007 г.

Выручка: Накопительно на отчетную дату 25%х40,000 Минус выручка, признанная в предыдущие периоды (ее нет т.к. выполнение договора началось в этом отчетном периоде) В отчет о прибыли и убытках за период	10,000 (0) 10,000
Расходы: Накопительно на отчетную дату 25%х32,000 Минус расходы, признанные в предыдущие периоды В отчет о прибыли и убытках за период	8,000 (0) 8,000

В выручку Чуйкова было включено 15,000 полученных по договору денежных средств, а себестоимость 8,000 + 10,000 +2,000 = 20,000

Исходя из норм МСБУ (IAS) 11, выручка должна составить 10,000, а расходы в ОПУ 8,000. Поэтому уменьшаем выручку и расходы в отчетности Чуйкова соответственно на 5,000 и 12,000.

3. Суммы, подлежащие признанию в балансе на 31 марта 2007 г. (справочно – для ответа на поставленный вопрос этого не требовалось)

Фактические затраты на 31.03.07: 8,000 + 6/24 * 10,000 + 2,000	12,500
+ Всего прибыль, признанная с начала выполнения договора до 31.03.07 = 10,000-8,000	2,000
- Выставленные счета (из условия)	(15,000)
Кредиторская задолженность перед заказчиками по договору подряда	500

Оборудование, используемое по договору, следует показывать в балансе как основное средство по остаточной стоимости: 10,000 - 6/24 * 10,000 = 7,500.

Примечание 8 – Основные средства Гречко.

Применение модели последующей оценки основного средства по переоцененной стоимости не освобождает от необходимости начислять амортизацию Поэтому

Дт Себестоимость

Кт Основное средство 15,000/50 = 300

Когда остаточная стоимость отличается существенно от справедливой, необходимо переоценить основное средство до справедливой стоимости. Остаточная стоимость основного средства на 31 марта 2007 г. = 30,000 – 6,000 – 300 = 23,700.

Дт Основное средство

Кт Прочий совокупный доход 26,300

50,000 – 23,700

Примечание 9 – Оплата труда с расчетом акциями

Учет данной операции регулируется МСФО (IFRS) 2 «Выплаты на основе долевых инструментов». В нашем случае речь идет о сделке на основе долевых инструментов, расчет по которой будет осуществлен акциями. Гречко должен начислять расходы на оплату труда в течение периода выполнения условий, на которых предоставлен опцион, причем оценка расходов осуществляется исходя из справедливой стоимости опционов на дату их предоставления работникам (т.е. 1 октября 2006 г., или 1.80 дол. за опцион) причем, т.к. расчет по сделке осуществляется акциями, в будущем эта оценка НЕ пересматривается.

Если выступление опционов в силу обусловлено выполнением каких-либо условий, величина расходов определяется с учетом вероятности соответствия этим условиям на отчетную дату.

Т.о., 31.03.07 г. необходимо сделать проводку:

Дт Расходы на оплату труда (себестоимость) 240,000

Кт Отдельный Счет капитала 240,000

(200,000 * 1.80 дол. *6/9) = 240,000 дол.

В стандарте не содержится подробных указаний, что это за счет капитала.

ОТВЕТ НА ЗАДАНИЕ 3 – ЗАХАРОВ

(а) Для определения надлежащего подхода к отображению данной операции в финансовой отчетности следует, главным образом, руководствоваться МСБУ (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» и МСБУ (IAS) 16 «Основные средства»:

В соответствии с МСБУ (IAS) 16, стоимость объекта основных средств при первоначальном признании включает не только расходы, напрямую относящиеся к приведению объекта в состояние готовности к использованию, но и оценку затрат на вывод этого объекта из эксплуатации, если в отношении таких затрат существует обязательство.

Хотя Захаров юридически не обязан устранять ущерб экологии, нанесенный в процессе строительства установки, им во всеуслышание декларируется забота об окружающей среде, т.к. компания всегда устраняет любой вред экологии, ею нанесенный. Т.о. Захаров создал обоснованные ожидания у заинтересованных третьих сторон, что и далее будет следовать такой практике и у него на 1.04.06 существует фактическое (constructive) обязательство привести площадку, на которой расположена нефтедобывающая установка, в первоначальное состояние по окончании добычи. Поэтому, согласно МСБУ (IAS) 37, необходимо сформировать резерв в объеме оптимальной оценки расходов на устранение ущерба, нанесенного строительством, причем с учетом фактора временной стоимости денежных средств, где этот фактор существенен. В нашем случае ущерб будет устранен через 10 лет, т.е. фактор дисконтирования необходимо учесть.

Т.о., резерв на 1.04.06 г. = 3,850 (10,000 * 0.385). По мере приближения часа расплаты приведенная стоимость обязательства будет увеличиваться и на 31 марта 2007 года резерв = 4,250 (10,000 * 0.425). В балансе на 31.03.07 данный резерв будет отражаться как долгосрочное обязательство. Увеличение резерва за период на 400 (4,250 – 3,850) будет отражено как финансовые расходы в отчете о прибыли и убытках за год, окончившийся 31.03.07 г.

Расходы на формирование резерва 1.04.06 г. включаются в первоначальную стоимость основного средства (установки), так как, не взяв на себя данное обязательство, Захаров не сможет в будущем получать экономические выгоды от эксплуатации установки и т.о. эти расходы напрямую относятся к приведению установки к готовности к использованию. 1.04.06 г. первоначальная стоимость объекта основных средств = 23,850 (20,000 + 3,850). Эта стоимость будет амортизироваться в течение 10 лет. В операционные расходы за год, окончившийся 31.03.07 г., включаем амортизацию = 2,385 (23,850 * 10%). Остаточная стоимость основных средств на 31.03.07 г. = 21,465 (23,850 – 2,385).

Согласно МСБУ (IAS) 37, в отношении ущерба, наносимого собственно процессом добычи, резерв на 1.04.06 г. не формируется – т.к. на эту дату добыча еще не началась и у Захарова нет ни юридического, ни фактического обязательства устранять несуществующий ущерб. Через год, 31.03.07 г., добыта десятая часть нефти, т.е. нанесена десятая часть ущерба от процесса добычи. Поэтому на балансе следует отразить обязательство = 637.5 ((15,000 * 1/10) * 0.425) и списать эти расходы на операционные в отчете о прибыли и убытках за год, окончившийся 31.03.07 г.

Баланс на 31 марта 2007 г.		ОПУ за год, окончившийся 31.03.2007 г.
Необоротные активы		Операционные расходы
Основные средства	21,465		Амортизация	2,385
23,850-2,385			Ущерб от добычи	638
Долгосрочные обязательства
Резерв на устранение ущерба от подготовки участка к промышленной разработке 3,850+400	4,250	Финансовые расходы		400
Резерв на устранение ущерба от процесса добычи	638

(b) Конвертируемые облигации являются сложным финансовым инструментом, учет которых регламентируется МСБУ (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации». Долговой компонент будет первоначально оценен в 8,820 (10,000 * $1.20 * 0.735), а долевой компонент в 1,180 (10,000 – 8,820). Долевой компонент показываем в составе капитала в балансе.

Согласно принципам МСБУ (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», долговой компонент (т.е. финансовое обязательство) оценивается по амортизируемой стоимости, которая на 1.04.06 г. = 11,110 (8,820 * (1.08)³). Финансовые расходы в отчете о прибыли и убытках за год, окончившийся 31.03.07 г., = 889 (11,110 * 0.08). Обязательство на 31 марта 2007 года (до погашения или конвертации) = 11,999 (11,110 + 889).

Сумма погашения денежными средствами будет равна 4,800 (11,999 * 4/10 или 4,000* $1.20). Первоначальный долевой компонент, относящийся к погашенной сумме в 472 (1,180 * 40%), будет перенесен непосредственно в нераспределенную прибыль в отчете об изменениях капитала.

Оставшаяся часть обязательств на сумму 7,199 (11,999 – 4,800) плюс оставшийся долевой компонент на сумму 708 (1,180 – 472) будут рассматриваться как средства, полученные от выпуска 6,000 акций. 6,000 будут кредитованы на акционерный капитал и 1,907 (7,199 + 708 – 6,000) – на эмиссионный доход. Остатки долгового и долевого компонентов на конец периода будут обнулены.

ПРИМЕЧАНИЕ

Трактовка, приведенная экзаменатором в последнем параграфе его ответа, хотя и правильная, но не единственно возможная, т.к. МСБУ (IAS) 32 не содержит никаких указаний относительно дальнейшей судьбы долевого компонента после первоначального признания, т.е. 1 апреля 2003 года.

Например, при погашении и конвертации облигаций 31 марта 2007 г. можно было бы

Дт Финансовое обязательство 12,000

Кт Денежные средства 4,800

(в отношении погашения)

Кт Акционерный капитал 6,000

Кт Эмиссионный доход 1,200

И оставить долевой компонент БЕЗ изменений!!!

(c) Учет этой операции регулируется МСФО (IFRS) 2 «Выплаты на основе долевых инструментов». Данную операцию следует рассматривать как сделку на основе долевых инструментов с выплатами денежными средствами, поэтому ожидаемая сумма платежа оценивается по справедливой стоимости опционов на отчетную дату и признается в течение срока выполнения условий опциона.

На 31 марта 2007 г. по последним оценкам стоимость выплат составила 15,675 (4,750 * 1 * $3.30). 5,225 (15,675 * 1/3) признается как операционный расход в отчете о прибыли и убытках и как долгосрочное обязательство в балансе. Налогооблагаемая база данного обязательства равна нулю (5,225 – 5,225), что ведет к возникновению вычитаемой временной разницы на сумму 1,045, которая будет отражаться как отложенный налоговый актив в балансе в составе внеоборотных активов, при условии, что руководство имеет разумную уверенность в том, что компания сможет заработать налогооблагаемую прибыль в будущем

ОТВЕТ НА ЗАДАНИЕ 5 – ОГАРКОВ

Справедливая стоимость объединения компаний
Уплаченное вознаграждение
Денежные средства = 8,000 * $1.50				12,000
Акции 4,000 * $3.75 – по рыночной цене				15,000
Отложенное вознаграждение
Денежные средства (8,000 * $1 * 1/(1.08)2) – приведенная стоимость				6,859
Акции 1,000 * $3.75 – рыночная котировка в условиях достаточно эффективного рынка УЖЕ отражает ожидания рынка относительно будущей передачи акций. Поэтому НЕ дисконтируем (это скорее вопрос финансового менеджмента, а не учета)				3,750
				37,609
Справедливая стоимость чистых активов Ахромеева на 1 октября 2006 года
По данным баланса Ахромеева				30,000
Корректировка на аренду				2,000
Заем (13,310/(1.08) – 12,100) Справедливая стоимость это приведенная стоимость будущих денежных потоков, дисконтированная по ставке 8%				(224)
Условное обязательство – признается по справедливой стоимости на дату объединения компаний				(500)
Реорганизация – идентифицируемым обязательством на дату объединения компаний была бы только реорганизация, инициированная руководством Ахромеева ДО возникновения контроля со стороны Огаркова				ноль
				31,276
Расчет гудвила
Справедливая стоимость объединения компаний 37,609 80% чистых активов на дату приобретения (25,021)
Итого Гудвил	12,588

(b) – Трактовка компонентов в период после приобретения акций

Справедливая стоимость объединения компаний

Выплаченные денежные средства не повлияют на консолидированный баланс на 31 марта 2007 года. Денежные средства, причитающиеся к уплате 30 сентября 2007, будут отражаться в составе кредиторской задолженности. На конец периода эта сумма составит 7,133 (6,859 + 274 (6,859 * 8% * /12)) и будет отражаться как долгосрочное обязательство. Финансовые расходы в размере 274 будут отражены в отчете о прибыли и убытках. Выпущенные акции будут отражаться по 3.75 доллара за акцию в размере 4,000 (4,000 * 1 доллар) в составе акционерного капитала и в размере 11,000 (4,000 * 2.75 доллара) как эмиссионный доход.

Акции, которые будут выпущены, будут отражаться как отдельный компонент капитала исходя из стоимости на дату объединения компаний 3,750 (1,000 * $3.75). Гудвил в связи с дальнейшим изменением справедливой стоимости акций НЕ пересчитывается.

Корректировки с учетом справедливой стоимости

Балансовая стоимость арендуемого имущества составит 11,700 (12,000 * 19.5/20). Амортизация в сумме 300 (12,000 – 11,700) будет списана в отчет о прибыли и убытках.

Балансовая стоимость займа составит 12,817 (12,324 + 493 (12,324 * 8% * 6/12)).

Финансовые расходы на сумму 493 будут отражены в отчете о прибыли и убытках.

Условное обязательство будет отражаться по его последней справедливой стоимости, равной 350. Сумма 150 (500 – 350) будет кредитована на отчет о прибыли и убытках.

Вероятнее всего, резерв на реструктуризацию не будет создан, так как руководство, по всей видимости, не имеет обязательства на отчетную дату.