Характеристика правового регулювання бухгалтерського обліку і фінансової звітності в Україні

Метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам повної, правдивої та неупередженої інформації про рух активів, відносини з покупцями, замовниками, постачальниками, працівниками, власниками, іншими дебіторами та кредиторами, про результати діяльності і в цілому фінансовий стан підприємства. Для її досягнення здійснюється державне регулювання бухгалтерського обліку і фінансової звітності. Таке регулювання повинно враховувати соціальну, економічну і правову спрямованість, що поєднує інтереси держави, суспільства і суб’єктів господарювання.

Основи регулювання бухгалтерського обліку та фінансової звітності на державному рівні визначаються з метою:

1) створення єдиних правил ведення бухгалтерського обліку. Ці правила гарантують і захищають інтереси держави, підприємства, контрагентів і різних користувачів інформації, що надається в облікових регістрах і формах фінансової звітності;

2) зниження трудомісткості облікових робіт, спрощення системи бухгалтерського обліку і його удосконалення;

3) формування єдиних форм фінансової звітності на всіх господарських підприємствах, що дозволяє збирати і систематизувати статистичну інформацію в цілому на державному рівні.

Правове регулювання бухгалтерського обліку здійснюється державою, яка, діючи в інтересах всього суспільства, встановлює правові норми, окреслює межі можливої поведінки суб’єктів підприємницької діяльності. В основу правового регулювання покладено принцип обов’язковості дотримання правових норм. Юридична обов’язковість базується передусім на публічному інтересі, який складається з інтересів як самого підприємства, так і всіх інших суб’єктів. На особисті інтереси підприємства орієнтована економічна доцільність.

Принцип доцільності лежить в основі економічного регулювання бухгалтерського обліку, яке спрямовано на одержання корисної інформації для оцінки ефективності діяльності й прийняття управлінських рішень; воно має ненормативний характер та здійснюється за допомогою методичних рекомендацій, роз’яснень по веденню обліку, обміну досвідом.

Економічна доцільність та юридична обов’язковість не є взаємними протилежностями. Взаємодія економічного і правового регулювання проявляється в тому, що підприємство при здійсненні обліку обирає економічно доцільні для себе напрями поведінки, але при цьому воно змушене враховувати правові норми, порушення яких призводить до юридичної відповідальності та відповідних втрат.

Правовою основою ведення бухгалтерського обліку є пакет законодавчих і нормативних актів, що регулюють фінансово-господарську діяльність та її облік на підприємствах усіх форм власності. Це документи Верховної Ради України, Кабінету Міністрів України, Міністерства фінансів України, Державного комітету статистики, Державної податкової адміністрації, Національного банку та інших державних органів. Нормативні органи встановлюють як об’єкти обліку, так і схему кореспонденції рахунків, методику обліку та ін.

З 1 січня 2000 року в Україні почався процес реформування системи бухгалтерського обліку та звітності. Основні методологічні принципи, якими підприємства керувалися раніше, зазнали істотних змін. Це пов’язано з приведенням національної системи бухгалтерського обліку у відповідність до вимог ринкової економіки та міжнародних стандартів фінансової звітності.

У сучасних умовах розширилися права підприємств і стала більш вільною їхня господарська діяльність, сфера державної регламентації бухгалтерського обліку звузилась, ряд облікових проблем підприємства мають право вирішувати самостійно. Тому нормативна база обліку формується на двох рівнях: на макрорівні та мікрорівні.

Макрорівень представляє собою рівень обов'язкових рішень державних органів законодавчої і виконавчої влади, який охоплює:

- документи, що регулюють порядок ведення бухгалтерського обліку, складання і подання фінансової звітності юридичними особами;

- План рахунків бухгалтерського обліку і Положення (стандарти) бухгалтерського обліку, що встановлюють правила і способи ведення обліку господарських операцій, складання та подання бухгалтерської звітності;

- нормативні акти і методичні вказівки (інструкції, листи, рекомендації) з питань бухгалтерського обліку, що розробляються Міністерством фінансів України та іншими державними органами.

Мікрорівень – це рівень підприємства, який охоплює його робочі документи, а саме документи, що формують облікову політику (робочий план рахунків бухгалтерського обліку, графік документообігу тощо), спираються на права та специфіку діяльності підприємства.

Бухгалтерський облік в Україні згідно з Указом Президента України від 23.05.1992р. і постановою Кабінету Міністрів України від 28.10.98р. № 1706 “Програма реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів” поступово зближується з Міжнародними стандартами фінансової звітності (МСФЗ).

З метою виконання цієї програми і поступового зближення обліку з МСФЗ в Україні були розроблені і затверджені основні методологічні і нормативні документи: Закон України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні”; Положення (стандарти) бухгалтерського обліку, План рахунків бухгалтерського обліку, заснований на вимогах національних стандартів і методології міжнародного обліку.

В Україні суб’єктами державного регулювання обліку є:

- Верховна Рада України і Кабінет Міністрів України, які затверджують систему нормативно-правового регулювання бухгалтерського обліку;

- Міністерство фінансів України, яке розробляє спеціальні нормативні документи, що регулюють бухгалтерський облік, національні Положення (стандарти) бухгалтерського обліку (П(С)БО), інструкції, що регламентують порядок бухгалтерського обліку на окремих ділянках, загальні вимоги до фінансової звітності, форми фінансової звітності, План бухгалтерських рахунків і Інструкцію про його застосування;

- Державний комітет статистики, що бере участь у розробці і затвердженні форм документів та форм звітності;

- Державна податкова служба, що контролює виконання податкової політики;

- Національний банк, галузеві міністерства та інші державні органи.

Безпосереднє регулювання обліку в Україні може мати методологічні і правові аспекти.

Методологічне регулювання здійснює Міністерство фінансів, яке розробляє План рахунків бухгалтерського обліку; Положення (стандарти) бухгалтерського обліку); Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку; Методичні рекомендації по використанню регістрів бухгалтерського обліку, обсяг, форми і порядок складання річної (квартальної) фінансової звітності, інші нормативні документи, що регулюють облік в цілому і окремі його аспекти.

Правове регулювання бухгалтерського обліку здійснюється на підставі:

- законів і постанов Верховної Ради України, що стосуються діяльності підприємств, оподаткування, оплати праці, зовнішньоекономічної діяльності тощо;

- постанов Кабінету Міністрів України та інших органів виконавчої влади з найважливіших питань економіки, планування, обліку та калькуляції собівартості продукції (робіт, послуг), складу витрат торговельних підприємств, амортизації основних засобів та інших необоротних активів;

- наказів Міністерства фінансів України з питань документування, методики ведення обліку, складання фінансової звітності;

- постанов Національного банку з питань ведення касових операцій, розрахунково-кредитних операцій, відкриття рахунків в національній та іноземній валюті, правил використання іноземної валюти в межах і за межами країни;

- наказів органів статистики, якими затверджуються форми звітності, що є обов’язковими для складання і надання всіма підприємствами. Органи статистики з Міністерством фінансів розробляють типові форми документів;

- наказів Міністерства економіки з питань ціноутворення, галузевих міністерств, інших органів (Пенсійний фонд, Фонд зайнятості, Фонд соціального страхування тощо), перед якими звітує підприємство;

- наказів, листів Державної податкової адміністрації, в яких роз’яснюються окремі питання оподаткування суб’єктів господарювання.

За місцем та роллю у реформуванні та регулюванні бухгалтерського обліку акти нормативно-правового та методичного забезпечення можна згрупувати за такими рівнями.

Перший рівень – Закони України, що затверджені Верховною Радою України. Ці законодавчі акти мають вищу юридичну силу. Важливіші з них:

1. Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436 – IV;

2. Закон України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” від 16.07.1999р. № 996-ХІV із змінами і доповненнями;

3. Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 22.05.1997р. № 263/97-ВР із змінами і доповненнями;

4. Закон України “Про податок на додану вартість” від 3.04.1997р. № 168/97-ВР із змінами і доповненнями;

5. Закон України „Про господарські товариства” від 19.09.1991р. № 1576 –ХII із змінами і доповненнями;

6. Інші закони України.

Другий рівень – Укази Президента України. Ці нормативні документи доповнюють інформацію, що знаходиться у Законах України.

Третій рівень – постанови Кабінету Міністрів України, що є актами вищого органу в системі органів виконавчої влади.

Четвертий рівень – положення, інструкції, накази, вказівки, методичні рекомендації Міністерства фінансів України. Основними методичними документами, що регламентують облік і допомагають його організувати є Положення (стандарти) бухгалтерського обліку України, План бухгалтерських рахунків і Інструкція про його застосування, інші нормативно-правові акти і методичні рекомендації, які розробляються і затверджуються на основі цих методичних документів.

П’ятий рівень – положення, інструкції, постанови Національного банку України, галузевих міністерств і відомств .

Шостий рівень - рішення, накази, розпорядження щодо організації бухгалтерського обліку і застосування облікової політики, що приймаються керівником підприємства і не суперечать нормативним актам, що приведені в рівнях 1-5.

Зміст основних законодавчих і нормативних актів, що регулюють бухгалтерський облік в Україні наведено в табл. 1.1.

Основним нормативним документом, що регулює бухгалтерський облік є перш за все Закон України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні”. Він визначає основні правові принципи організації та ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності. Цей Закон поширюється на всі юридичні особи незалежно від організаційно-правових форм і форм власності.

Таблиця 2.1 - Зміст основних законодавчих і нормативних актів, що регулюють бухгалтерський облік в Україні

№ з/п	Найменування і дата затвердження законодавчого акту	Короткий зміст документа
1	Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436 – IV	Закріплює право власної ініціативи прийняття будь-яких рішень, що не суперечать чинному законодавству. Визначає загальні правові, економічні та соціальні засади здійснення підприємницької діяльності (підприємництва) громадянами та юридичними особами на території України, встановлює гарантії свободи підприємництва та його державної підтримки. Встановлює форми власності та організаційно-правові форми підприємств в Україні
2	Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. №996-14	Визначає принципи бухгалтерського обліку і вимоги до нього, обов'язок і відповідальність керівника підприємства і головного бухгалтера, вимоги до порядку складання первинних документів і інше
3	Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.1997 р. №283/97-ВР	Містить методику визначення оподатковуваного прибутку підприємств, порядок формування валових доходів і витрат, амортизаційних відрахувань
4	Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 р. №168/97-ВР	Визначає платників податку на додану вартість, об'єкти, базу та ставки оподаткування, перелік неоподатковуваних та звільнених від оподаткування операцій, особливості оподаткування експортних та імпортних операцій, поняття податкової накладної, порядок обліку, звітування та внесення податку до бюджету
5	Закон України «Про господарські товариства» від 19.09.1991 р. № 1576 – ХII	Визначає поняття і види господарських товариств, правила їх створення, діяльності, а також права і обов'язки їх учасників та засновників

Продовження табл. 1.1

6	Закон України «Про інформацію» від 02.10.1992	Встановлює загальні правові основи одержання, використання, поширення та зберігання інформації, закріплює право інвестора на інформацію в усіх сферах життя підприємства, а також систему інформації, її джерела, визначає статус учасників інформаційних відносин, регулює доступ до інформації та забезпечує її охорону, захищає особу від неправдивої інформації
7	Закон України «Про захист інформації в автоматизованих системах» від 05.07.1994 р.	Розглядає необхідність та можливості захисту інформації, яка обробляється в автоматизованих системах
8	Закон України «Про електронні документ-ти й електронний документообіг» від 22.05.2003 р.	Встановлює основні організаційно-пра­вові засади електронного документообігу та використання електронних документів у процесі взаємодії підприємств з іншими особами за допомогою електронного зв’язку
9	Закон України «Про порядок пога-шення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р №2181	Установлює порядок погашення зобов'язань юридичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів, нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків контролюючими органами, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, та визначає процедуру оскарження дій органів стягнення
10	Положення стандарти бухгалтерського обліку - Накази МФУ	Визначають мету бухгалтерського обліку, цілі, склад і принципи підготовки фінансової звітності , методологію обліку за окремими об’єктами і т.д.
11	План рахунків та Інструкція про застосування плану рахунків бухгалтер-ського обліку активів, капіталу, зобов’язань та госпо-дарських операцій підприємств і органі-зацій. – Наказ МФУ від 30.11.1999 р. № 291	Встановлюють призначення і порядок ведення рахунків бухгалтерського обліку для узагальнення інформації методом подвійного запису про наявність і рух активів, капіталу, зобов’язань і факти фінансово-господарської діяльності підприємств

Суттєвою особливістю Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” є те, що він створює методологічні засади збору, реєстрації та узагальнення інформації, які здійснюються шляхом суцільного, безперервного та документального обліку всіх господарських операцій. Поряд із звичайними правовими нормами, які містять правила поведінки, умови їх реалізації та санкції за порушення, закон вводить норми методологічного характеру та норми-стандарти, встановлюючи професійні прийоми та способи обліку.

Розглянемо структуру Закону про бухгалтерський облік і фінансову звітність.

У розділі 1 “Загальні положення” у ст. 1 дається тлумачення таких понять як бухгалтерський облік, внутрігосподарський (управлінський) облік, господарча операція, активи, зобов’язання, економічна вигода, облікова політика, первинний документ, фінансова звітність і т. ін. У ст. 2 визначається сфера дії Закону, що розповсюджується на всі юридичні особи, незалежно від форм власності, а також на іноземні підприємства, що зобов’язані вести бухгалтерський облік і складати фінансову звітність у звичайному порядку і за спрощеною системою.

У цьому ж розділі розкрити цілі бухгалтерського обліку і фінансової звітності (ст. 3). Для прийняття вірних управлінських рішень економічна інформація, що надається за допомогою бухгалтерського обліку, повинна бути повною, правдивою, об’єктивною, неупередженою. Усі види фінансової, податкової і статистичної звітності повинні бути основані на даних бухгалтерського обліку.

Важливе значення для організації бухгалтерського обліку мають такі основні принципи бухгалтерського обліку і фінансової звітності: обачливість, повне освітлення, автономність, послідовність, безперервність, нарахування і відповідність доходів і витрат, превалювання сутності над формою, історична (фактична) собівартість, єдиний грошовий вимірник і періодичність. Вони представлені в табл.. 1.2.

Таблиця 1.2 - Принципи бухгалтерського обліку у фінансової звітності

та їх характеристика

Принципи	Коротка характеристика
1. Обачність	Використання методів оцінки, що запобігають заниженню оцінки зобов’язань і витрат і завищенню оцінки активів і доходів
2. Повне висвітлення	Наявність повної інформації про фактичні й потенційні наслідки господарських операцій, здатних вплинути на управлінські рішення
3. Автономність	Підприємство розглядається як юридична особа, відособлена від власників, у зв’язку із чим особисте майно й зобов’язання власників не повинні відбиватися у фінансовій звітності
4. Послідовність	Постійне застосування вибраної облікової політики. Зміна облікової політики повинна бути обґрунтована й розкрита у фінансовій звітності
5. Безперервність	Оцінка активів і зобов'язань здійснюється із припу-щення, що діяльність підприємства буде тривати надалі
6. Нарахування й відповідність доходів і витрат	Фінансові результати звітного періоду визначаються порівнянням доходів з витратами звітного періоду в момент їхнього виникнення, незалежно від дати надходження або сплати коштів
7. Превалювання сутності над формою	Операції враховуються відповідно до їх сутності, а не тільки виходячи з юридичної форми
8. Історична (фак-тична) собівартість	Активи оцінюються, у першу чергу, виходячи з витрат на їхнє виробництво й придбання
9. Єдиний грошовий вимірник	Вимір і узагальнення інформації у фінансовій звітності здійснюється в єдиній грошовій одиниці
10. Періодичність	Можливість розподілу діяльності підприємства на періоди з метою складання фінансової звітності.

Валютою бухгалтерського обліку і фінансової звітності є грошова одиниця України.

Розділ 2 присвячений державному регулюванню бухгалтерського обліку і фінансової звітності. Методичне регулювання здійснюють Міністерство фінансів України, Національний банк України, Державне казначейство України, інші міністерства і центральні органи виконавчої влади у межах своєї компетенції.

Розділ 3 повністю регулює питання організації і ведення бухгалтерського обліку. У ст. 8 відмічено, що відповідальність за організацію бухгалтерського обліку несе власник або уповноважений орган. На підставі цього розділу розробляються посадова інструкція з обов’язками, правами і відповідальністю головного бухгалтера. У ст. 9 визначені вимоги щодо первинних документів і облікових регістрів. Ст. 10 регулює порядок проведення інвентаризації активів і зобов’язань.

Розділ 4 встановлює загальні вимоги фінансової звітності підприємства, консолідованої і зведеної фінансової звітності, звітного періоду і має інші положення, що визначають порядок і терміни надання фінансової звітності.

Заключні положення Закону розглянуті у розділі 5.

Податкове законодавство, яке можна віднести до першого рівня, регулює основи податкового обліку і, перш за все, порядок обліку валових доходів, валових витрат, амортизації основних фондів і інших матеріальних і нематеріальних активів; прибутку, що оподатковується; податку на додану вартість; інших об’єктів “податкового обліку”.

Законом України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” передбачені єдині правила щодо ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, що є обов’язковими для всіх підприємств. Такі правила означені у національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку (П(С)БО). Законом встановлено, що національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку – нормативно-правовий акт, затверджений Міністерством фінансів України, що визначає принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, що не суперечать міжнародним стандартам.

Перелік П(С)БО, що затверджені наказами Міністерства фінансів України, наведено у табл. 1.3.

Таблиця 1.3 – Перелік Положень (стандартів) бухгалтерського обліку

Номер і назва П(С)БО	Номер і дата наказу Міністерства фінансів України
П(С)БО 1 „Загальні вимоги до фінансової звітності”	Наказ від 31.03.99 р. № 87
П(С)БО 2 „Баланс”	Наказ від 31.03.99р. №87
П(С)БО 3 „Звіт про фінансові результати”	Наказ від 31.03.99 р. № 87
П(С)БО 4 „Звіт про рух грошових коштів”	Наказ від 31.03.99 р. № 87
П(С)БО 5 „Звіт про власний капітал”	Наказ від 31.03.99 р. № 87
П(С)БО 6 „Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах”	Наказ від 28.05.99 р. № 137
П(С)БО 7 „Основні засоби”	Наказ від 27.04.2000 р. № 92
П(С)БО 8 „Нематеріальні активи”	Наказ від 18.10.99 р. № 242
П(С)БО 9 „Запаси”	Наказ від 20.10.99 р. № 246
П(С)БО 10 „Дебіторська заборгованість”	Наказ від 08.10.99 р. № 237
П(С)БО 11 „Зобов’язання”	Наказ від 31.01.2000 р. № 20
П(С)БО 12 „Фінансові інвестиції”	Наказ від 26.04.2000 р. № 91
П(С)БО 13 „Фінансові інструменти”	Наказ від 30.11.2001 р. № 559
П(С)БО 14 „Оренда”	Наказ від 28.07.2000 р. № 181
П(С)БО 15 „Дохід”	Наказ від 29.11.99р. № 290
П(С)БО 16 „Витрати”	Наказ від 31.12.99 р. № 318
П(С)БО 17 „Податок на прибуток”	Наказ від 28.12.2000 р. № 353
П(С)БО 18 „Будівельні контракти”	Наказ від 28.04.2001 р. № 205
П(С)БО 19 „Об’єднання підприємств”	Наказ від 07.07.99 р. № 163
П(С)БО 20 „Консолідована фінансова звітність”	Наказ від 30.07.99 р. № 176
П(С)БО 21 „Вплив валютних курсів”	Наказ від 10.08.2000 р. № 193
П(С)БО 22 „Вплив інфляції”	Наказ від 29.02.2002 р. № 147
П(С)БО 23 „Розкриття інформації щодо пов’язаних сторін”	Наказ від 18.06.2001 р. № 303
П(С)БО 24 „Прибуток на акцію”	Наказ від 16.07.2001 р. № 344
П(С)БО 25 „Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва”	Наказ від 25.02.2000 р. № 39
П(С)БО 26 „Виплати працівникам”	Наказ від 28.10.2003 р. № 601
П(С)БО 27 „Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність”	Наказ від 07.11.2003 р. № 617
П(С)БО 28 „Зменшення корисності активів”	Наказ від 24.01.2005 р. № 817
П(С)БО 29 „Фінансова звітність за сегментами”	Наказ від 19.05.2005 р. № 412
П(С)БО 30 „Біологічні активи”	Наказ від 18.11.2005 р. № 790
П(С)БО 31 „Фінансові витрати”	Наказ від 28.04.2006 р. № 415
П(С)БО 32 „Інвестиційна нерухомість”	Наказ від 02.07.2007 р. № 779
П(С)БО 33 „Витрати на розвідку запасів корисних копалин”	Наказ від 26.08.2008 р. № 1090
П(С)БО 34 „Платіж на основі акцій”	Наказ від 30.12.2008 р. № 1577

П(С)БО - це встановлені вимоги до методів і процедур ведення бухгалтерського обліку. З їхньою допомогою виміряються, оцінюються й розкриваються правила одержання економічної інформації і її узагальнення у фінансовій звітності. Розроблені П(С)БО відповідно до Закону «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» і принципам бухгалтерського обліку, які в цьому Законі розкриті. Національні стандарти України розроблені з урахуванням положень Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ), які носять рекомендаційний характер.

Рада із МСФЗ розробляє Міжнародні стандарти по складанню й поданню фінансової звітності підприємств із метою її гармонізації в усім світі.

Велике значення для вивчення фінансового обліку має нова спеціальна термінологія, представлена в ПБО, тому їхньому тлумаченню в посібнику приділяється особлива увага. Характеристика деяких основних термінів, які представлені в П(С)БО, має наступні значення.