7. Облік запасів Сутність, визнання, класифікація, оцінка запасів

Для здійснення господарської діяльності підприємства повинні бути забезпечені предметами праці. Вони являють собою готові природні або попередньо оброблені матеріальні цінності, у процесі обробки яких або з їхньою допомогою створюється нова продукція, виконуються роботи (послуги). Їхньою найважливішою особливістю є повне споживання (крім МБП) у кожному виробничому циклі, тому необхідно постійне їхнє поповнення.

У бухгалтерському балансі, затвердженому П(С)БО 2, запаси показуються в другому розділі активу з розшифровкою по видах.

Методологічні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про запаси і її розкриття у фінансовій звітності, визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» (надалі П(С)БО 9) і затверджені Наказом МФУ від 20.10.99р. № 246, з наступними змінами та доповненнями.

Відповідно до п.4 П(С)БО 9 запасами визнаються активи (рис. 7.1.):

ЗАПАСИ

оборотні матеріальні активи

1. Утримуються для подальшого продажу в умовах звичайної господарської діяльності (рахунки 26,27,28)

2. Перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва після його закінчення (сальдо рахунка 23)

3. Утримуються для споживання при виробництві продукції, виконанні робіт, наданні послуг і управлінні підприємством (рахунки 20,22,25,27)

Рис. 7.1. Характеристика терміна «Запаси»

Запаси визнаються активами, якщо існує ймовірність того, що підприємство одержить у майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їхнім використанням, а їхня вартість може бути достовірно визначена.

Згідно П(С)БО 9 до складу запасів включені:

- сировина, основні і допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування виробництва та адміністративних потреб;

- незавершене виробництво у вигляді незакінчених обробкою та зборкою деталей, вузлів, виробів і незакінчених технологічних процесів. На підприємствах, на яких виконують роботи та надають послуги, незавершене виробництво складається з витрат на виконання незакінчених робіт (послуг), щодо яких підприємством ще не визнано доходу;

- готова продукція, виготовлена на підприємстві, призначена для продажу, що відповідає технічним і якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим документом;

- товари у вигляді матеріальних цінностей, які придбані (отримані) підприємством з метою подальшого продажу;

- малоцінні та швидкозношувані предмети, які використовуються не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року;

- тварини на вирощуванні та відгодівлі, продукція сільського й лісового господарства, якщо вони оцінюються у відповідності з П(С)БО 9 «Запаси».

Запаси, включені в першу групу, дуже різноманітні. Тому для організації їхнього обліку вони класифікуються по своєму призначенню в господарській діяльності на такі підгрупи:

1. Сировина та матеріали - становлять основу виготовленої продукції, що, надають їй певні властивості або сприяють здійсненню процесу виробництва. Сировина - придбані, добуті або вирощені виробничі ресурси, які не пройшли ніякої промислової обробки та призначені для використання в процесі виробництва продукції як її матеріальна основа;

Матеріали - придбані або виготовлені самотужки виробничі ресурси, призначені для використання в процесі виробництва продукції, обслуговування технологічного процесу або управління. По своїй ролі в процесі виробництва матеріали діляться на основні та допоміжні:

- основні – формують готову продукцію та входять у її склад; - допоміжні, у свою чергу, можна розділити на три підгрупи:

- До першої групи відносяться допоміжні матеріали, які в процесі виготовлення продукції приєднуються до основних, надаючи їй певні якості (флюси в металургії, фарби у виробництві тканин і т.п.);

- До другої групи відносяться ті матеріали, які забезпечують нормальний хід процесу виробництва (паливо, тара і т.п.)

- До третьої групи відносяться такі допоміжні матеріали, які використовуються при експлуатації устаткування (мастильні матеріали і т.п.)

2. Напівфабрикати - являють собою оброблені до певної стадії виробництва сировина та матеріали та призначені для подальшої обробки.

3. Паливо - може використатися для технологічних, енергетичних і господарських потреб;

4. Тара та тарні матеріали - призначені для впакування продукції з метою збереження її якості (ящики, мішки і т.п.);

5. Будівельні матеріали, деталі та конструкції призначені для потреб капітального будівництва, реконструкції, модернізації основних засобів;

6. Запасні частини - використовуються як комплектуючі вузли при зборці продукції або для заміни зношених при обслуговуванні машин і обладнання.

Крім перерахованих, до складу виробничих запасів входять:

- матеріали, передані в переробку, тобто ті, які відправлені на інші підприємства для переробки та виготовлення продукції, але в обліку й балансі відображаються в складі майна даного підприємства;

- матеріали сільськогосподарського призначення, а саме мінеральні добрива, ядохімікати для боротьби зі шкідниками та хворобами сільськогосподарських культур, біопрепарати, медикаменти, хімікати, які використовуються для боротьби із хворобами тварин, насіння, саджанці та інші спеціальні матеріали, які забезпечують сільськогосподарське виробництво;

- інші матеріали, а саме відходи виробництва, матеріальні цінності, отримані від ліквідації основних засобів, зношені шини і т.п.

Метою бухгалтерського обліку запасів є своєчасне одержання інформації про їхню наявність, рух, стані, оцінку та ефективність використання. Її досягнення можливо тільки при правильній організації бухгалтерського обліку запасів. Для цього необхідно:

- правильно організувати складське господарство;

- розробити та впровадити систему матеріальної відповідальності за зберіганням матеріальних цінностей на всіх етапах їхнього руху та використанні;

- розробити номенклатуру запасів, тобто їхній перелік, згрупований по певних ознаках, маючи на увазі, що одиницею обліку є їхнє найменування або однорідна група (вид);

- розробити норми видатку матеріальних цінностей по видах продукції (робіт, послуг) і норми доцільних залишків;

- розробити чітку систему аналітичного обліку і його взаємозв'язок із синтетичним обліком.

У системі бухгалтерського обліку запаси відображаються у вартісній оцінці. Придбані (отримані) або зроблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первинною вартістю. Первинна (історична) вартість, обумовлена сумою фактичних витрат і становить собівартість запасів. Первинна вартість придбаних запасів містить у собі такі види фактичних витрат:

- договірну (покупну) вартість;

- суму ввізного мита;

- суму непрямих податків, пов'язаних із придбанням запасів, які не можуть бути відшкодовані підприємству;

- транспортно-заготівельні витрати (транспортування, вантажно-розвантажувальні роботи, страхування і т.п.);

- інші витрати, безпосередньо пов'язані із придбанням запасів і доведенням їх до стану готовності для використання.

Первинною вартістю запасів, виготовлених власними силами підприємства, визнається собівартість їх виробництва, яка визначається у відповідності ПБО 16 «Витрати».

Первинною вартістю запасів, внесених засновниками в статутний капітал, а також отриманих безоплатно, визнається їхня справедлива вартість із урахуванням витрат, передбачених пунктом 9 ПБО 9 «Запаси».

Порядок визначення первинної вартості запасів, отриманих у результаті обміну, залежить від того, обмінювалися подібні або неподібні запаси. При цьому варто мати на увазі, що подібними є активи, які мають однакове призначення та однакову справедливу вартість. Всі інші вважаються неподібними.

Первинна вартість запасів, отриманих в обмін на подібні, визначається по балансовій вартості переданих. Якщо балансова вартість переданих запасів вище їхньої справедливої вартості, то первинною визнається саме справедлива. Різниця між балансовою та справедливою вартістю списується на витрати звітного періоду.

Первинна вартість запасів, отриманих при бартерному обміні, рівняється справедливої вартості переданих запасів, збільшеної або зменшеної на суму коштів або їхніх еквівалентів, отриманих (сплачених) при обміні.

Не включаються в первинну вартість запаси, а списуються на витрати періоду, у якому вони були здійснені (визнані):

- наднормативні втрати та нестачі запасів;

- відсотки за користування позиками;

- витрати на збут;

- загальногосподарські та інші аналогічні витрати, які безпосередньо не пов'язані із придбанням і доставкою запасів і приведенням їх у стан готовності для використання в запланованих цілях.

Відповідно до Положення 19 «Об'єднання підприємств» справедлива вартість запасів - це їхня відбудовна вартість, інакше кажучи, сучасна вартість придбання з урахуванням діючих цін, тарифів і т.д.

Крім того, Положенням 9 «Запаси» уведена для оцінки запасів «чиста вартість реалізації». Нею є очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності, зменшена на суму очікуваних витрат на завершення їхнього виробництва та реалізацію. З урахуванням принципу обачності пунктом 24 П(С)БО 9 передбачено, що запаси в обліку підприємства на дату балансу повинні відображатися по меншій із двох оцінок:

- первинної вартості;

- чистої вартості реалізації.

При списанні Положенням (стандартом) 9 «Запаси» передбачені такі методи оцінки:

1. Метод ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів. При його використанні кожна одиниця цінностей маркірується, що дозволяє визначити її конкретну вартість, установити ціну продажу кожної одиниці певного виду цінностей, а також загальну вартість запасів, які вибули та тих, які залишилися на підприємстві. При цьому рух запасів у натурі визначається вартістю тільки цієї частини запасів.

Такий метод застосовується для оцінки запасів, які використаються для виконання спеціальних замовлень і проектів. На практиці його застосування можливо на основі використання сучасних комп'ютерів, устроїв для зчитування кодів окремих одиниць запасів.

Застосування даного методу доцільно в тому випадку, якщо запаси не однорідні по споживчих властивостях, тобто кожна їхня одиниця специфічна.

2. Метод середньозваженої собівартості. Він досить простий у використанні та передбачає розрахунок середньозваженої собівартості на основі даних про запаси на початок періоду та надходженні за звітний період, як у вартісних, так і в натуральних показниках. При цьому середньозважену собівартість одиниці кожного виду запасів розраховують по формулі:

Загальна вартість використаних у звітному періоді запасів (по видах) розраховується шляхом множення їхньої кількості на середньозважену собівартість одиниці.

3. Метод ФІФО. Припускає використання цін запасів, які надійшли раніше інших, тобто спочатку цін залишку, потім цін першої партії, другої партії і т.п. ФІФО - це абревіатура від англійського «FIFO» - буквально «Перший - в, останній - з».

4. Метод нормативних витрат. Його сутність складається в застосуванні норм витрат на одиницю запасів. Норми витрат установлюються підприєм-ствами самостійно з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, виробничих потужностей і діючих цін. Для зближення нормативних витрат з фактичними витратами, норми витрат і ціни повинні переглядатися.

5. Метод цін продажу. Він використовується підприємствами роздрібної торгівлі та ресторанного господарства. В основу цього методу покладений розрахунок середнього відсотка торговельної націнки.

Розглянемо оцінку матеріальних цінностей по методах середньозважених цін, ФІФО на прикладі.

Рух матеріалів на підприємстві за січень

Показники	Одиниці виміру	Ціна	Кількість	Сума
1	2	3	4	5
Залишок на 01.01.	Т	15	20	300
Надходження за січень
1 надходження	Т	16	30	480
2 надходження	Т	18	25	450
3 надходження	Т	20	20	400
4 надходження	Т	21	40	840
Разом надійшло	Т		115	2170
Усього надійшло з залишком	Т	18,3	135	2470
Метод середньозваженої собівартості
Витрачено за січень	Т	18,3	125	2287
Залишок на 01.02.		18,3	10	183
МЕТОД ФІФО:
Витрачено за січень			125	2260
Залишок на 01.02.		21	10	210

Приклад розрахунку:

1. По методу середньозваженої собівартості визначаємо:

- Середньозважену собівартість - Середньозважену собівартість витрачених 125 т * 18,296 = 2287

2. Метод ФІФО. Починаючи із залишку набираємо видаток (125 т)

Наведений вище приклад показує, що застосування різних методів оцінки витрачених запасів дає можливість підприємствам впливати на величину витрат господарської діяльності.

Відповідно до Положення 9 «Запаси» підприємствам надане право само-стійно вибирати методи оцінки витрачених запасів. Він повинен бути незмін-ним протягом звітного періоду, тривалість якого визначається у відповідності зі статтями 12 і 13 П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності».

Запаси відображаються в балансі по чистій вартості їхньої реалізації, якщо на дату балансу їхня ціна зменшилася, або вони зіпсовані, або іншим шляхом втратили спочатку очікувану економічну вигоду. Різниця між первинною вартістю та чистою вартістю реалізації списується на витрати звітного періоду.

Одночасно ця сума відображається в позабалансовому обліку на рахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей». Після встановлення винних осіб сума втрат, яка підлягає відшкодуванню, відображається в складі дебіторської заборгованості та доходів підприємства з одночасним списанням із позабалансового рахунку 072.

Якщо чиста вартість реалізації запасів, які раніше були знижені в ціні, надалі підвищується, то на суму такого підвищення, але не більше раніше відбитої уцінки, здійснюється збільшення вартості запасів шляхом сторнування запису про попереднє зниження вартості запасів.

Бухгалтерський облік матеріальних цінностей повинен забезпечити:

- своєчасне та правильне документальне оформлення і відбиття в обліку їхнього руху;

- дотримання норм витрат та нормативів запасів;

- збереження на всіх стадіях руху та у місцях зберігання;

- ефективність використання.

Документальне оформлення надходження

і вибуття матеріальних цінностей

Всі операції по надходженню та списанню матеріальних цінностей на підприємствах повинні оформлятися типовими формами документів, затвердженими наказом Міністерства статистики України «Про затвердження типових форм первинних облікових документів по обліку сировини та матеріалів від 21.06.1996р. № 193.

Документи первинного обліку по оформленню надходження

і вибуття запасів

№ п\п		№ документа	Найменування документа		Місце складання і призначення
1		М-1	Журнал обліку вантажів, що надійшли		Склад: реєстрація документів, що підтверджують надходження запасів на підприємство
2	М-2		Доручення	Бухгалтерія: право на отримання цінностей
3	М-2а		Акт списання бланків доручень	Бухгалтерія: кількість використаних (виданих і зіпсованих) бланків доручень
4	М-3		Журнал реєстрації доручень	Бухгалтерія: реєстрація доручень, що виписуються, і документів, що підтверджують отримання цінностей за даним дорученням
5	М-4		Прибутковий ордер	Склад: оформлення оприбуткування запасів, що надійшли
6	М-7		Акт про прийняття матеріалів	Склад: оформлення запасів, що надійшли без супроводжувальних документів або з відхиленнями від документів постачальників
7	М-8, М-9, М-28, М-28а		Лімітно-заборна картка	Склад: відпуск матеріалів зі складу й контроль за використанням встановленого ліміту
8	М-10		Акт-вимога на заміну, додатковий відпуск матеріалів	Склад: при відпуску понад установлений ліміт або заміні одного виду запасів іншим
9	М-11		Накладна-вимога	Склад: відпуск запасів
10	М-12		Картка складського обліку матеріалів	Склад: аналітичний облік виробничих запасів
11	М-15		Акт приймання устаткування	Склад: оприбуткування устаткування на склад
12	М-15а		Акт приймання-пере-дачі устаткування до монтажу	Склад: при передачі технічно складного устаткування до монтажу зі складу
13	М-16		Матеріальний ярлик	Склад: при позначенні стелажів, на яких зберігаються запаси
14	М-19		Матеріальний звіт	Склад і бухгалтерія: відбиття вибуття запасів всіх видів протягом звітного періоду
15	М-21		Інвентаризаційний опис	Бухгалтерія і склад: при проведенні інвентаризації з метою виявлення фактичної наявності запасів на складі
16	М-23		Акт про витрати давальницьких матеріалів	Склад: при відпуску давальницької сировини в переробку
17	М-26		Картка обліку устаткування для установки	Склад: для обліку устаткування, яке підлягає установці

В основному матеріальні цінності надходять від постачальників відпо-відно до укладених договорів. Їхнє надходження, насамперед, контролює відділ постачання, що стежить за виконанням постачальниками договірних зобов'язань, розшукує оплачені вантажі, які ще не надійшли, оформляє претензії у випадках порушення умов договорів. Всі документи, якими оформляється надходження цінностей, можна підрозділити на 4 групи:

Перша - матеріальні (товарні) документи, які засвідчують кількість і якість цінностей. До них відносяться накладні, рахунки, товарно-транспортні накладні (ТТН), специфікації, сертифікати, якісні посвідчення та інші документи.

До другої групи відносяться транспортні документи: вантажні квитанції, залізничні накладні, ТТН і інші. Вони дають можливість одержати вантажі, які надійшли від іногородніх постачальників і визначити суму транспортних послуг.

Третя група - податкові документи, які підтверджують суму непрямих податків (податкові накладні, митні декларації).

Четверта - розрахункові документи, на основі яких здійснюється оплата цінностей і послуг (платіжні доручення, платіжні вимоги-доручення, векселі, акредитиви, чеки і т.п.).

Документальне оформлення прийому та оприбуткування матеріальних цінностей залежить від місця прийому і відповідності їхньої фактичної наявності документам постачальника.

Для одержання цінностей, які надійшли на залізничну станцію (водну пристань), представник одержувача повинен пред'явити доручення (М-2). Приймаючи вантаж, одержувач, насамперед, перевіряє стан вагона, контейнера, пломби. У випадку їхнього ушкодження вимагає перевірки та здачі вантажу представниками транспортної організації. Потім вантаж доставляється на склад підприємства та здається матеріально відповідальній особі (комірникові, завідувачеві складом), які перевіряють відповідність кількості і якості цінностей супровідним документам. При повній ідентичності даних на супровідних документах постачальників може проставлятися прийомний штамп і підпис матеріально відповідальної особи. Це найбільш раціональний варіант оформлення прийому цінностей, що виключає дублювання інформації. Якщо цінності прибуткуються декількома матеріально відповідальними особами, то на кожну з них виписується прибутковий ордер (М-4).

Якщо при прийманні матеріальних цінностей виявляються розбіжності за кількістю і якістю, а також у випадку відсутності супровідних документів постачальника спеціальна комісія складає Акт про прийом матеріалів (М-7).

Надходження матеріальних цінностей від місцевих постачальників, як правило, оформляється товарно-транспортними накладними (М-5 і М-6). В окремих випадках матеріальні цінності можуть купувати підзвітні особи за готівку (бланки документів і форм звітності, канцелярські приналежності й т.д.). Вони оформляються товарними чеками або актами закупівлі. Всі прибуткові документи повинні бути складені в день одержання цінностей.

Матеріальні цінності відпускають зі складів найчастіше на виготовлення продукції, виконання робіт, надання послуг. Відпуск зі складу оформляється актами-вимогами (М-10), накладними-вимогами (М-11), лімітно-заборними картками (М-8, М-9, М-28, М-28а). На основі виробничої програми та норм витрат визначається ліміт відпуску матеріальних цінностей.

Лімітно-заборні карти виписуються планово-виробничим відділом на один або кілька однорідних видів матеріальних цінностей, які відносяться до певного коду виробничих витрат (замовлень) - у двох екземплярах: один - складу, а другий - одержувачеві. Оформлені карти візуються відділом постачання або заступником директора. В них на основі норм витрат і обсягу виробництва вказується ліміт відпустки, а потім, у міру необхідності фактична відпустка в обох екземплярах. Після кожного відпуску обов'язково вказується залишок ліміту. Таким чином, лімітно-заборні картки дозволяють здійснювати поточний контроль за витрачанням матеріальних цінностей. Як правило, лімітно-заборні картки виписуються на місяць, але для скорочення кількості документів і зниження трудомісткості можуть виписуватися на квартал з відривними талонами на кожен місяць.