8.1.3. Збір за спеціальне використання води: платники, об’єкт оподаткування, ставки збору, порядок обчислення, обліку, сплати і подання податкової декларації

Водним кодексом України передбачено, що водокористування в Україні може бути загальним або спеціальним (ст. 46 ВКУ).

Загальне водокористування здійснюється громадянами безоплатно і не вимагає оформлення будь-яких дозволів (ст. 47 ВКУ).

А от спеціальне водокористування згідно положень статті 48 ВКУ — це забір води з водних об’єктів із застосуванням споруд або технічних пристроїв, використання води та скидання забруднюючих речовин у водні об’єкти, включаючи забір води та скидання забруднюючих речовин із зворотними водами із застосуванням каналів і воно за законодавством було і залишається бути платним.

З набранням чинності Податкового кодексу України змінилася назва збору, дещо порядок його справляння, ставки і значно розширилося коло платників збору за спеціальне використання води. Законодавче регулювання нарахування і сплати збору за спеціальне використання води встановлено положеннями розділу XVI Податкового кодексу України (розділ XVI, статті 323 – 328).

Практика підприємницької діяльності в Україні свідчить, що спеціальне водокористування суб’єктами господарювання для господарсько-побутових, лікувальних, оздоровчих, сільськогосподарських, промислових, транспортних, енергетичних, рибогосподарських та інших державних і громадських потреб, а також для задоволення питних потреб населення здійснюється на підставі відповідного дозволу., який видається державними або міськими радами.

Дозвіл на спеціальне водокористування первинному водокористувачу видається:

• управліннями екології та природних ресурсів в областях - у разі використання води водних об'єктів загальнодержавного значення;

• Верховною Радою Автономної Республіки Крим, обласними, Київською та Севастопольською міськими радами за погодженням з відповідними територіальними органами Міністерства екології та природних ресурсів України - у разі використання води водних об'єктів місцевого значення.

Згідно із ст.5 Водного кодексу до водних об’єктів загальнодержавного значення належать:

1) внутрішні морські води та територіальне море;

2) підземні води, які є джерелом централізованого водопостачання;

3) поверхневі води (озера, водосховища, річки, канали), що знаходяться і використовуються на території більш як однієї області, а також їх притоки всіх порядків;

4) водні об'єкти в межах територій природно-заповідного фонду загальнодержавного значення, а також віднесені до категорії лікувальних.

До водних об’єктів місцевого значення належать:

1) поверхневі води, що знаходяться і використовуються в межах однієї області і які не віднесені до водних об’єктів загальнодержавного значення;

2) підземні води, які не можуть бути джерелом централізованого водопостачання.

Видача дозволу на спеціальне водокористування здійснюється за клопотанням водокористувача з обґрунтуванням потреби у воді, погодженим з державними органами водного господарства, - в разі використання поверхневих вод та/або державними органами геології - в разі використання підземних вод, а також державними органами охорони здоров'я - в разі використання водних об'єктів, віднесених до категорії лікувальних. Порядок погодження та видачі дозволів на спеціальне водокористування затверджено постановою Кабінетом Міністрів України від 13 березня 2002 р. N 321. У дозволі на спеціальне водокористування встановлюються ліміт забору води, ліміт використання води та ліміт скидання забруднюючих речовин.

Для вторинних водокористувачів дозволом на спеціальне водокористування є договір на постачання води і водовідведення з первинним водокористувачем і встановлений у дозволі для первинного водокористувача ліміт використання води та відведення стічних вод його абонентами.

Органи, що видають дозволи на спеціальне водокористування, щороку до 20 січня повинні надавати органам ДПС та органам водного господарства інформацію про водокористувачів, яким видано такі дозволи. У свою чергу водокористувачі, які отримали дозволи та які здійснюють постачання води іншим водокористувачам, щороку також до 20 січня повинні надавати органам ДПС та органам водного господарства перелік водокористувачів-абонентів.

Платниками збору за спеціальне використання води визначено водокористувачів - суб'єктів господарювання незалежно, від форми власності: юридичних осіб, їх філії, відділення, представництва, інші відокремлені підрозділи без утворення юридичної особи (крім бюджетних установ), постійні представництва нерезидентів, а також фізичних осіб - підприємців, які використовують воду:

1) отриману шляхом забору води з водних об'єктів (первинні водокористувачі);

2) отриману шляхом забору води від первинних або інших водокористувачів (вторинні водокористувачі);

3) для потреб гідроенергетики, водного транспорту і рибництва (ст. 323 ПКУ).

Таким чином, новацією ПКУ є те, що підприємства, установи, організації незалежно від форми власності, фізичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності, які використовують воду для власних, питних і санітарно-гігієнічних потреб сплачуватимуть збір за спеціальне використання води, починаючи з 1 січня 2011 року. До цього часу збір за спеціальне водокористування на ці потреби ними не сплачувався. Оскільки на даний момент чинним законодавством не визначено поняття «використання води для, задоволення санітарно-гігієнічних потреб» тому його слід розуміти як використання води для пиття, приготування їжі, утримання житлових приміщень у належному санітарно-гігієнічному стані, використання води в туалетних, душових, ванних кімнатах та рукомийниках.

Відтак, в ПКУ розширено поняття вторинних водокористувачів. Якщо до набрання чинності ПК до вторинних водокористувачів належали лише водокористувачі, які використовували воду, отриману шляхом забору води з водозабірних споруд первинних водокористувачів (тобто суб'єктів господарювання, які мають власні водозабірні споруди й відповідне обладнання для забору води), то з 01.01.11 р. до вторинних водокористувачів належатимуть також водокористувачі, які використовують воду, отриману шляхом забору води з водних об'єктів інших водокористувачів.

Важливо, що водокористувачі, які повністю утримуються за рахунок коштів державного та місцевих бюджетів і при цьому використовують воду для господарської діяльності, направленої на отримання доходу у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, збір обчислюють на загальних підставах з усього обсягу використаної води з урахуванням обсягу втрат води в їх системах постачання (п. 326.13 ПК).

При цьому господарською діяльністю вважається діяльність особи, пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу, яка проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (пп. 14.1.36 ПКУ).

Об'єктом оподаткування збором за спеціальне використання води для водокористувачів, як і до набрання чинності ПКУ, є фактичний обсяг води, який вони використовують, з урахуванням обсягу втрат води в їх системах водопостачання (п. 324.1 статті 324 ПКУ).

Разом з цим об'єктами оподаткування збором за спеціальне використання води без її вилучення з водних об'єктів є:

• для потреб гідроенергетики - фактичні обсяги води, що пропускається через турбіни гідроелектростанцій для вироблення електроенергії (пп. 324.2.1 ПКУ);

• для потреб водного транспорту - час використання поверхневих вод вантажним самохідним і несамохідним флотом, що експлуатується (залежно від тоннажності), та пасажирським флотом, що експлуатується (залежно від кількості місць) (пп. 324.2.2 ПКУ);

• для потреб рибництва об'єктом оподаткування є фактичний обсяг води, необхідної для поповнення водних об'єктів під час розведення риби та інших водних живих ресурсів (у т. ч. для поповнення, яке пов'язане із втратами води на фільтрацію та випаровування) (пп. 324.2.3 ПКУ).

Причому, збір за спеціальне водокористування під час експлуатації водних шляхів буксирним флотом справляється з 01.01.11 р., тоді як до цієї дати буксирний флот звільнявся від сплати збору за спеціальне водокористування в частині використання поверхневих вод.

В ПКУ дещо розширено перелік напрямків використання води, за які з 01.01.11 р. збір не справляється (пп. 324.4.4, 324.4.6, 324.4.10, 324.4.11 ПКУ), а це означає, що обсяги води, які поіменовані в п.324.4 статті 324 не виступатимуть об’єктами оподаткування збором. Тобто, як і раніше, збір з 01.01.11 р. не справляється за воду, що використовується для протипожежних потреб, задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб населення (пп. 324.4.1 ПК), для потреб зовнішнього благоустрою територій міст та інших населених пунктів тощо.

Законодавчо встановлені ставки збору за спеціальне використання води згідно положень п. 325.1-325.7 ст. 325 ПКУ.

Розмір цих ставок визначено у гривнях за 100 м³, (тоді як до 01.01.2011 р., норматив цього збору встановлювався в копійках за 1 м³). Загалом, у порівнянні зі ставками, які застосовувались у 2010 році, вони збільшені в 1,185 разів. При цьому, ставки збору за спеціальне використання поверхневих вод залежать від басейну річок, включаючи притоки всіх порядків, а ставки збору за спеціальне використання підземних вод від регіону (п.325.1 -325.2 статті 325ПКУ).

Ставка збору за спеціальне використання води для потреб гідроенергетики становить 5,24 грн. за 10 000 м³ води, пропущеної через турбіни гідроелектростанцій, а за використання поверхневих вод для потреб водного транспорту з усіх річок, крім Дунаю, становлять: для вантажного самохідного та несамохідного флоту, що експлуатується, - 0,09 грн. за 1 тоннаж-добу експлуатації; для пасажирського флоту, що експлуатується, - 0,01 грн. за 1 місце-добу експлуатації (до 01.01.11 р. норматив збору встановлювався в копійках за 1 тоннаж-добу експлуатації та за 1 місце-добу експлуатації.

Ставки збору за спеціальне використання води для потреб рибництва становлять: поверхневої води - 27,52 грн. за 10 000 м³ , підземної води- відповідно 33,09 грн. за 10 000 м³, тоді як до 01.01.11 р. збір справлявся в копійках за 100 м³ води. А ставки збору за спеціальне використання води, яка входить виключно до складу напоїв, становлять: 25,60 грн. за 1 м³ поверхневої води; 29,86 грн. за 1 м³ підземної води.

Запроваджено нову ставку збору за спеціальне використання шахтної, кар'єрної та дренажної води - 5,93 грн. за 100 м³ води. Раніше за таку воду збір не справлявся. За використання води з лиманів збір справляється за ставкою 29,66 грн. за 100 м³, як і з інших водних об'єктів.

Як і в попередні роки, з 01.01.11 р. теплоелектростанції із прямоточною системою водопостачання збір за фактичний обсяг води, що пропускається через конденсатори турбін для охолодження конденсату, обчислюють із застосуванням коефіцієнта 0,005, а житлово-комунальні підприємства - коефіцієнта 0,3 (п. 325.8, 325.9 ПК).

За використання води з каналів застосовуються ставки, установлені для збору за використання води з того водного об'єкта, з якого забирається вода в канал. А при використанні води зі змішаних джерел водопостачання застосовуються ставки збору, установлені для джерел, з яких формуються (наповнюються) змішані джерела.

Порядок обчислення збору водокористувачами встановлено статтею 326 ПКУ. Водокористувачі на підставі задокументованих даних первинного обліку використання води, згідно з показаннями вимірювальних приладів, самостійно обчислюють збір щокварталу наростаючим підсумком із початку року, а за спеціальне використання води для потреб водного транспорту - починаючи з першого півріччя поточного року, у якому було здійснене таке використання.

За загальним правилом збір обчислюється первинними і вторинними водокористувачами, виходячи з фактичних обсягів використаної води (підземної, поверхневої, отриманої від інших водокористувачів), водних об'єктів з урахуванням обсягів втрат води в їх системах водопостачання, встановлених у дозволі на спеціальне водокористування, лімітів використання води, ставок збору за спеціальне використання вод та передбачених ПКУ коефіцієнтів для окремих водокористувачів. Розрахунок заповнюється за формою податкової декларації збору.

Нарахований за звітний період збір за спеціальне використання води для потреб гідроенергетики і водного транспорту та збір за воду, використану в межах установленого в дозволі ліміту включається до складу витрат платника податку на прибуток в повному обсязі. Збір за понадлімітне використання води справляється із прибутку, що залишається в розпорядженні платника після оподаткування.

В бухгалтерському обліку збір за спеціальне використання води згідно розрахунку, як правило, також визнається витратами операційної діяльності та відображається за дебетом рахунків відповідних витрат і кредитом рахунку 64 "Розрахунки за податками й платежами" субрахунок 642 "Розрахунки за обов'язковими платежами" аналітичний рахунок «Розрахунки зі збору за спеціальне використання води».

За обсяги води, переданої водокористувачем - постачальником іншим водокористувачам без укладення з останніми договору на поставку води, збір обчислюється і сплачується таким водокористувачем - постачальником.

Слід враховувати, що порядок обчислення водокористувачами збору за спеціальне використання води також залежить від окремих чинників, специфічних напрямків діяльності, способів і характеру водокористування, джерел використаної води тощо. За спеціальним алгоритмом обчислюється збір водокористувачами, які споживають воду:

• зі змішаного джерела і обчислюють збір, з урахуванням обсягів води в тому співвідношенні, у якому формується таке змішане джерело, що зазначається в дозволах та договорах на поставку води, з урахуванням втрат води в їх системах водопостачання, ставок збору та коефіцієнтів;

• із каналів і обчислюють збір, виходячи з фактичних обсягів використаної води з урахуванням втрат води в їх системах водопостачання, установлених лімітів використання води, ставок збору та коефіцієнтів, установлених для водного об'єкта, з якого забирається вода в канал;

• для потреб гідроенергетики і обчислюють збір, виходячи з фактичних обсягів води, пропущеної через турбіни гідроелектростанцій, та ставок збору;

• для потреб рибництва і обчислюють збір виходячи з фактичних обсягів води,

• необхідної для поповнення водних об'єктів під час розведення риби та інших водних живих ресурсів (у т. ч. для поповнення, яке пов'язане із втратами води на фільтрацію та випаровування) та ставок збору;

• збір за воду для потреб охолодження обладнання оборотної системи водопостачання обчислюють виходячи із фактичних обсягів води, використаної на підживлення оборотної системи;

• збір за спеціальне використання води для потреб водного транспорту у разі експлуатації водних шляхів вантажними самохідними та несамохідними суднами обчислюється виходячи з фактичних даних обліку тоннаж-доби та ставки збору, а пасажирськими суднами - виходячи з місця-доби та ставки збору.

За всі інші обсяги фактично використаної води водокористувачі обчислюють збір на загальних підставах.

Справляння збору за спеціальне використання води для потреб гідроенергетики, водного транспорту і рибництва не звільняє водокористувачів від сплати збору за спеціальне використання води.

Обсяг фактично використаної води на державних системах у зрошувальному землеробстві визначатимуть органи водного господарства (п. 326.11 ПК), тоді як до 01.01.11 р. такі обсяги підтверджувались управліннями зрошувальних систем.

Починаючи з 01.01.11 р., у разі зміни умов водокористування, видачі протягом року нових дозволів, укладення договорів на поставку води водокористувачі, які отримали переоформлені дозволи, договори на поставку води, зобов'язані протягом 10 днів повідомити про це органам ДПС та органам водного господарства (п. 326.12 ПКУ).

У разі перевищення водокористувачами встановленого річного ліміту використання води збір обчислюється і; сплачується у 5-кратному розмірі виходячи з фактичних обсягів води, використаної понад установлений ліміт, ставок збору та коефіцієнтів (ст. 327 ПКУ). За понадлімітне використання води збір обчислюється за кожним джерелам водопостачання. окремо згідно з установленими ставками збору та коефіцієнтами. За відсутності у водокористувача дозволу зі встановленими в ньому лімітами - використання води збір справляється за весь обсяг використаної води, що підлягає оплаті, як за понадлімітне використання (тобто у 5-кратному розмірі). Відомо, що до набрання чинності ПКУ збір у 5-кратному розмірі сплачувався лише за понадлімітне використання водних ресурсів, а за відсутність дозволу зі встановленими в ньому лімітами 5-кратний розмір не застосовувався. Тому платникам, які не мають дозволу, доцільно звернутися до компетентних органів і отримати його.

Важливим є те, що ПКУ передбачає відповідальність водокористувачів за відсутність водовимірювальних приладів. Так, якщо платник має можливість установити вимірювальний, прилад, але не встановив його, то збір сплачується у 2-кратному розмірі (п. 326.10 ПК). Однак, механізм та критерії визначення можливостей платника щодо установки і наслідків відповідальності не встановлено (не передбачено).

У разі якщо протягом шести місяців платник не сплачував збір або сплачував його в неповному обсязі, орган ДПС подає інформацію про такого платника збору до органу, що видав дозвіл на спеціальне водокористування, для скасування такого дозволу.

Порядок розрахунків та сплати збору визначено статтею 328 ПКУ, він не змінився. Базовий (звітний) податковий період для збору дорівнює календарному кварталу. Платники обчислюють збір наростаючим підсумком із початку року та складають податкові декларації за формами, затвердженими наказом ДПС України від 24.12.2010 року №1009. Цим наказом затверджено три форми податкових декларацій:

1) збору: за спеціальне використання поверхневих та підземних вод; за спеціальне використання поверхневої води теплоелектростанціями з прямоточною системою водопостачання; за спеціальне використання поверхневих і підземних вод житлово-комунальними підприємствами; за спеціальне використання води, яка входить виключно до складу напоїв; за спеціальне використання поверхневих і підземних вод для потреб рибництва; за спеціальне використання кар'єрної, шахтної, дренажної води, що додається;

2) збору за спеціальне використання води для потреб гідроенергетики, що додається;

3) збору за спеціальне використання поверхневих вод для потреб водного транспорту (крім стоянкових та службово-допоміжних суден).

Порядком адміністрування (пп. 49.18.2 статті 49 ПКУ) збору за спеціальне використання води передбачено, що податкові декларації подаються водокористувачами-платниками органам ДПС за місцем податкової реєстрації у строки, визначені для квартального податкового (звітного) періоду, тобто протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу. Винятком з цього правила є податкова декларація за спеціальне використання води для потреб водного транспорту, яка не подається за перший квартал, а збір не сплачується.

Разом із деклараціями до органів ДПС подаються копії дозволу на спеціальне водокористування та/або договору на поставку води, а також статистичної звітності про використання води (п. 328.7 ПК).

Платники зобов’язані сплатити задекларовані суми збору протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку для подання декларації (п. 57.1 статті 57 ПКУ). Якщо останній день строку подання декларації припадає на вихідний або святковий день, то останнім днем строку вважається операційний (банківський) день, що настає за вихідним або святковим днем (п. 49.20 статті 49 ПКУ). Для сплати таке перенесення термінів ПК не передбачене.

Податкові декларації збору подаються платниками збору органам державної податкової служби у строки, визначені для квартального податкового (звітного) періоду, за місцем податкової реєстрації, тобто протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу. Податкова декларація за спеціальне використання води для потреб водного транспорту за перший квартал не подається. Збір сплачується платниками збору у строки, визначені для квартального податкового (звітного) періоду, а саме: протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку для подання податкової декларації за місцем податкової реєстрації. Збір за спеціальне використання води для потреб водного транспорту за перший квартал не сплачується.

Відокремлені підрозділи водокористувача, які мають банківські рахунки, ведуть окремий бухгалтерський облік своєї діяльності та складають окремий баланс, подають декларації та сплачують збір за своїм місцем податкової реєстрації. За інші відокремлені підрозділи подає декларацію і сплачує збір водокористувач, до складу якого входять такі підрозділи. При цьому податкова декларація подається та збір сплачується до органу ДПС за місцем знаходження водних об'єктів та за ставками збору, установленими для цих водних об'єктів.

З прийняттям ПКУ всі законодавчі норми, що регулювали сплату збору за спеціальне водокористування в частині використання поверхневих та підземних вод втратили чинність.