2. Концепция подготовки и представления финансовой отчетности (8,).

2.1. Состав, виды и порядок представления финансовой отчетности (ias 1, ias 14, ias 27, ias 29, ias 30, ias 34, ifrs 1).

Согласно IAS 1, в МСФО представлены рекомендации по составлению отчетности общего назначения. Данная отчетность предназначена для удовлетворения потребностей тех пользователей, которые не имеют возможности требовать отчетность, отвечающую их конкретным информационным запросам. Финансовая отчетность общего назначения включает те формы отчетности, которые представляются отдельно или как часть публичных документов, таких как годовой отчет.

Финансовая отчетность – это структурированное представление финансового положения и операций, осуществленных кредитной организацией.

Цель финансовой отчетности общего назначения – представление информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств кредитной организации, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений. Финансовая отчетность показывает результаты управления ресурсами, доверенными руководству кредитной организации.

Финансовая отчетность, составленная в соответствии с МСФО, включает:

1. Баланс на отчетную дату (Приложение Б). В соответствии с IAS 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов», банк – это все финансовые институты, одним из основных видов деятельности которых является прием депозитных вкладов и получение заемных средств с целью кредитования и инвестирования, и которые попадают под действие банковского и аналогичного законодательства. Баланс банка представляет собой группировку активов и пассивов по их характеру в порядке, отражающем их относительную ликвидность.

Банк должен детализировать анализ активов и пассивов, группируя их в соответствии со сроком платежа, определяемом на основе периода времени до наступления даты их погашения, оставшегося на момент составления баланса.

2. Отчет о прибылях и убытках за отчетный период (Приложение В).

3. Отчет об изменениях собственного капитала за отчетный период (Приложение Г).

4. Отчет о движении денежных средств за отчетный период (Приложение Д).

5. Примечания (Приложение Е), включая краткое описание существенных принципов учетной политики по составлению финансовой отчетности и прочие пояснительные примечания:

-описание характера операций и основной деятельности кредитной организации (Группы), справочная информация о кредитной организации (Группе);

- экономическая среда, в которой банк (Группа) осуществляет свою деятельность;

- основы подготовки и представления отчетности (соответствие требованиям и принципам МСФО);

- принципы учетной политики;

- дополнительная аналитическая информация по всем существенным статьям баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств и отчета об изменениях в собственном капитале в соответствии с МСФО;

- сегментный анализ;

- управление финансовыми рисками;

- условные обязательства и производные финансовые инструменты;

- справедливая стоимость финансовых инструментов;

- операции со связанными сторонами;

- события после отчетной даты;

- учетные оценки и суждения, принятые при применении учетной политики.

Согласно IAS 1, за подготовку и представление финансовой отчетности отвечает совет директоров и/или другой руководящий орган кредитной организации.

Кредитная организация, финансовая отчетность которой соответствует МСФО, должна раскрывать этот факт. Финансовая отчетность не должна представляться как соответствующая МСФО, если она не соответствует всем требованиям каждого применимого стандарта и каждой применимой интерпретации Постоянного комитета по интерпретации.

Каждая существенная статья должна представляться в финансовой отчетности отдельно. Несущественные суммы должны объединяться с суммами аналогичного характера или назначения и не должны представляться отдельно. Информация существенна, если ее не раскрытие может повлиять на экономические решения пользователей. Существенность строго не прописана, но, как правило, привязывается в процентном отношении к валюте баланса, портфелю, прибыли.

Активы и обязательства не должны взаимозачитываться, если это не разрешается другим МСФО. Прибыли и убытки по отдельным статьям взаимозачитываются, если это разрешает другой МСФО или они не существенны.

Каждая кредитная организация, основываясь на характере ее операций, должна определить, представлять ли краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства как отдельную классификацию в самом бухгалтерском балансе. Когда кредитная организация предпочитает не проводить эту классификацию, активы и обязательства должны представляться в общем, в порядке их ликвидности. Независимо от того, какой метод представления принят, кредитная организация должна раскрывать суммы активов и обязательств сроком более года.

Составление финансовой отчетности.

Согласно письму ЦБР №19-Т от 10.02.2006г. «О методических рекомендациях «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности», при подготовке финансовой отчетности банками применяется метод трансформации в соответствии с учетной политикой, принятой для целей подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

Метод трансформации состоит из 3-х этапов:

I этап. Перегруппировка статей бухгалтерского баланса (Приложение Ж) и отчета о прибылях и убытках (Приложение З) исходя из экономической сущности активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов кредитной организации для приведения их в соответствие с МСФО.

II этап. Определение перечня необходимых корректировок статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках (Приложение И) для приведения их в соответствие с МСФО, в т.ч. на основе профессиональных суждений руководства кредитной организации в целях:

- корректировки временных (отчетных) периодов, в которых были совершены операции либо образовались рассматриваемые активы, обязательства, источники собственного капитала, доходы и расходы;

- оценки активов, обязательств, источников собственного капитала, доходов и расходов кредитной организации в соответствии с МСФО;

- реклассификации статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

III этап. Расчет сумм необходимых корректировок статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках для приведения их в соответствие с МСФО (Приложение К).

Виды ФО:

- Консолидированная и отдельная (IAS 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность»). Согласно п. 3.6. Письму ЦБР 19-Т, «…в случае, если кредитная организация контролирует и (или) оказывает существенное влияние на деятельность других юридических лиц, то рекомендуется установить, являются ли данные юридические лица по отношению к кредитной организации дочерними или зависимыми (ассоциированными) организациями (в соответствии с требованиями IAS 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность», IAS 28 «Инвестиции в ассоциированные организации», IAS 31 «Участие в совместной деятельности»).

В случае, если данные юридические лица являются дочерними или зависимыми (ассоциированными) организациями по отношению к кредитной организации в соответствиями с положениями вышеназванных стандартов, кредитной организацией подготавливается и представляется неконсолидированная финансовая отчетность в соответствии с МСФО как самостоятельного юридического лица, а также консолидированная финансовая отчетность в соответствии с МСФО Группы, в которой кредитная организация является материнской.

Стандарт IAS 27 подлежит применению при подготовке и представлении консолидированной финансовой отчетности для групп организаций, находящихся под контролем материнской организации.

Консолидированная финансовая отчетность – это финансовая отчетность Группы, представленная так, как если бы она была подготовлена единой экономической организацией.

Группа - это материнская организация со всеми ее дочерними организациями.

Материнская организация – это организация, имеющая одну или несколько дочерних организаций

Дочерняя организация – это организация, которая контролируется другой организацией, называемой материнской.

Отдельная финансовая отчетность – это предоставляемая материнской организацией, инвестором ассоциированной организации или предпринимателем в совместно контролируемой организации отчетность, учет инвестиций в которой ведется на основе прямой доли участия, а не представляемых в отчетности результатов и чистых активов объектов инвестиций.

Материнская организация, которая освобождается от представления консолидированной финансовой отчетности, может представлять только отдельную финансовую отчетность.

Материнская организация освобождается от представления консолидированной финансовой отчетности, если, и только если:

- она сама является дочерней организацией, находящейся в полной или частичной собственности другой организации;

- долговые или долевые инструменты материнской организации не обращаются на открытом рынке (биржевой, внебиржевой, включая местные и региональные рынки);

- материнская организация не направила и не находится в процессе направления своей финансовой отчетности в комиссию по ценным бумагам или другой регулирующий орган с целью выпуска какого-либо класса инструментов на открытом рынке;

- конечная или любая промежуточная материнская организация данной материнской организации выпускает консолидированную финансовую отчетность для открытого доступа, соответствующую требованиям МСФО.

Консолидированная финансовая отчетность должна включать все дочерние организации, кроме:

- если имеются свидетельства того, что контроль над ней изначально носит временный характер, поскольку приобретение и владение этой дочерней организацией осуществлено исключительно в целях ее последующей продажи в течение 12 месяцев с момента приобретения;

- и руководство ведет активный поиск покупателя.

Инвестиции в такие дочерние организации должны классифицироваться, как предназначенные для продажи и отражаться в учете в соответствии с IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

При составлении консолидированной финансовой отчетности организация построчно консолидирует финансовую отчетность материнской и дочерних организаций путем сложения аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. Остатки по расчетам внутри Группы, сделки, доходы и расходы должны полностью элиминироваться.

В случае, если отчетные даты материнской организации и дочек не совпадают, то дочкой готовится дополнительная отчетность на ту же дату, если это практически осуществимо. Если нет, то необходимо производить корректировки на воздействие существенных сделок и событий, имевших место в период между датами. Отчетные даты не должны отстоять более чем на 3 месяца.

Доли меньшинства должны представляться в консолидированном балансе в разделе капитала, отдельно от акционерного капитала материнской организации. Отдельно должны раскрываться и доли меньшинства в прибыли или убытке группы.

Доля меньшинства – это часть прибыли или убытка и чистых активов дочерней организации, приходящаяся на долю в капитале, которая материнская организация не владеет прямо или косвенно через дочерние структуры.

Прибыль или убыток относится на акционерный капитал материнской организации и доли меньшинства. Поскольку и то, и другое представляет собой капитал, относимая на доли меньшинства сумма не представляет собой ни доход, ни расход.

Убытки, относящиеся к доле меньшинства в консолидированной дочерней организации, могут превышать долю меньшинства в ее капитале. Это превышение и любые последующие убытки, относящиеся к доле меньшинства, распределяются на долю большинства, кроме случая, когда меньшинство несет обязательство и имеет возможность инвестировать дополнительные средства для покрытия убытков. Если в последствии дочерняя организация показывает прибыль, то такая прибыль распределяется на долю большинства до тех пор, пока не будет компенсирована вся ранее поглощенная долей большинства сумма убытков, относящаяся к доле меньшинства.

Если дочерняя организация имеет в обращении кумулятивные привилегированные акции, которыми владеет меньшинство и которые классифицированы как капитал, то материнская организация рассчитывает свою долю прибылей или убытков после корректировки на сумму дивидендов по таким акциям, независимо от того, были дивиденды объявлены или нет.

При подготовке отдельной финансовой отчетности инвестиции в дочерние, совместно контролируемые и ассоциированные организации должны отражаться в учете либо:

- по себестоимости;

- в соответствии с IAS 39.

Для каждой категории инвестиций должен применяться единый метод учета.

- Промежуточная (IAS 34 «Промежуточная финансовая отчетность») – это финансовая отчетность, которая содержит полный, либо сжатый набор финансовых отчетов за период более короткий, чем полный финансовый год.

Минимальное содержание промежуточной финансовой отчетности составляют сжатый бухгалтерский баланс, сжатый отчет о прибылях и убытках, сжатый отчет о движении денежных средств, сжатый отчет, показывающий изменения в капитале, и отдельные пояснительные примечания.

Т.к. каждый, кто читает промежуточную финансовую отчетность, будет также иметь доступ к самой последней годовой отчетности, фактически ни одно из примечаний годовой финансовой отчетности не повторяется и не обновляется в промежуточной. Вместо этого, промежуточные примечания включают в основном объяснение событий и изменений, которые существенны для понимания изменений в финансовом положении и результатах деятельности кредитной организации, происшедших с последней отчетной даты.

В промежуточной финансовой отчетности кредитная организация должна применять ту же учетную политику, что и в своей годовой финансовой отчетности, за исключением изменений в учетной политике, произведенных после даты составления самой последней годовой финансовой отчетности, которые должны быть отражены в финансовой отчетности следующего года. Периодичность составления отчетности может быть годовая, полугодовая или квартальная. Оценки производятся на годичной основе.

Периодичность составления промежуточной финансовой отчетности решается на национальном уровне. В соответствии с п.3.4. Письма ЦБР 19-Т, «… кредитным организациям рекомендуется ежеквартально составлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО».

Если банк публикует полный комплект финансовых отчетов в качестве промежуточной финансовой отчетности, то форма и содержание этих документов должны соответствовать требованиям IAS 1, предъявляемых к набору финансовых отчетов.

Если банк публикует сжатый комплект финансовых отчетов в качестве промежуточной финансовой отчетности, то эта сжатая отчетность должна включать как минимум каждый из заголовков и промежуточных сумм, которые были включены в самую последнюю годовую финансовую отчетность, и выборочные пояснительные примечания. Дополнительные статьи или примечания должны включаться в том случае, если их пропуск может привести к тому, что сжатая промежуточная финансовая отчетность окажется вводящей в заблуждение. Выборочные пояснительные примечания должны представляться на основе финансового года и раскрывать любые события и операции, существенные для понимания текущего промежуточного периода и как минимум включать следующую информацию:

* заявление о том, что в промежуточной финансовой отчетности используется та же учетная политика и методы вычисления, что и в последней годовой финансовой отчетности, или, если эта политика и методы изменились, описание характера и воздействия этого изменения;

* пояснительные комментарии о сезонности и цикличности промежуточных операций;

* характер и сумма статей, влияющих на активы, обязательства, капитал, чистую прибыль. Или потоки денежных средств, которые необычны для банка в силу их характера, размера и сферы деятельности;

* характер и сумма изменений в оценках;

* эмиссия, выкуп и погашение долговых и долевых ценных бумаг;

* выплаченный дивиденд;

* сегментный анализ, если этого требует IAS 14;

* существенные события, последовавшие после окончания промежуточного периода, которые не были отражены в финансовой отчетности промежуточного периода;

* влияние изменений в составе группы в течение промежуточного периода, включая объединения, приобретение или продажу дочерних компаний и долгосрочных инвестиций, реструктуризацию и прекращенные операции;

* изменения в условных обязательствах или условных активах, происшедших с последней отчетной даты.

Если промежуточная финансовая отчетность составлена в соответствии с IAS 34, этот факт должен быть раскрыт.

Изменения в учетной политике отражается ретроспективным применением с пересчетом финансовой отчетности предшествующих промежуточных периодов текущего финансового года и сравнимых промежуточных периодов предшествующих финансовых лет. Однако, если сумма корректировки, относящаяся к предшествующим финансовым годам, не определяется обосновано, тогда новая учетная политика применяется перспективно и пересчитываются промежуточные периоды только текущего финансового года.

- Сегментная (IAS 14 «Сегментная отчетность»). Отчетность составляется только теми кредитными организациями, чьи долговые или долевые ценные бумаги обращаются на рынке, а также теми кредитными организациями, которые находятся в процессе привлечения финансирования за счет выпуска акций или долговых инструментов на открытом фондовом рынке (IPO). Остальные составляют данную отчетность на добровольной основе.

Выделяют:

а) бизнес-сегменты;

б) географические сегменты - распределение по территории: регион внутри страны, одна страна, группа из двух и более стран. Риски и прибыли банка зависят как от географического расположения его операций (т.е. где базируется деятельность банка по предоставлению услуг), так и от расположения его рынков (где предоставляются услуги). Поэтому географический сегмент может быть основан:

- на месте расположения активов банка;

- на месте нахождения контрагентов банка.

Банк должен определить, какой сегмент будет первичным форматом, а какой вторичным. Если риски и прибыль банка главным образом зависят от вида банковских продуктов, то его первичным форматом для предоставления сегментной информации должны быть бизнес-сегменты, а вторичным – географические. Если риски и прибыль банка в основном зависят от того факта, что он работает в разных странах или разных географических зонах, то первичным форматом для предоставления сегментной информации должны быть географические сегменты, а вторичным – по группам банковских продуктов.

Первичный формат отчетности должен раскрывать:

- сегментные доходы для каждого отчетного сегмента;

- результат сегмента;

- общая балансовая сумма активов сегмента;

- обязательства сегментов;

- капитальные затраты, амортизационные отчисления, убытки от обесценения, прочие неденежные доходы и расходы.

Вторичная сегментная информация:

- доходы сегмента от внешних клиентов (если географический сегмент, то по географическим районам, чьи доходы от продаж банковских продуктов внешним клиентам составляют не менее 10% общих доходов банка от продаж всем внешним клиентам);

- общая балансовая сумма активов (если географический сегмент, то географические районы, чьи активы не менее 10% активов всех географических сегментов);

- обязательства;

- суммарные затраты капитального характера.

- Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции (IAS 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции»). Настоящий стандарт применяется для первичной финансовой отчетности, включая сводную финансовую отчетность кредитной организации, которая составляет отчетность в валюте страны с гиперинфляционной экономикой. Настоящий стандарт не устанавливает абсолютное значение темпа инфляции, когда она представляется переходящей в стадию гиперинфляции. Это относится к субъективным решениям. На наличие гиперинфляции указывают характеристики экономической обстановки рассматриваемого государства, к которым среди прочих относятся следующие:

- население в целом предпочитает хранить свои сбережения в неденежной форме или в относительно стабильной иностранной валюте. Имеющиеся суммы в местной валюте немедленно инвестируются для сохранения покупательной способности;

- население в целом рассматривает денежные суммы не в местной валюте, а в относительно стабильной инвалюте. Цены могут указываться в этой иностранной валюте;

- продажи и покупки в кредит производятся по ценам, которые компенсируют предполагаемую потерю покупательной способности в течение срока кредита, даже если этот период непродолжителен;

- процентные ставки, зарплата и цены связаны с индексом цен;

- совокупный рост инфляции за 3 года приближается или превосходит 100%.

Применив данные характеристики к экономике России, можно сделать вывод, что Россия на период до 2003г. считалась страной с гиперинфляционной экономикой. Следовательно, отечественные кредитные организации, подготавливая в обязательном порядке финансовую отчетность в соответствии с МСФО с 1.01.2004г. – за 9 мес. 2004г. (Указание ЦБР №1363-У), применили IAS 29 только один раз для первичной финансовой отчетности:

- баланс: денежные статьи не пересматривались, потому что они уже выражены в денежных единицах, действующих на отчетную дату; активы и обязательства, связанные по договору с изменением цен (индексные облигации, кредиты), корректировались в соответствии с договором для того, чтобы установить сумму, непогашенную на отчетную дату. Все остальные активы и обязательства являются неденежными и пересчитывались (за исключением имеющих рыночную стоимость);

- отчет о прибылях и убытках: необходимо, чтобы все статьи в отчете о прибылях и убытках были выражены в единицах измерения, действительных на отчетную дату. В результате, все суммы были пересчитаны путем применения к ним изменения в общем индексе цен, произошедшем с даты, когда статья доходов или расходов была первоначально записана в финансовой отчетности. Кроме того, в чистую прибыль были включены прибыль или убыток по чистым денежным статьям.

В период инфляции кредитная организация, имеющая превышение денежных активов над денежными обязательствами, теряет покупательную способность, а кредитная организация с превышением денежных обязательств над денежными активами увеличивает покупательную способность в той степени, в какой активы и обязательства не привязаны к уровню цен. Эта прибыль или убыток по чистым денежным статьям может быть выведена как разница, получающаяся от пересмотра неденежных активов, капитала и статей отчета о прибылях и убытках, и корректировки индексируемых активов и обязательств. Прибыль или убыток может оцениваться с помощью использования изменения в общем индексе цен к средневзвешенному значению разницы между денежными активами и денежными обязательствами за период.

Когда экономика выходит из периода гиперинфляции, и кредитная организация прекращает составление и представление финансовой отчетности в соответствии с настоящим стандартом, она должна использовать суммы, выраженные в единицах измерения, действительных на конец предыдущего отчетного периода, как основу для балансовых величин в своих последующих финансовых отчетностях.

В соответствии с п.3.5. Письма ЦБР №19-Т, «… кредитные организации, зарегистрированные в отчетном периоде, впервые подготавливающие финансовую отчетность в соответствии с МСФО, руководствуются требованиями IFRS 1 «Первое применение МСФО». Кредитная организация обязана подготовить начальный баланс по МСФО на момент перехода на МСФО. Он является отправным пунктом для ведения учета кредитной организации в соответствии с МСФО. В первой финансовой отчетности кредитная организация не представляет свой начальный баланс.

Кредитная организация обязана использовать одну и ту же учетную политику в своем начальном и последующих бухгалтерских балансах.

Кредитная организация в своем начальном бухгалтерском балансе по МСФО обязана:

- признать все активы и обязательства, признание которых требуется международными стандартами;

- не признавать статьи баланса как активы или обязательства, если МСФО не разрешают такое признание;

- переклассифицировать статьи бухгалтерского баланса из национальных правил учета в МСФО;

- для оценки всех признанных активов и обязательств применить международные стандарты.