8.3. Налогообложение прибыли (ias 12, sic 21, sic 25)
IAS 12 «Налоги на прибыль».
Главный вопрос в учете налогов на прибыль состоит в том, как учитывать текущие и будущие налоговые последствия:
а) будущего возмещения (погашения) балансовой стоимости активов (обязательств), которые признаются в балансе банка;
б) операций и других событий текущего периода, которые признаются в финансовой отчетности банка.
Для операций, признанных в отчете о прибылях и убытках, там же отражаются все связанные с ними налоговые последствия. Для операций и других событий, признанных в отчете о капитале, все связанные с ними налоговые последствия, также находят отражение непосредственно в капитале.
Расходы по налогу на прибыль включают следующие компоненты:
12р80,81 20YY 20XX
---------------------------------------------------------------
Текущие расходы (Возмещение) по налогу на прибыль
Изменения отложенного налогообложения, связанные с:
- возникновением и списанием временных разниц
- влиянием от увеличения (уменьшения) ставок
налогообложения
За вычетом отложенного налогообложения, учтенного
непосредственно в собственном капитале (дефиците
собственного капитала)
---------------------------------------------------------------
Расходы (Возмещение) по налогу на прибыль за год
То есть согласно IAS 12 текущий налог на прибыль (ТН) равен:
ТН = РТН + РОН, где (8.3.1.)
РТН – расход (доход) по текущему налогу на прибыль (это сумма налога на прибыль к уплате (возмещению) в отношении налогооблогаемой прибыли (убытка, учитывающегося при налогообложении) за период,
РОН – расход (доход) по отложенному налогу.
Текущий налог за данный и предыдущий периоды должен признаваться в качестве обязательства, равного не оплаченной сумме. Если уже оплаченная сумма в отношении данного и предыдущего периодов превышает сумму, подлежащую уплате за эти периоды, то величина превышения должна признаваться в качестве актива.
Выгода, связанная с налоговым убытком, которая могла быть перенесена за прошлый период для возмещения текущего налога предыдущего периода должна признаваться в качестве актива.
Отложенные налоговые обязательства – это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в связи с налогооблагаемыми временными разницами (временные разницы могут быть и вычитаемыми).
Отложенные налоги = Временные разницы × Ставка налога
Временные разницы = Балансовая стоимость - Налоговая база
актива или обязательства
|
Наименование операции |
Особенности расчета налоговой базы |
|
1. Кредитная |
Тело долга из бухгалтерского учета на отчетную дату + наращенные в налоговом учете и неполученные банком проценты - РВПС (уменьшающие налоговую базу)
Если временная разница отрицательная - это отложенный налоговый актив, если положительная - отложенный налог
|
|
2. Долговые ценные бумаги |
Цена приобретения + затраты, связанные с приобретением ценной бумаги + наращенные на отчетную дату и неполученные банком проценты, дисконты, купоны - налоговый резерв по ст. 300 Налогового Кодекса РФ |
|
3. Долевые ценные бумаги |
Цена приобретения + затраты, связанные с приобретением - налоговый резерв по ст. 300 Налогового Кодекса РФ
[Временные разницы возникают из-за переоценки по МСФО] |
|
4. Основные средства |
Налоговая, остаточная стоимость основных средств на отчетную дату.
Временные разницы возникают из-за применения инфляционных корректировок, изменения норм амортизации, переоценки основных средств, создания резерва под обесценение основных средств. |
|
5. Привлеченные обязательства |
Тело обязательств из бухгалтерского учета на отчетную дату + наращенные к выплате в налоговом учете, но не выплаченные проценты, дисконты, купоны
Временные разницы возникают из-за корректировки на нерыночность привлеченных обязательств, отличий в наращении. |
Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, текущие требования/текущие обязательства по налогу на прибыль, отражаются отдельной строкой в балансе банка (Группы). Оценка отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых требований должна отражать налоговые последствия, которые возникли бы в зависимости от способа, каким банк предполагает на отчетную дату возместить или погасить балансовую сумму своих активов или обязательств.
Например.
У банка имеется актив балансовой стоимостью 100 и налоговой базой 60. В случае продажи актива применялась бы ставка налога 35%, в случае использования – 24%.
а) если на отчетную дату банк предполагает продать актив (без его последующего использования), банк признает отложенное налоговое обязательство в размере (100 - 60) ∙ 35% = 14 ед.;
б) если на отчетную дату банк предполагает сохранить актив и возместить его балансную стоимость посредством его использования, банк признает отложенное налоговое обязательство в размере: (100 - 60) ∙ 24% = 9,6 ед.
Отложенные налоговые требования и обязательства не должны дисконтироваться. Отложенные налоговые требования и обязательства должны оцениваться по ставкам налога, которые предполагается применять к периоду реализации требования или погашения обязательства, на основе ставок налога (и налогового законодательства), которые действуют на отчетную дату.
Балансовая сумма отложенного налогового актива должна проверяться по состоянию на каждую отчетную дату. Банк должен уменьшить эту балансовую сумму отложенного налогового актива в той степени, в какой более не является вероятным получение достаточной налогооблагаемой прибыли, позволяющей реализовать выгоду от части или всей суммы этого отложенного налогового актива. Любое такое уменьшение должно восстанавливаться в той степени, в какой получение достаточной налогооблагаемой прибыли становится вероятным.
Текущие и отложенные налоги должны признаваться в качестве доходов/расходов и включаться в чистую прибыль/убыток за период, за исключением тех сумм налога, которые возникают из:
а) операции или события, которое признается в том же или другом периоде непосредственно на счете капитала;
б) объединения предприятий, являющиеся приобретением.
Особенности составления примечаний по отложенным налогам: (3 числовых раскрытия в соответствии с IAS 12):
-
Расшифровка числового показателя по строке «Расходы по налогу на прибыль» из отчета о прибылях и убытках:
Например:
— текущие расходы -100 (сч. 70502 РСБУ)
— изменения в отложенных налогах за 2005год +20
— за вычетом изменений в отложенных налогах,
отраженных в капитале -5
Итого расходы по налогу на прибыль -85
-
Различия между теоретическими расходами по налогу на прибыль и
отраженными в ОПУ:
1. Прибыль до вычета расходов по 400 Прибыль до вычета расходов по 400
налогу на прибыль налогу на прибыль
2. Общеустановленная ставка по 24% Расходы по налогу на прибыль -85
налогу на прибыль
3. Итого теоретические расходы по 96 Чистая прибыль 315
налогу на прибыль
Причины различий (96) и (85):
а) в прибыли есть необлагаемые компоненты или постоянные разницы (резервы, штрафы и т.п.),
б) другие ставки по ценным бумагам (15 % по государственным ценным бумагам).
-
Расшифровка сумм отложенных налоговых активов и обязательств из баланса по МСФО (временные разницы возникают из-за различий между балансовой стоимостью в целях составления финансовой отчетности и налогообложения):
12p81 g(i) 20XX Приоб- Про- Изме- 20YY
ретение дажа нение
---------------------------------------------------------------
Налоговое воздействие временных
разниц, уменьшающих налоговую базу
Резерв под обесценение кредитного
портфеля
Переоценка по справедливой стоимости
финансовых активов, оцениваемых по
справедливой стоимости через
прибыль или убыток
Резерв под обесценение финансовых
активов, удерживаемых до погашения
Основные средства (объяснить к чему
конкретно относятся)
Прочие
---------------------------------------------------------------
Общая сумма отложенного налогового актива
За вычетом не отраженного в отчетности отложенного
налогового актива
---------------------------------------------------------------
Чистая сумма отложенного налогового актива
---------------------------------------------------------------
Налоговое воздействие временных разниц,
увеличивающих налоговую базу
Резерв под обесценение кредитного портфеля
Переоценка по справедливой стоимости финансовых
активов, оцениваемых по справедливой стоимости
через прибыль или убыток
Резерв под обесценение финансовых активов,
удерживаемых до погашения
Основные средства (объяснить к чему конкретно
относятся)
Прочие
---------------------------------------------------------------
Общая сумма отложенного налогового обязательства
---------------------------------------------------------------
Итого чистое отложенное налоговое (обязательство) актив
К вопросу о налоге на прибыль относится две интерпретации ПКИ (Постоянного Комитета по интерпретации):
SIC 21. «Налоги на прибыль – возмещение переоцененной стоимости активов, не подлежащих амортизации».
Отложенные обязательства или активы, которые возникают в связи с проведением переоценки, не подлежащего амортизации актива согласно § 29 IAS 16, следует отражать исходя из налоговых последствий, возникающих при возмещении балансовой стоимости данного актива посредством его продажи, независимо от метода оценки балансовой стоимости актива. Применяется ставка налогообложения, действующая при продаже актива.
SIC 25. «Налоги на прибыль - изменения в налоговом статусе компании или ее акционеров».
Изменение налогового статуса компании или ее акционеров не приводит к увеличению или уменьшению сумм, признаваемых непосредственно на счетах капитала. Налоговые последствия изменения налогового статуса (с точки зрения величины текущего налога и отложенных налогов) следует относить на чистую прибыль/убыток за период, кроме случаев, когда эти последствия непосредственно связаны с хозяйственными операциями или событиями, которые в данном периоде отражались по кредиту или дебету счетов капитала.