6.2. Модификация мнения в отчете (заключении) независимого аудитора

Отдельный МСА № 705 «Модификация мнения в отчете (заключении) независимого аудитора» раскрывает случаи модификации мнения независимого аудитора по финансовой отчетности субъекта.

Аудитор по МСА № 705 модифицирует мнение в отчете (заключении), если существует хотя бы одно из обстоятельств:

•если отсутствовала возможность в получении надлежащих достаточных аудиторских доказательств, что рассматривается как ограничение объема аудита;

•имеется разногласие с руководством субъекта относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения, адекватности раскрытия информации в финансовой отчетности.

Возможны виды модификации мнения аудитора в отчете (заключении) по финансовой отчетности:

–мнение с оговоркой;

–отказ от выражения мнения;

–отрицательное мнение.

При подготовке модифицированного мнения в отчете (заключении) аудитор должен в отдельном разделе, размещаемом до раздела, содержащего мнение, раскрыть причины модификации.

Отсутствие возможности у аудитора в получении достаточных надлежащих аудиторских доказательств может привести к модификации мнения в форме оговорки или отказу от выражения мнения. Обстоятельства по разногласиям с руководством субъекта могут привести к модификации мнения в форме оговорки или отрицательному мнению.

Аудитор при формировании модифицированного мнения должен проанализировать указанные обстоятельства на предмет существенности и всеобъемлемости. По МСА № 705 всеобъемлемость имеет место, когда по профессиональному суждению аудитора влияние отсутствия возможности в получении достаточных надлежащих аудиторских доказательств и (или) обстоятельства по разногласиям с руководством субъекта:

–не ограничено отдельными элементами, счетами, статьями финансовой отчетности;

–представляет или может представлять значительную часть финансовой отчетности, даже если ограничено ее отдельными элементами, счетами, статьями;

128

– неполноты раскрытия информации, являющейся базовой для понимания пользователями финансовой отчетности.

Модифицированное мнение в форме оговорки должно быть сформулировано в том случае, если аудитор приходит к выводу, что невозможно выразить немодифицированное мнение, но влияние разногласий с руководством субъекта или отсутствие возможности в получении достаточных надлежащих аудиторских доказательств не настолько существенно и всеобъемлемо, чтобы модифицировать мнение в форме отрицательного или отказаться от выражения мнения. Оно должно в отдельном разделе аудиторского отчета (заключения), в котором раскрываются причины модификации, содержать формулировку «за исключением обстоятельств ... » с указанием аспекта, к которому относится оговорка.

Модифицированное мнение в форме отказа от выражения мнения имеет место, когда отсутствие возможности в получении достаточных надлежащих аудиторских доказательств настолько существенно и всеобъемлемо, что аудитор не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой отчетности. Причины модификации мнения аудитора в форме отказа подлежат раскрытию в отдельном разделе аудиторского отчета (заключения).

Модифицированное мнение в форме отрицательного следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством субъекта настолько существенно и всеобъемлемо для финансовой отчетности, что аудитор приходит к выводу, что модификация мнения в форме оговорки не является адекватной для раскрытия, вводящего в заблуждение, или неполного характера финансовой отчетности.

При подготовке модифицированного мнения в аудиторском заключении аудитор должен четко описать причины модификации и, если возможно, дать количественное описание их влияния на финансовую отчетность. Раздел, раскрывающий причины модификации мнения должен иметь наименование в соответствии с формой модификации: «Основание для выражения мнения с оговоркой», «Основание для выражения отрицательного мнения», «Основание для отказа от выражения мнения». Соответственно, раздел, содержащий модифицированное мнение аудитора, в наименовании также должен указывать вид модификации мнения аудитора: «Мнение с оговоркой», «Отрицательное мнение», «Отказ от выражения мнения».

129

6.3. Значение прочих параграфов в отчете (заключении) независимого аудитора

По международным стандартам аудита предусмотрены случаи включения прочих параграфов в отчет (заключение) аудитора и раскрытия в них соответствующей информации. Данные аспекты рас-

крыты в МСА № 706 «Пояснительные параграфы и параграфы о прочих вопросах, требующих внимания, в отчете (заключении) аудитора».

Решение о включении пояснительного параграфа в отчет (заключение) основывается на профессиональном суждении аудитора в случаях, когда он считает необходимым:

–привлечь внимание пользователей к аспектам, представленным

вфинансовой отчетности, являющимся основополагающими для понимания ее пользователями (подлежит раскрытию в пояснительном параграфе);

–привлечь внимание пользователей к аспектам, представленным

вфинансовой отчетности, являющимся значимыми для понимания аудита, обязанностей аудитора, отчета (заключения) аудитора (подлежит раскрытию в параграфе о прочих вопросах, требующих внимания).

Аудитор включает пояснительный параграф при наличии достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что аспекты, представленные в финансовой отчетности, являющиеся основополагающими для понимания ее пользователями, не содержат существенного искажения в финансовой отчетности.

Включая в аудиторский отчет (заключение) пояснительный параграф, аудитор должен:

• включить его после раздела, содержащего мнение аудитора;

• указать название включаемого раздела «Пояснительный параграф»;

• раскрыть вопрос, к которому привлекается внимание пользователей, с указанием ссылок на информацию о нем, представленную в финансовой отчетности;

• указать, что мнение не было модифицировано в части вопроса,

ккоторому привлекается внимание пользователей.

При необходимости сообщить о каком-либо аспекте, кроме тех, что представлены в финансовой отчетности, который, по профессиональному суждению аудитора, является значимым для понимания пользователями аудита, (и это не запрещено законом), раскрывает его

130

в отдельном разделе аудиторского отчета (заключения) – «Прочие вопросы, требующие внимания». Указанный раздел подлежит включению в аудиторский отчет (заключение) после раздела, раскрывающего мнение аудитора, пояснительного параграфа, при его наличии или после соответствующего раздела, к которому относятся прочие вопросы, требующие внимания.

Аудитор обязан проинформировать лиц, наделенных руководящими полномочиями субъекта, о включении в аудиторский отчет (заключение) пояснительного параграфа и (или) параграфа о прочих вопросах, требующих внимания, о содержании раскрываемой информации.

6.4. Сопоставимые значения

Сопоставимые значения – соответствующие суммы и иные раскрываемые сведения, представленные в финансовой отчетности для целей сопоставления.

Сопоставимые значения, а также соответствующие принципы и процедуры в отношении обязанностей аудитора определены в МСА № 710 «Сопоставимые значения».

Сопоставимые значения могут быть представлены в виде:

–соответствующих показателей за предыдущий период, когда являются частью финансовой отчетности за текущий период;

–сопоставимой финансовой отчетности за предшествующий период, предназначенной для сопоставления с финансовой отчетностью за текущий период и не являющейся составной частью финансовой отчетности за текущий период.

МСА № 710 не применяется, когда обобщенная финансовая отчетность представлена вместе с проаудированной финансовой отчетностью, так как эти вопросы регулируются МСА № 720 «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность».

Аудитор должен определить, соответствуют ли сопоставимые значения во всех существенных аспектах основным принципам финансовой отчетности, применяемым к проверяемой финансовой отчетности.

При проверке соответствующих показателей и сопоставимой финансовой отчетности аудитор обязан собрать достаточные надлежащие аудиторские доказательства, при этом определить:

131

–соответствует ли учетная политика в отношении соответствующих показателей и сопоставимой финансовой отчетности предшествующих периодов учетной политике текущего периода, были ли сделаны надлежащие корректировки и (или) раскрыты надлежащие сведения;

–согласуются ли соответствующие показатели с суммами и прочими раскрываемыми сведениями, представленными за предыдущий период, и были ли сделаны надлежащие корректировки и (или) раскрыты надлежащие сведения.

Аудитор проверяет, отвечают ли соответствующие показатели перечисленным условиям, вне зависимости, проверялась ли финансовая отчетность или нет предшествующим аудитором за предыдущий период.

Если сопоставления представлены в виде соответствующих показателей, то аудитор должен составить аудиторский отчет (заключение), в котором информация о сопоставимых значениях не указывается, так как аудитор формирует мнение о достоверности финансовой отчетности в целом, в том числе и в отношении сопоставимых значений.

В аудиторском отчете (заключении) указывается информация по соответствующим показателям только в следующих случаях.

1. Если было модифицировано мнение в аудиторском отчете (заключении) за предыдущий период, и аспект, являющийся причиной модификации:

• не разрешен, что приводит к модификации мнения в аудиторском отчете (заключении) по показателям текущего периода, в этом случае аудитор должен модифицировать мнение в аудиторском отчете (заключении) по тем же причинам в части отчетных показателей и соответствующих показателей за предыдущий период;

• не разрешен, но это не приводит к модификации мнения в аудиторском отчете (заключении) по показателям текущего периода, тогда аудитор должен модифицировать мнение в аудиторском отчете (заключении) в части соответствующих показателей за предыдущий период.

2. Если было модифицировано мнение в аудиторском отчете (заключении) за предыдущий период, но аспект, повлекший модификацию мнения аудитора, был надлежащим образом устранен и отражен

вфинансовой отчетности за текущий период, то в аудиторском заключении за текущий период, как правило, не делается ссылка на

132

прошлую модификацию. Однако, если аспект является существенным для текущего периода, аудитор может включить соответствующий параграф, привлекающий внимание к данному аспекту.

3.Если финансовая отчетность за предыдущий период содержит существенные искажения и по ней был выдан немодифицированный аудиторский отчет (заключение), однако она не пересматривалась и новый аудиторский отчет (заключение) не был выдан, в то же время соответствующие показатели в финансовой отчетности текущего периода, были скорректированы, представлены заново надлежащим образом и (или) сделано надлежащее раскрытие информации в финансовой отчетности текущего периода, то аудитор может не модифицировать мнение в аудиторском отчете (заключении) за текущий период, однако он должен включить параграф, привлекающий внимание к данной ситуации. Аудитор также принимает во внимание требования МСА № 560 «Последующие события».

4.Если при аудите финансовой отчетности за текущий период аудитор получил информацию о существенных искажениях, влияющих на финансовую отчетность за предыдущий период, по которой был выдан немодифицированный аудиторский отчет (заключение), то аудитор должен принимать во внимание требования МСА № 560 «Последующие события». В частности, если финансовая отчетность за предыдущий период не пересматривалась и не была заново опубликована, а соответствующие показатели за предыдущий период не были заново скорректированы, представлены надлежащим образом и (или) не было сделано надлежащее раскрытие информации, аудитор должен модифицировать мнение в аудиторском отчете (заключении) по финансовой отчетности за текущий период. Причиной модификации будут соответствующие показатели за предыдущий период.

5.Если проводится первоначальный аудит, однако предыдущий период аудировал иной аудитор, то в случаях, установленных законом

инормативными актами, новый аудитор может сослаться в своем отчете (заключении) на выданный по предыдущему периоду другим аудитором отчет (заключение) по соответствующим показателям. В таком случае в аудиторском отчете (заключении) должна быть раскрыта информация о том, что:

• аудит финансовой отчетности за предыдущий период проводил иной аудитор;

• вид мнения в аудиторском отчете (заключении), выданном предшествующим аудитором, причину модификации мнения, если она имела место;

133

• дата аудиторского отчета (заключения) за предыдущий период. 6. Если финансовая отчетность за предыдущий период не подлежала аудиту, новый аудитор должен указать в аудиторском отчете (заключении), что соответствующие показатели не были проаудированы. Это не освобождает аудитора от проведения аудиторских процедур в отношении сальдо счетов на начало текущего периода. В финансовой отчетности должно быть указано, что аудит соответствую-

щих показателей за предыдущий период не проводился.

При выявлении существенных искажений в соответствующих показателях аудитор должен обратиться к руководству субъекта об их пересмотре. При отказе внести изменения в финансовую отчетность аудитор модифицирует мнение в отчете (заключении).

Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, что сопоставимая финансовая отчетность соответствует основным принципам подготовки финансовой отчетности.

Если финансовая отчетность за предыдущий период не была проаудирована или была проверена иным аудитором, то новый аудитор оценивает, соответствует ли сопоставимая финансовая отчетность требованиям по ее подготовке и следует требованиям МСА № 510 «Первичные задания – начальные сальдо».

Когда сопоставимые значения представлены в виде сопоставимой финансовой отчетности, аудитор должен подготовить аудиторское заключение по каждому отчетному периоду, так как он выражает мнение по финансовой отчетности за один отчетный период.

Если при составлении аудиторского отчета (заключения) по финансовой отчетности за предыдущий период в связи с аудитом за текущий период мнение о финансовой отчетности за предыдущий период отличается от ранее выраженного, то аудитору необходимо раскрыть причину различия во мнениях включением параграфа, привлекающего внимание к ситуации.

Если аудит финансовой отчетности за предыдущий период проведен другим аудитором, по МСА № 710 определено следующее. Предшествующий аудитор может заново сформировать мнение в аудиторском отчете (заключении) по финансовой отчетности за предыдущий период, при этом новый аудитор формирует мнение в аудиторском отчете (заключении) только за текущий период. Аудиторское заключение, составленное новым аудитором, должно содержать указание на то, что предыдущий период был проаудирован другим аудитором и в аудиторском заключении нового аудитора должны быть указаны:

134

–сведения о том, что аудит финансовой отчетности за предыдущий период был проведен другим аудитором;

–вид модификации мнения в аудиторском отчете (заключении), причины ее обусловившие;

–дата аудиторского заключения другого аудитора.

Возможно, что новый аудитор за текущий период получит информацию о существенных искажениях, влияющих на финансовую отчетность за предыдущий период, по которой был сформирован немодифицированый аудиторский отчет (заключение), в таком случае новому аудитору необходимо:

–обсудить данный вопрос с руководством субъекта;

–после получения согласия руководства субъекта обратиться к предшествующему аудитору с предложением о повторном рассмотрении финансовой отчетности за предыдущий период.

По МСА № 710 возможны следующие действия предыдущего аудитора:

–он может согласиться с предоставленной новым аудитором информацией, сформировать новое мнение в аудиторском отчете (заключении), тогда аудитор по текущему периоду в своем аудиторском отчете (заключении) делает ссылку на аудиторский отчет (заключение) предыдущего аудитора;

–он может не согласиться с предоставленной новым аудитором информацией, отказаться заново сформировать мнение в аудиторском отчете (заключении) по пересмотренной финансовой отчетности за предыдущий период. В таком случае новый аудитор в своем аудиторском отчете (заключении) может указать на то, что другим аудитором было сформировано мнение в отчете (заключении) по финансовой отчетности за предыдущий период до ее пересмотра.

Аудитор должен указать в аудиторском отчете (заключении) за текущий период информацию, что финансовая отчетность за предыдущий период не была проаудирована. Это не освобождает аудитора от проведения аудиторских процедур в отношении сальдо счетов на начало текущего периода. В финансовой отчетности рекомендуется указывать, что сопоставимая финансовая отчетность не проаудирована.

При выявлении существенных искажений в показателях за предыдущий период аудитор требует от руководства субъекта их пересмотра. При отказе внести изменения в финансовую отчетность аудитор модифицирует мнение в аудиторском отчете (заключении).

В случае выявления существенных искажений показателей за предыдущий период аудитор должен потребовать, чтобы руководство

135