3.1.2.3.3. Страхование работников

Порядок признания расходов на различные виды страхования работников установлен п. 16 ст. 255 НК РФ, а также пп. 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Согласно абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, включаются в состав расходов на оплату труда в размере, не превышающем 15 000 руб. в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников.

Никакого иного ограничения, кроме предельного размера таких платежей (взносов) (15 000 руб.) в год в среднем на одного застрахованного работника, указанная норма не содержит.

В то же время пп. 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ предусматривает включение в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя.

При этом в пп. 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ указано, что совокупная сумма этих платежей (взносов) и взносов, указанных в абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ, включается в состав расходов в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда.

Обратите внимание! Норма, установленная пп. 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ, ограничивает сумму только тех взносов (платежей), которые включаются в состав прочих расходов на основании самого пп. 48.2 п. 1 ст. 264 (т.е. взносов по страхованию работников на случай их временной нетрудоспособности). То есть такие взносы подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения при условии и в той части, в которой их сумма и сумма платежей (взносов), указанных в абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ, не превышает 3% суммы расходов на оплату труда.

При этом она никоим образом не ограничивает сумму взносов по договорам страхования на случай смерти и (или) причинения вреда здоровью, которые могут быть учтены в составе расходов на оплату труда на основании абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ. Для этих взносов ограничение по размеру установлено в п. 16 ст. 255 НК РФ (в пределах 15 000 руб. в среднем на одного застрахованного).

Данный вывод сформулирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.10.2010 N 5975/10.

Это Постановление включено в обзор Постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам (п. 19), который разослан Письмом ФНС России от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@ нижестоящим налоговым органам для использования в текущей работе.

3.1.2.3.4. Выплаты работникам при увольнении

Перечень расходов на оплату труда, которые могут быть учтены в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль, является открытым.

В соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ расходами на оплату труда могут быть признаны "другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором".

Применение этого пункта ст. 255 НК РФ всегда вызывает массу вопросов.

Дело в том, что многие организации понимают п. 25 ст. 255 НК РФ буквально: если какие-то выплаты предусмотрены трудовым или коллективным договором, то их автоматически можно учитывать в целях налогообложения прибыли как расходы на оплату труда.

На самом деле все не так просто.

Примечание. Чтобы включить какие-либо выплаты в пользу работника в состав расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, совсем недостаточно просто включить их в трудовой или коллективный договор.

Для признания тех или иных выплат в пользу работника расходами на оплату труда необходимо, чтобы они удовлетворяли следующим требованиям:

- являлись экономически обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ);

- не были поименованы в ст. 270 НК РФ, в которой перечислены расходы, которые не учитываются в целях налогообложения.

В частности, к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, ст. 270 НК РФ отнесены:

- суммы материальной помощи;

- оплата дополнительно предоставляемых отпусков (сверх предусмотренных действующим законодательством);

- оплата путевок, занятий в спортивных секциях, посещений культурно-зрелищных и спортивных мероприятий;

- оплата подписки (за исключением подписки на литературу, используемую в производственных целях);

- оплата товаров для личного потребления работников;

- другие аналогичные расходы в пользу работников.

Эти расходы не учитываются в целях налогообложения, даже если они предусмотрены трудовыми и (или) коллективными договорами.

Примечание. Подход налоговых органов таков: для признания выплат в пользу работников расходами на оплату труда они должны быть связаны с производственными результатами работников. Если такой связи нет, то выплаты работнику учесть в целях налогообложения прибыли в расходах нельзя, даже если они предусмотрены трудовым или коллективным договором.

Эта позиция изложена в многочисленных разъяснениях Минфина и ФНС России.

Например, в Письме Минфина России от 21.07.2010 N 03-03-06/1/474 согласно этой логике сделан вывод о том, что в расходах в целях налогообложения нельзя учесть:

- материальную помощь к ежегодному основному оплачиваемому отпуску один раз в год;

- выплаты в связи с юбилейными датами работников;

- выплаты за присвоение почетных званий, награждение почетными грамотами, объявление благодарности и т.п.;

- выплаты к праздничным дням: 23 февраля, 8 Марта, Дню работников нефтяной и газовой промышленности;

- награды за призовые места на смотрах, конкурсах, спартакиадах и т.п.;

- единовременное пособие работникам, впервые увольняющимся на пенсию по старости или трудовую пенсию по инвалидности.

Аналогичный подход продемонстрировал Президиум ВАС РФ, рассматривая спор относительно возможности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на выплату единовременной надбавки к пенсии, произведенной директору при увольнении на основании трудового договора (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.03.2011 N 13018/10).

Между обществом и генеральным директором был заключен трудовой договор, условиями которого предусмотрена обязанность общества в случае прекращения договора (за исключением случаев увольнения генерального директора за совершение виновных действий) исходя из того, что генеральный директор проработал в этой должности более семи лет, выплатить ему единовременную надбавку к пенсии по старости в размере 24 среднемесячных должностных окладов из расчета за последние три месяца.

Суды всех инстанций, признавая неправомерным отнесение названной суммы к расходам, учитываемым при определении налогооблагаемой прибыли, исходили из того, что в трудовом законодательстве отсутствует ограничение работодателей на выплату работникам вознаграждений, не связанных с трудовой деятельностью.

Однако в целях налогообложения перечень выплат в пользу работников ограничен.

Такие выплаты для их отнесения к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, должны быть связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений.

Поскольку выплата, произведенная директору при увольнении, носит непроизводственный характер и не связана с оплатой труда работника, она не может быть включена в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Президиум ВАС РФ полностью поддержал эту позицию, дополнительно сославшись на п. 25 ст. 270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда. Судьи посчитали, что выплата, произведенная директору, аналогична по своему содержанию расходам, поименованным в п. 25 ст. 270 НК РФ.

Заметим, что данное Постановление включено в обзор Постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам (п. 24), который Письмом ФНС России от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@ направлен нижестоящим налоговым органам для использования в текущей работе.