3.1.1.3.4. Беспроцентные займы

Внимание! Если организация получила денежные средства взаем под низкие проценты или вообще без процентов (беспроцентный заем), то никаких доходов, облагаемых налогом на прибыль, у нее нет.

Еще в 2004 г. Президиум ВАС РФ признал, что пользование денежными средствами по договору займа без взимания заимодавцем процентов не приводит к возникновению у заемщика налогооблагаемого дохода (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04).

С этой позицией был вынужден согласиться и Минфин России (Письма от 02.04.2008 N 03-03-06/1/245, от 14.03.2007 N 03-02-07/2-44, от 20.02.2006 N 03-03-04/1/128).

Этот подход справедлив и для договоров займа, предусматривающих уплату процентов по ставкам ниже ставки ЦБ РФ.

У организации, получившей такой заем, никаких доходов в связи с уплатой процентов по ставке ниже ставки ЦБ РФ не возникает (Письмо Минфина России от 17.07.2008 N 03-03-06/1/415).

Аналогично решается вопрос в ситуации, когда уплату процентов по договору процентного займа производит не сама организация-заемщик, а третье лицо.

В Письме Минфина России от 29.08.2011 N 07-02-06/161 указано, что порядок определения материальной выгоды и ее оценки при получении займа, проценты по которому оплачивает сторонняя организация, гл. 25 НК РФ не установлен.

Соответственно, материальная выгода, полученная организацией от пользования вышеуказанным займом, не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль.

Заметим, что никаких доходов, подлежащих налогообложению, не возникает и у организации, выдавшей беспроцентный заем.

Этот вывод подтверждается арбитражной практикой (Постановления ФАС Поволжского округа от 23.04.2010 по делу N А72-15093/2009, Московского округа от 28.07.2010 N КА-А40/7751-10).

Не спорит с ним и Минфин России (Письмо от 11.08.2011 N 03-03-06/2/120).

3.1.1.4. Признание доходов по длительным договорам

Статьей 271 НК РФ установлено особое правило признания доходов по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом.

При наличии таких производств в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) должен распределяться налогоплательщиком самостоятельно по отчетным (налоговым) периодам в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Согласно ст. 316 НК РФ порядок распределения цены договора между отчетными (налоговыми) периодами определяется учетной политикой организации.

При этом Минфин России в своих разъяснениях постоянно говорит о том, что цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов: равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете (см., например, Письмо от 12.05.2011 N 03-03-06/1/288).

Обратите внимание! По мнению налоговых органов, этот особый порядок признания доходов должен применяться во всех случаях, когда сроки начала и окончания выполнения работ по договору приходятся на разные налоговые периоды, независимо от количества дней осуществления работ (Письма Минфина России от 21.09.2011 N 03-03-06/1/581, от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160, УФНС России по г. Москве от 28.11.2008 N 19-12/111003).

Заметим, что требование о распределении доходов на весь период действия договора распространяется налоговиками на любые виды работ, услуг.

В частности, в Письме Минфина России от 05.02.2010 N 03-03-06/1/50 говорится о том, что установленный в ст. 271 НК РФ особый порядок распространяется также на признание доходов и расходов организацией, оказывающей аудиторские услуги, длящиеся более одного налогового периода.

Пример 3.1. Организация, для которой отчетными периодами по налогу на прибыль являются квартал, полугодие, 9 месяцев, год, выполняет маркетинговые исследования по договору с заказчиком. Дата начала выполнения работ по договору - октябрь 2011 г. Дата окончания работ - март 2012 г. Стоимость работ по договору - 600 000 руб. (без НДС). Промежуточные этапы договором не предусмотрены.

В данном случае 31 декабря 2011 г. организация должна признать в составе доходов от реализации часть стоимости работ по договору.

Предположим, что учетной политикой организации предусмотрено равномерное распределение доходов по договорам с длительным технологическим циклом.

Общая длительность договора - 180 дней. На 2011 г. пришлось 90 дней. Следовательно, по состоянию на 31 декабря 2011 г. организация должна признать доход по договору в размере 300 000 руб. (600 000 руб. : 180 x 90). Эта сумма отражается в налоговом учете в составе доходов от реализации.

В 2012 г. в марте (в момент принятия выполненных работ заказчиком по акту) в доходах от реализации будет учтена оставшаяся стоимость работ - 300 000 руб.

Внимание! Особое правило признания доходов распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг.

Если договор предусматривает поэтапную сдачу работ, то доходы по нему признаются в общем порядке, т.е. по мере подписания актов приемки-передачи работ (этапов) (вне зависимости от продолжительности этапов).

Заметим, что на договоры поставки требование о распределении доходов между отчетными (налоговыми) периодами вообще не распространяется (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 31.01.2011 по делу N А56-10165/2010, Московского округа от 09.06.2010 N КА-А40/5409-10).

* * *

В бухгалтерском учете признание доходов и расходов способом "по мере готовности" является обязательным только в отношении тех видов работ (услуг), которые подпадают под действие ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда".

В то же время нормативные документы по бухгалтерскому учету позволяют организациям вести бухгалтерский учет всех (любых) договоров с длительным технологическим циклом в том же порядке, что и налоговый.

Пункт 13 ПБУ 9/99 предоставляет организациям право выбирать способ признания выручки от выполнения работ, оказания услуг по договорам с длительным циклом из двух возможных: по мере готовности работы, услуги или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Таким образом, при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета в ней можно прописать, что выручка по договорам с длительным циклом признается по мере готовности работ (услуг). При этом в учетной политике устанавливается способ определения готовности работ (услуг), а учет выручки ведется с применением счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Такая учетная политика позволяет сблизить данные бухгалтерского и налогового учета.

Однако на практике организации редко пользуются возможностью, предоставленной п. 13 ПБУ 9/99, предпочитая традиционный порядок признания выручки - по факту принятия работ заказчиком. В таком случае в условиях рассмотренного на с. 320 примера 3.1 вся стоимость работ по договору в размере 600 000 руб. будет признана в бухгалтерском учете в составе выручки (кредит счета 90) в марте 2012 г. после сдачи выполненных работ заказчику по акту.

Таким образом, следование традициям в данном случае приводит к возникновению временных разниц, подлежащих учету в соответствии с ПБУ 18/02.