3.1.3. Учет курсовых разниц при совершении операций

в иностранной валюте

В бухгалтерском учете с 2008 г. авансовые платежи в иностранной валюте (как выданные, так и полученные) не переоцениваются. А доходы, активы и расходы, оплаченные авансом, принимаются к учету в оценке в рублях по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату пересчета аванса в рубли (ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте").

Порядок признания курсовых разниц, заложенный в гл. 25 НК РФ до 2010 г., предусматривал пересчет любых обязательств и требований, выраженных в иностранной валюте, не делая никаких исключений для авансовых платежей. Это, естественно, приводило к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета.

С 2010 г. в п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ были внесены изменения, согласно которым у организации, которая получила либо выдала авансы в иностранной валюте, не возникает ни доходов, ни расходов в виде положительной или отрицательной курсовой разницы.

Изменения были внесены с целью сближения правил бухгалтерского и налогового учета. Однако проблемы все же остались, поскольку законодатели забыли внести корреспондирующие изменения в ст. ст. 271 и 272 НК РФ, регулирующие порядок признания доходов и расходов при методе начисления.

Окончательно все проблемы были сняты после того, как Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ были внесены соответствующие изменения в п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 и абз. 3 ст. 316 НК РФ.

Из положений п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ (в редакции изменений, внесенных Законом N 395-ФЗ) следует, что доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (расхода). Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности, при совершении операций с таким имуществом, прекращении (исполнении) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Согласно абз. 3 ст. 316 НК РФ (в редакции изменений, внесенных Законом N 395-ФЗ) в случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации. В случае получения аванса, задатка налогоплательщиком, определяющим доходы и расходы по методу начисления, сумма выручки от реализации в части, приходящейся на аванс, задаток, определяется по официальному курсу, установленному Банком России на дату получения аванса, задатка.

На основании п. 3 ст. 5 Закона N 395-ФЗ положения п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 и абз. 3 ст. 316 НК РФ в новой редакции распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г.

В итоге после всех внесенных изменений правила налогового учета приведены в соответствие с правилами, установленными ПБУ 3/2006. Причем все поправки в НК РФ введены задним числом, с 1 января 2010 г.

Соответственно, по всем операциям, связанным с реализацией (приобретением) товаров (работ, услуг) за иностранную валюту, совершенным после 1 января 2010 г., применяются новые правила учета доходов, расходов и курсовых разниц, с учетом изменений, внесенных Законом N 395-ФЗ.

Покажем порядок учета таких операций на конкретных примерах.

Сначала разберем ситуацию, когда организация реализует товары (работы, услуги) за иностранную валюту.

И в бухгалтерском, и в налоговом учете действуют следующие правила.

Если оплата товаров (работ, услуг) производится покупателем уже после их отгрузки, то выручка признается в рублях по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки.

Если покупатель производит предоплату, то выручка признается в рублях по курсу на дату поступления предоплаты. При этом по сумме полученной предоплаты курсовые разницы не считаются.

При частичной предоплате оплаченная к моменту отгрузки часть выручки признается в рублях по курсу на дату поступления предоплаты, а неоплаченная часть - по курсу на дату отгрузки. При этом курсовые разницы образуются только в той части, которая к моменту отгрузки еще не оплачена.

Пример 3.7. Организация (исполнитель) заключила с инофирмой договор подряда на сумму 1000 долл. США. Чтобы не усложнять пример, предположим, что работы не облагаются НДС.

Работы были выполнены в апреле 2011 г. В этом же месяце сторонами был подписан акт сдачи-приемки работ. Курс ЦБ РФ на дату подписания акта составил 30 руб/долл.

Вариант 1. Оплата в сумме 1000 долл. США произведена инофирмой в мае 2011 г. Курс ЦБ РФ на дату оплаты - 31 руб/долл.

В данном случае в апреле и в бухгалтерском, и в налоговом учете признается выручка от реализации работ в сумме 30 000 руб. (1000 долл. x 30 руб/долл.).

После поступления оплаты от покупателя и в бухгалтерском, и в налоговом учете признается положительная курсовая разница в сумме 1000 руб. (1000 долл. x (31 руб/долл. - 30 руб/долл.)).

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 62 К-т счета 90 - 30 000 руб. - в апреле отражена выручка от реализации работ в рублях по курсу, действовавшему на дату отгрузки;

Д-т счета 52 К-т счета 62 - 31 000 руб. - поступила оплата от инофирмы на валютный счет организации (1000 долл. x 31 руб/долл.);

Д-т счета 62 К-т счета 91 - 1000 руб. - в составе прочих доходов отражена положительная курсовая разница (в целях налога на прибыль она включается в состав внереализационных доходов).

Вариант 2. В январе 2011 г. организация получила аванс от инофирмы в сумме 1000 долл. США. Курс ЦБ РФ на дату поступления аванса на валютный счет организации - 29 руб/долл.

В данном случае в апреле и в бухгалтерском, и в налоговом учете признается выручка от реализации работ в сумме 29 000 руб. (1000 долл. x 29 руб/долл.). При этом никаких курсовых разниц ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете нет.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 52 К-т счета 62 - 29 000 руб. - поступил аванс на валютный счет организации (1000 долл. x 29 руб/долл.);

Д-т счета 62 К-т счета 90 - 29 000 руб. - отражена выручка от реализации работ в рублях по курсу, действовавшему на дату поступления аванса.

Вариант 3. В январе 2011 г. организация получила аванс от инофирмы в сумме 500 долл. США. Курс ЦБ РФ на дату поступления аванса на валютный счет организации - 29 руб/долл.

Оставшаяся часть стоимости работ в сумме 500 долл. США оплачена инофирмой в мае 2011 г. Курс ЦБ РФ на дату оплаты - 31 руб/долл.

В данном случае в апреле и в бухгалтерском, и в налоговом учете признается выручка от реализации работ в сумме 29 500 руб. (500 долл. x 29 руб/долл. + 500 долл. x 30 руб/долл.).

После поступления окончательной оплаты от покупателя и в бухгалтерском, и в налоговом учете признается положительная курсовая разница в сумме 500 руб. (500 долл. x (31 руб/долл. - 30 руб/долл.)).

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 52 К-т счета 62 - 14 500 руб. - поступил аванс на валютный счет организации (500 долл. x 29 руб/долл.);

Д-т счета 62 К-т счета 90 - 29 500 руб. - отражена выручка от реализации работ в рублях, исчисленная в оплаченной части по курсу, действовавшему на дату поступления аванса, в неоплаченной части - по курсу на дату отгрузки;

Д-т счета 52 К-т счета 62 - 15 500 руб. - поступила окончательная оплата от инофирмы на валютный счет организации (500 долл. x 31 руб/долл.);

Д-т счета 62 К-т счета 91 - 500 руб. - в составе прочих доходов отражена положительная курсовая разница (в целях налога на прибыль она включается в состав внереализационных доходов).

Теперь рассмотрим порядок налогового учета в ситуации, когда организация приобретает товары (работы, услуги) за иностранную валюту.

И в бухгалтерском, и в налоговом учете действуют следующие правила.

Если оплата товаров (работ, услуг) производится организацией уже после их отгрузки, то стоимость поступивших товаров (работ, услуг) определяется в рублях по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности.

Если организация производит предоплату, то стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) пересчитывается в рубли по курсу, действовавшему на дату перечисления предоплаты. При этом по сумме предоплаты курсовые разницы не считаются.

При частичной предоплате оплаченная к моменту получения часть стоимости товаров (работ, услуг) признается в рублях по курсу на дату перечисления предоплаты, а неоплаченная часть - по курсу на дату перехода права собственности. При этом курсовые разницы образуются только в той части стоимости товаров (работ, услуг), которая к моменту перехода права собственности еще не была оплачена.

Пример 3.8. Организация заключила импортный контракт на поставку товаров. Товары стоимостью 1000 долл. США поступили и были приняты к учету в апреле 2011 г. Курс на дату принятия к учету товаров - 30 руб/долл.

Вариант 1. Оплата товаров в сумме 1000 долл. США произведена организацией в мае 2011 г. Курс ЦБ РФ на дату оплаты - 31 руб/долл.

В данном случае стоимость приобретенных товаров и в бухгалтерском, и в налоговом учете составит 30 000 руб. (1000 долл. x 30 руб/долл.).

После оплаты товаров и в бухгалтерском, и в налоговом учете признается отрицательная курсовая разница в сумме 1000 руб. (1000 долл. x (31 руб/долл. - 30 руб/долл.)).

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 41 К-т счета 60 - 30 000 руб. - в апреле приняты к учету товары по стоимости, определенной в рублях по курсу, действовавшему на дату принятия к учету;

Д-т счета 60 К-т счета 52 - 31 000 руб. - произведена оплата поставщику с валютного счета организации (1000 долл. x 31 руб/долл.);

Д-т счета 91 К-т счета 60 - 1000 руб. - в составе прочих расходов отражена отрицательная курсовая разница (в целях налога на прибыль она включается в состав внереализационных расходов).

Вариант 2. В январе 2010 г. организация перечислила иностранному поставщику аванс в сумме 1000 долл. США. Курс ЦБ РФ на дату перечисления аванса - 29 руб/долл.

В данном случае стоимость приобретенных товаров и в бухгалтерском, и в налоговом учете составит 29 000 руб. (1000 долл. x 29 руб/долл.).

При этом никаких курсовых разниц ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете нет.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 60 К-т счета 52 - 29 000 руб. - перечислен аванс иностранному поставщику (1000 долл. x 29 руб/долл.);

Д-т счета 41 К-т счета 60 - 29 000 руб. - поступившие товары приняты к учету в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату перечисления аванса.

Вариант 3. В январе 2011 г. организация перечислила поставщику аванс в сумме 500 долл. США. Курс ЦБ РФ на дату перечисления аванса - 29 руб/долл.

Оставшаяся часть стоимости товаров в сумме 500 долл. США оплачена поставщику в мае 2011 г. Курс ЦБ РФ на дату оплаты - 31 руб/долл.

В данном случае стоимость приобретенных товаров и в бухгалтерском, и в налоговом учете составит 29 500 руб. (500 долл. x 29 руб/долл. + 500 долл. x 30 руб/долл.).

После перечисления окончательной оплаты поставщику и в бухгалтерском, и в налоговом учете признается отрицательная курсовая разница в сумме 500 руб. (500 долл. x (31 руб/долл. - 30 руб/долл.)).

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 60 К-т счета 52 - 14 500 руб. - перечислен аванс поставщику (500 долл. x 29 руб/долл.);

Д-т счета 41 К-т счета 60 - 29 500 руб. - приняты к учету поступившие товары в оценке в рублях, исчисленной в оплаченной части по курсу, действовавшему на дату перечисления аванса, в неоплаченной части - по курсу на дату принятия к учету;

Д-т счета 60 К-т счета 52 - 15 500 руб. - произведена окончательная оплата поставщику (500 долл. x 31 руб/долл.);

Д-т счета 91 К-т счета 60 - 500 руб. - в составе прочих расходов отражена отрицательная курсовая разница (в целях налога на прибыль она включается в состав внереализационных расходов).