Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Учет и аудит в организациях различных видов экономической деятельности. Учебное пособие
.pdf
аудитор должен уточнить, каким образом предприятие переводит одну валюту в другую. Методика пересчета валют, как уже
говорилось выше, должна быть определена контрактом.
Внешнеторговый договор (контракт) купли-продажи — со-
глашение российских предпринимателей с иностранными фирмами и гражданами, имеющее предметом внешнеэкономические
операции, связанные с обменом товарами.
Внешнеторговый договор купли-продажи имеет следующие
признаки: одним из контрагентов по сделке выступает юридическое или физическое лицо иностранного государства; товар
(продукция) находится на территории разных государств; при
исполнении договора товар (продукция), как правило, пересекает территорию одного или нескольких государств; правовой
режим сделки складывается из совокупности норм внутреннего
права сторон-участников сделки, а также международных правовых обязательств тех государств, где находятся контрагенты
по сделке; внешнеторговая деятельность резидентов подлежит
государственному валютному регулированию и валютному контролю со стороны органов валютного контроля; для внешнеэкономической сделки обязательна простая письменная форма заключения.
В ходе экспертизы внешнеторговых контрактов на предмет
соответствия применимому законодательству аудитору следует
обратить внимание на следующие основные моменты: определение применимого права; наличие обязательных реквизитов
(формальных признаков); анализ структуры и содержания;
оценка валютно-финансовых условий.
К обязательным (существенным) условиям контракта относятся предмет контракта, цена и сумма, условия платежа, срок
поставки, обязанности сторон, рассмотрение споров, санкции,
адреса покупателя и продавца, подписи сторон.
Контрольные вопросы
1. Какие правовые нормы влияют на порядок заключения и
содержание договоров международной купли-продажи товаров?
2. Какие требования предъявляются к форме договора,
его изменению и прекращению?
181
3. Что такое обязательные и дополнительные условия
контрактов?
4. Какие условия подлежат обязательному включению в
текст контракта?
5. Какие условия внешнеторговой сделки могут быть за-
фиксированы в контрактах?
6. Охарактеризуйте валютные условия контрактов.
7. Какие валюты могут быть использованы в качестве ва-
люты цены?
8. Что понимают под финансовыми условиями внешне-
торговых контрактов?
9. Какие условия расчетов могут быть использованы в до-
говоре международной купли-продажи товаров?
10. Назовите реквизиты внешнеторгового контракта, яв-
ляющиеся объектом аудита.
Рекомендуемая литература
1. Конвенция ООН о договорах международной купли-
продажи товаров [электронный ресурс] : заключена в Вене
11.04.1980 // Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
2. Конвенция ООН об исковой давности в международ-
ной купле-продаже товаров [электронный ресурс] : Нью-Йорк,
1974 // Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
3. Конвенция о праве, применимом к договорным обяза-
тельствам [англ.] [электронный ресурс] : заключена в г. Риме
19.06.1980 // Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
4. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть
первая) [электронный ресурс] : федер. закон от 30.11.1994
№ 51-ФЗ // Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
5. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть
вторая) [электронный ресурс] : федер. закон от 26.01.1996
№ 14-ФЗ // Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
6. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть
третья) [электронный ресурс] : от 26.11.2001 № 146-ФЗ // Доступ
из СПС «КонсультантПлюс».
182
Глава 4. ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО
УЧЕТА И АУДИТА ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
§ 4.1. Нормативное регулирование бухгалтерского
учета внешнеэкономической деятельности в России
Внешнеторговые операции относятся к числу наиболее
сложных областей хозяйственной деятельности. Данным операциям как объекту учета присущ высокий уровень риска в связи
со сложным механизмом регулирования внешнеэкономической
деятельности. При отражении внешнеторговых операций необходимо соблюдать нормы действующего законодательства и
следовать основным принципам бухгалтерского учета.
Нормы действующего законодательства можно классифицировать следующим образом:
1. Законодательный уровень. К нему относят законода-
тельные акты, прямо либо косвенно влияющие на организацию,
постановку и ведение бухгалтерского учета. Это ГК РФ, Федеральный закон от 06.12.2014 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском
учете», Федеральный закон от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», другие федеральные законы, указы
Президента РФ и постановления Правительства РФ. Исходя из
особенностей внешнеэкономической деятельности, к этому же
уровню следует отнести Таможенный кодекс Евразийского экономического союза, федеральные законы «О валютном регулировании и валютном контроле», «Об основах государственного
регулирования внешнеторговой деятельности» и др.
В частности, ст. 12 ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте Российской Федерации. При этом стоимость
объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту Российской Федерации.
2. Нормативный уровень. Включает действующие положе-
ния по бухгалтерскому учету, в том числе специальное ПБУ
183
3/20061. Кроме того, к этому же уровню можно отнести положе-
1
ния ЦБ РФ по вопросам осуществления валютных операций как
основного органа валютного контроля.
3. Методический уровень. Помимо методических указаний
непосредственно по бухгалтерскому учету, к этому уровню относятся инструкции и указания ЦБ РФ, ФТС РФ, ФНС РФ в части
реализации требований документов первого и второго уровней.
4. Организационно-распорядительный уровень. Реализуется в основном через учетную политику экономического субъекта — участника внешнеэкономической деятельности, которая
должна быть сформирована, в том числе, с учетом норм и положений валютного, таможенного, налогового и бухгалтерского
законодательства, а также других факторов, определяющих характер и масштабы бизнеса хозяйствующего субъекта. Этот
уровень обычно представлен внутренними документами организации, которые она вправе разрабатывать в развитие нормативных актов перечисленных выше уровней. Субъектом регулирования на данном уровне является руководство организации,
которое формирует учетную политику в методологическом,
техническом и организационном аспектах.
Кроме того, внешнеэкономическая деятельность находится
под влиянием норм международного права — межправительственных конвенций, соглашений об избежании двойного налогообложения, международных правил толкования торговых
терминов («Инкотермс») и др.
§ 4.2. Формирование учетной политики
внешнеторговой организации
Одним из основных документов, устанавливающих правила
ведения в организации бухгалтерского и налогового учета и
формирования полной и достоверной информации о ее деятельности и имущественном положении, является учетная политика.
Учет активов и обязательств организации, стоимость которых
выражена в иностранной валюте (ПБУ 3/2006) [электронный ресурс]:
положение по бух. учету (утв. приказом Минфина РФ от 27.11.2006
№ 154н) // Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
184
Согласно п. 2 ПБУ 1/20081, под учетной политикой понима-
1
ется принятая организацией совокупность способов ведения
бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного
измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
При формировании учетной политики должны соблюдаться
основополагающие допущения и требования, в том числе должны учитываться условия хозяйствования и масштабы бизнеса.
Для того чтобы правильно сформировать учетную политику
для организации, занимающейся осуществлением внешнеторговых операций, необходимо учитывать требования:
законодательства по валютному регулированию и кон-
тролю;
таможенного законодательства;
законодательных основ, формирующих правовые отно-
шения условий поставки и ответственность за их нарушение;
налогового законодательства;
правил и обычаев международного торгового оборота;
порядка совершения международных расчетов и много-
образие их форм;
методологии бухгалтерского учета и др.
Так, организация учета операций, связанных с осуществлением внешнеэкономической деятельности, основана на общих
принципах, заложенных в действующих нормативных документах по бухгалтерскому учету. В частности, организация учета
доходов и расходов в бухгалтерском учете определяется
ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».
В соответствии с п. 18.1 ПБУ 9/99 выручка, прочие доходы
(выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т. п.), составляющие пять и более
процентов от общей суммы доходов организации за отчетный
период, показываются по каждому виду в отдельности.
Учетная политика организации (ПБУ 1/2008) [электронный ре-
сурс]: положение по бух. учету (утв. приказом Минфина РФ от
06.10.2008 № 106н) // Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
185
Согласно п. 21.1 ПБУ 10/99, в случае выделения в отчете
о финансовых результатах видов доходов, каждый из которых в
отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы
доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.
Кроме того, в соответствии с п. 8 ПБУ 10/99 организация
должна обеспечить учет расходов не только по видам деятельности, видам продукции, работ, услуг, но и по элементам и статьям расходов.
Следует отметить и требования ПБУ 12/2010 «Информация
по сегментам», утвержденного приказом Минфина РФ от
08.11.2010 г. № 143н: «Раскрытие информации по сегментам
должно обеспечивать заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности организации информацией, позволяющей
оценить отраслевую специфику деятельности организации, ее
хозяйственную структуру, распределение финансовых показателей по отдельным направлениям деятельности».
В соответствии с п. 6 ПБУ 12/2010 основой выделения сегментов могут быть:
производимая продукция, закупаемые товары, выполня-
емые работы, оказываемые услуги;
основные покупатели (заказчики) продукции, товаров,
работ, услуг;
географические регионы, в которых осуществляется дея-
тельность;
структурные подразделения организации.
В частности, согласно п. 30 указанного ПБУ, по каждому
географическому региону деятельности организация раскрывает
следующую информацию:
1) величину выручки от продаж покупателям (заказчикам)
организации, в том числе отдельно от продаж в Российской
Федерации и от продаж за рубежом;
2) стоимость внеоборотных активов по данным бухгалтер-
ского баланса организации, в том числе размещенных на территории Российской Федерации и за рубежом.
Необходимо также заметить, что если величина выручки от
продаж, полученной в отдельной стране, или стоимость внеобо-
186
ротных активов по данным бухгалтерского баланса организации, размещенных на территории отдельной страны, является
существенной, такой показатель раскрывается обособленно. При
этом организация должна раскрыть правила отнесения выручки
от продаж к отдельным странам.
Как видим, требования положений по бухгалтерскому учету
предусматривают выделение и обособление операций по отдельным направлениям деятельности, в том числе связанных
с осуществлением внешнеэкономической деятельности. Порядок такого разделения также должен быть определен в учетной
политике компании. В связи с этим при формировании рабочего
плана счетов и построении аналитического учета необходимо
учитывать вышеперечисленные требования.
На организацию учета внешнеторговых операций в определенной мере влияют и требования налогового законодательства.
Так, в соответствии с п. 1 ст. 153 НК РФ при применении налогоплательщиками различных налоговых ставок при реализации
(передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) налоговая база определяется отдельно по
каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным
ставкам. Следовательно, при экспорте товаров (продукции)
необходимо обеспечить раздельный учет таких операций, так
как они облагаются по нулевой ставке.
Импортеры в свою очередь начисляют и уплачивают НДС
и акцизы по товарам, ввозимым на таможенную территорию РФ.
При этом налоговая база по НДС определяется как сумма таможенной стоимости, подлежащей уплате таможенной пошлины и
подлежащего уплате акциза (по подакцизным товарам). В связи
с этим рассмотрим следующий фактор, влияющий на организацию бухгалтерского учета внешнеторговых операций — требования таможенного законодательства.
Участники внешнеэкономической деятельности уплачивают таможенные пошлины. Таможенная пошлина — это обязательный взнос, взимаемый таможенными органами при ввозе
товара на таможенную территорию Союза или вывозе его с этой
территории. В зависимости от осуществляемых операций в бухгалтерском учете возникают разные объекты учета:
187
у экспортера — расходы на продажу;
у импортера — затраты, формирующие фактическую се-
бестоимость приобретаемого имущества, либо издержки обращения.
Эта же ситуация характерна и для таможенных сборов,
также включаемых в состав таможенных платежей.
Важным моментом организации и ведения бухгалтерского
учета внешнеторговых операций является определение учетной
единицы. По сложившейся внешнеторговой практике, учетной
единицей является товарная партия. За товарную партию, как
правило, принимается определенное количество однородного
товара, отправленное по одному контракту, в одном направлении, оформленное одним транспортным документом и отдельным счетом. Такие признаки, положенные в основу формирования товарной партии, дают возможность сохранить ее во время
транспортировки, перевалки и хранения.
Содержание товарной партии зависит в основном от вида
товара и способа его доставки.
В случае, когда по условиям контракта поставщик выписы-
вает счет покупателю на каждую транспортную партию, за
учетную партию принимается партия, оформленная одним счетом. Данные обстоятельства также должны приниматься во
внимание при формировании учетной политики организации,
осуществляющей внешнеэкономическую деятельность.
Далее необходимо отметить, что на организацию учета расчетов с иностранными покупателями (поставщиками) оказывают влияние применяемые формы расчетов и базисные условия
поставок. Международные правила толкования торговых терминов «Инкотермс» определяют совокупность основных обязанностей контрагентов по транспортировке и страхованию
товаров на пути движения их от экспортера до импортера и
устанавливают момент перехода риска случайной гибели или
порчи товара с продавца на покупателя. Бухгалтерии важно еще
до начала выполнения контракта знать, какие условия поставок
в нем заложены, чтобы определить планируемые размеры
накладных расходов, связанных с исполнением сделки.
188
Анализ форм расчетов, используемых во взаимоотношениях с иностранными партнерами, показывает, что чаще всего за
рубежом применяются расчеты аккредитивами, расчеты по
коммерческому кредиту, расчеты с помощью переводных векселей (тратт) и инкассовая форма расчетов. Применение вышеперечисленных форм расчетов также вызывает различия в учетных
записях.
Кроме того, нельзя забывать, что активы и обязательства
организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежат пересчету в валюту РФ. Возникающие при этом
курсовые разницы должны отражаться в бухгалтерском учете
отдельно от других видов доходов и расходов организации,
в том числе от финансовых результатов по операциям с иностранной валютой.
Таким образом, исходя из требований ПБУ 1/2008, при
формировании учетной политики должны быть утверждены ее
элементы, отражающие особенности внешнеторговых операций:
1) рабочий план счетов бухгалтерского учета (для отраже-
ния специфики внешнеторговых операций и одновременно
в целях организации раздельного учета в рабочем плане к соответствующим счетам могут быть открыты дополнительные субсчета и аналитические позиции, это даст возможность отражать
в бухгалтерском учете информацию о внешнеэкономической
деятельности и одновременно вписать ее результаты в общие
показатели финансово-хозяйственной деятельности коммерческой организации);
2) формы первичных учетных документов, регистров бух-
галтерского учета, в том числе для группировки информации
о курсовых разницах, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности (должно быть учтено то обстоятельство,
что записи в бухгалтерском учете по валютным счетам и по
операциям в иностранной валюте ведутся в рублях на основании
пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему
на дату совершения операции, при этом одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей, т. е.
иностранной валюте);
3) порядок проведения инвентаризации активов и обяза-
тельств организации;
189
4) способы оценки активов и обязательств (в зависимости
от видов активов и обязательств в иностранной валюте пересчет
их стоимости в рубли может производиться на дату совершения
операции и на отчетную дату, однако пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских
счетах может производиться по мере изменения курсов иностранных валют);
5) правила документооборота и технология обработки
учетной информации, которые во многом зависят от возможностей программного продукта, применяемого в организации;
6) порядок контроля за хозяйственными операциями (на-
пример, учет по товарным партиям обеспечивает контроль за
движением товара на пути от поставщика к покупателю, в том
числе позволяет контролировать состав и уровень накладных
расходов по доставке товаров);
7) другие элементы, необходимые для организации бухгал-
терского учета.
В любом случае, очевидно, что при наличии внешнеторго-
вых операций их необходимо обособить, поскольку данные
операции влияют на конечный финансовый результат, на достоверность формирования показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Каким образом будут обособлены операции,
связанные с осуществлением внешнеэкономической деятельности, — зависит от принятой в организации учетной политики.
§ 4.3. Курсовые разницы и порядок их отражения
в бухгалтерском учете
Главной особенностью учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, является необходимость пересчета их стоимости в валюту РФ. Порядок и
принципы такого пересчета установлены ПБУ 3/2006 «Учет
активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».
Необходимость пересчета вызвана требованиями бухгалтерского законодательства: ст. 12 Федерального закона «О бухгалтерском учете» установлено, что денежное измерение объек-
190
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]