Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Учет и аудит в организациях различных видов экономической деятельности. Учебное пособие
.pdf
за хранение товаров;
за погрузо-разгрузочные работы и прочие расходы по за-
купке и транспортировке.
В зависимости от базисных условий поставки переход рис-
ков и права собственности на импортный товар может производиться как непосредственно за границей (EXW, FOB, FAS и др.),
так и на таможенной территории РФ. Следовательно, формирование покупной стоимости импортных товаров и их принятие
к учету могут осуществляться задолго до фактического поступления товара на склад российского покупателя.
Фактурная импортная стоимость, расходы за границей
и таможенные платежи оцениваются, как правило, в иностранной валюте. Для отражения этих элементов покупной стоимости
импортных товаров в бухгалтерском учете возникает необходимость пересчета иностранной валюты в рубли.
Фактурная (контрактная) импортная стоимость товара, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по
курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату перехода права собственности, и дальнейшей переоценке не подлежит.
Что касается других расходов, осуществляемых за границей, и таможенных платежей, уплачиваемых в валюте, то для их
оценки используется курс ЦБ РФ на дату совершения операции
в иностранной валюте. Такой датой признается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством
РФ или договором принятия к бухгалтерскому учету активов
и обязательств, которые являются результатом этой операции.
Учет импортных товаров ведется в соответствии с Товарной
номенклатурой внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД)
по партионному признаку.
В основу ведения учета импортируемых товаров, как и при
отгрузке на экспорт, положена учетная партия, содержание которой зависит от вида товара и способа доставки: морским путем — за учетную партию принимается судно, товар, коносамент (если в порту назначения организовано коносаментное
хранение товаров); железнодорожным транспортом — вагон,
эшелон.
Такой порядок предусмотрен при импорте сырья, продовольствия и товаров массового производства, что в наибольшей
301
степени обеспечивает возможность учесть особенности хранения данной группы товаров и их сохранность при транспортировке и перевалке.
По машинам и оборудованию за учетную единицу принимаются: при морских перевозках — судно, заказ, транс, коносамент; при отправке железнодорожным транспортом — вагон,
заказ, транс, международная железнодорожная накладная.
В случае, когда по условиям контракта поставщик выписывает счет покупателю на каждую транспортную партию, за учетную партию принимается партия, оформленная одним счетом.
Приобретаемое по импорту имущество в бухгалтерском
учете может отражаться двумя способами:
1) с использованием в учете счета 15 «Заготовление и при-
обретение материальных ценностей»;
2) без использования счета 15.
Способ учета приобретения импортных товаров должен
быть отражен в учетной политике организации.
При первом способе к счету 15 может быть открыт субсчет
«Заготовление и приобретение импортных материальных ценностей» (по видам приобретаемых активов). По дебету счета 15
в этом случае будут собираться все расходы, связанные с формированием импортной стоимости приобретаемого имущества,
в корреспонденции с кредитом счетов:
60 «Расчеты поставщиками и подрядчиками» субсчет
«Расчеты с иностранными поставщиками и подрядчиками» —
на фактурную импортную стоимость имущества;
60 «Расчеты поставщиками и подрядчиками», 76 «Расче-
ты с разными дебиторами и кредиторами» (отдельно в рублях
и в иностранной валюте) — на стоимость услуг сторонних организаций по транспортировке, погрузке, разгрузке, хранению,
подсортировке, страхованию, комиссию транспортно-экспедиторским организациям и прочие расходы по закупке;
76 субсчет «Расчеты с таможней по таможенным сборам,
таможенной пошлине» или 68 «Расчеты по таможенной пошлине» — на таможенные платежи.
Оприходование фактически поступившего имущества отражается в учете по полной импортной стоимости по дебету
счетов 07, 08, 10, 41 и кредиту счета 15.
302
Дебетовый оборот по счету 15 отражает фактические рас-
ходы, связанные с приобретением товаров, находящихся в пути.
Однако организации могут определять фактическую стои-
мость поступивших импортных ценностей и вторым способом — непосредственно на счетах учета имущества (07, 08, 10,
41). При этом способе полная импортная стоимость будет формироваться по дебету счетов учета имущества в корреспонденции с кредитом тех же счетов, что и при условии применения
счета 15.
Синтетический учет движения имущества ведется в соот-
ветствующих учетных регистрах.
Аналитический учет в том и другом случаях ведется в раз-
резе партий товаров и видов платежей.
Обязательства по импортным контрактам учитываются на
счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчета
60.2 «Расчеты с иностранными поставщиками импортных товаров и услуг», к которому могут быть открыты следующие аналитические счета:
60.21 «Расчеты с иностранными поставщиками по ак-
цептованным счетам»;
60.22 «Расчеты с иностранными поставщиками по неот-
фактурованным поставкам»;
60.23 «Расчеты с иностранными поставщиками по гаран-
тийным суммам»;
60.24 «Расчеты с иностранными поставщиками по по-
ставкам в счет специальных соглашений»;
60.25 «Расчеты с иностранными поставщиками по ком-
мерческому кредиту»;
60.26 «Векселя (тратты), выданные в иностранной ва-
люте»;
60.27 «Расчеты с иностранными поставщиками по аван-
сам выданным» и др.
Рассмотрим общую схему отражения на счетах бухгалтер-
ского учета операций по импорту (табл. 2.18).
303
Таблица 2.18
Содержание
хозяйственной операции
Документы, являющиеся
основанием для отражения
операции в бухгалтерском учете
Корреспонденция
счетов
Дт
Кт
Перечислена с расчетного или текущего
валютного счета ввозная таможенная пошлина
Поручение и выписка
из соответствующего счета;
расчет группы таможенного
оформления
68 или 76
51 или 52
Перечислен таможне с расчетного и текущего валютного счета сбор за таможенное
оформление груза
Поручение и выписка
из соответствующего счета
76
51, 52
Уплачены на таможне НДС, акцизы
Поручение и выписка
из соответствующего счета
68 или 76
51, 52
Начислена ввозная таможенная пошлина
по прибывшим импортным объектам
Таможенная декларация
15 или 07, 08,
10, 41 и др.
76 или 68
Начислены акцизы
Расчет акцизов
15 или 07, 08,
10, 41 и др.
76 или 68
Начислен НДС, уплаченный на таможне
Расчет НДС
19
76 или 68
Начислены таможенные сборы
Таможенная декларация
15 или 07, 08,
10, 41 и др.
76
Журнал хозяйственных операций, связанных с формированием
полной импортной стоимости имущества
Окончание табл. 2.18
Содержание
хозяйственной операции
Документы, являющиеся
основанием для отражения
операции в бухгалтерском учете
Корреспонденция
счетов
Дт
Кт
Принят к учету импортный объект
по контрактной (фактурной стоимости)
Документ, подтверждающий
переход права собственности
на импортный объект от поставщика к покупателю;
Таможенная декларация;
Счет (инвойс)
15 или 07, 08,
10, 41 и др.
60
Начислена задолженность сторонним
организациям за оказанные услуги
за пределами территории РФ
Счета (инвойсы)
15 или 07, 08,
10, 41 и др.
60, 76
Погашена задолженность поставщикам
за приобретенные импортные товары
Выписка из текущего валютного
счета
60
52
Начислена задолженность сторонним
организациям за оказанные услуги на территории РФ по транспортировке и т. д.
Счет-фактура
15 или 07, 08,
10, 41 и др.
60, 76
Погашена задолженность сторонним
организациям за оказанные услуги
Поручение и выписка
из соответствующего счета
60, 76
51, 52
Выявлена и отражена курсовая разница по
счетам 60, 68, 76:
положительная
отрицательная
Расчет (справка) бухгалтерии
60, 68, 76
91
91
60, 68, 76
Оприходовано имущество по полной импортной стоимости
Справка бухгалтерии, приходный
ордер, акты приемки и др.
07, 08, 10, 41
и др.
07, 08, 10, 41
и др.
15
07, 08, 10,
41 и др.
305
§ 8.3. Аудит импортных операций
Цель аудита импортных операций — определить законность этих операций и правильность отражения их в бухгалтерском учете, оценить степень их влияния на достоверность показателей бухгалтерской отчетности организации.
Для достижения основной цели аудита организаций, занимающихся импортными операциями, необходимо решить целый
комплекс взаимосвязанных задач, основными из которых являются:
1) проверка правильности и надежности осуществления
внутреннего контроля за движением импортных товаров;
2) определение обоснованности отнесения произведенных
расходов к соответствующим импортным операциям;
3) проверка правильности формирования стоимости им-
портного товара;
4) проверка достоверности определения курсовых разниц
по импортным операциям;
5) проверка соблюдения валютного, таможенного, налого-
вого и гражданского законодательства при осуществлении импортных операций.
Источниками информации для проведения аудита являются
следующие документы и регистры бухгалтерского учета предприятия-импортера:
внешнеторговые контракты;
приказ об учетной политике предприятия;
книга регистрации контрактов;
банковские документы уполномоченных банков;
бухгалтерская и финансовая отчетность предприятия;
Главная книга;
книга продаж;
книга покупок;
таможенные декларации;
первичные товаросопроводительные документы;
налоговые декларации;
306
переписка с контрагентами;
1
1
договоры с транспортными, посредническими, экспеди-
торскими и прочими организациями, которые принимают участие в импортных операциях;
приказы предприятия;
авансовые отчеты.
Рассмотрим направления и процедуры проверки импортных
операций:
I. Оценка элементов организации бухгалтерского учета на
соответствие их требованиям нормативных документов:
1. Ознакомление с учредительными документами аудируе-
мого лица.
2. Общий анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности с
целью определения объема операций, связанных с осуществлением импортных операций.
3. Анализ учетной политики.
4. Проверка правильности оформления первичных учетных
документов и организации документооборота на предприятии.
5. Получение сведений об используемых программных про-
дуктах бухгалтерского учета.
6. Оценка состояния претензионной работы, ее влияния на
снижение недостач ценностей и состояния дебиторской задолженности по импортным контрактам.
7. Анализ эффективности и рациональности импортных
операций, так как ее результаты влияют на финансовое состояние предприятия, его способность обеспечивать непрерывность
деятельности.
II. Проверка соблюдения требований действующего граждан-
ского, таможенного, валютного и налогового законодательства
:
1. Проверка наличия и правильности оформления импорт-
ных контрактов.
В соответствии с требованиями МСА 250 «Рассмотрение зако-
нов и нормативных актов в ходе аудита финансовой отчетности» этот
этап аудита является обязательным.
307
Внешнеэкономическая сделка оформляется контрактом, содержащим права, обязанности и ответственность партнеров по
сделке, которые сгруппированы в особых разделах:
определение сторон;
предмет договора;
цена товара или услуги и общая сумма контракта;
вид и сроки поставки товара;
условия платежа и форма расчетов;
упаковка и маркировка товаров;
гарантия продавца;
штрафные санкции при нарушении условий контракта
и возмещение убытков;
страхование;
обстоятельства непреодолимой силы;
арбитраж.
В контракте могут содержаться и другие разделы в зависимости от характера товара и условий поставки.
Исследованию в импортном контракте подлежит наличие
печатей, подписей руководителей, обязательных реквизитов и
существенных условий сделки.
Исходя из данных, полученных при изучении внешнеторговых контрактов, аудитор должен установить момент перехода
права собственности на импортный товар, а также объем затрат,
который возложен контрактом на организацию. Эти данные
определяются исходя из условий поставки, оговоренных сторонами в импортном контракте.
2. Проверка соблюдения требований таможенного законо-
дательства.
Проверяется правильность определения таможенной стоимости импортных товаров. Таможенная стоимость является
исходной величиной для исчисления налогов и сборов, уплачиваемых при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Порядок определения таможенной стоимости рассмотрен во второй главе данного раздела.
308
Необходимо также проверить правильность исчисления та-
моженных платежей по импорту товаров.
3. Проверка соблюдения налогового законодательства.
Аудитор обязан проверить достоверность и полноту, а также своевременность расчетов импортера с бюджетом по налогам. Налоговый аудит может быть не только этапом обязательного аудита, но и отдельной аудиторской услугой. Он включает
в себя проверку:
правильности исчисления акцизов по подакцизным това-
рам (порядок определения налоговой базы при ввозе подакцизных товаров на территорию РФ установлен ст. 191 НК РФ);
правильности исчисления НДС (порядок исчисления
НДС установлен инструкцией «О порядке применения таможенными органами РФ налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ», утвержденной
Приказом ГТК РФ от 07.02.2001 г. № 131).
правильности возмещения из бюджета НДС, уплаченно-
го на таможне по ввезенным импортным товарам (необходимо
проследить за тем, чтобы было выполнено условие, необходимое для этого: импортный товар должен быть оприходован
в бухгалтерском учете организации);
правомерности отнесения затрат на фактическую себе-
стоимость импортных товаров (необходимо, чтобы затраты носили «производственный характер» и имели непосредственное
отношение к приобретению импортных товаров).
4. Проверка соблюдения гражданского законодательства
и иных нормативных актов. Проверяется законность импортных
операций с точки зрения наличия специальных лицензий и квот.
Предприятие-импортер должно иметь в наличии сертификаты
и лицензии на товары, которые без соответствующего лицензирования не могут быть импортированы в Россию. Кроме того,
ввозимые на территорию РФ импортные товары должны соответствовать требованиям санитарных, экологических и других
норм.
309
III. Процедуры проверки оборотов и сальдо по счетам.
1. Проверка правильности отражения импортных торговых
операций в бухгалтерском учете. Аудитору необходимо проверить все основные счета, участвующие в отражении импортных
операций. К ним относятся:
счет 15 «Заготовление и приобретение материалов» суб-
счет «Формирование фактической себестоимости импортных
товаров»;
счет 41 «Товары»;
счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» суб-
счет «Расчеты с иностранными поставщиками»;
счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобре-
тенным ценностям»;
счет 52 «Валютные счета».
Необходимо отметить, что в соответствии с ПБУ 5/01 фактическая себестоимость товара складывается из контрактной
стоимости товара и затрат, связанных с его приобретением. По
этой фактической себестоимости товар должен числиться на
счете 41 «Товары». Так как формирование фактической себестоимости импортного товара происходит в течение определенного времени, то все расходы по его закупке необходимо аккумулировать на отдельном калькуляционном счете. Действующий план счетов не предусматривает специального счета для
формирования фактической себестоимости импортных товаров.
Поэтому в этих целях можно использовать любой свободный
счет или субсчет к счету 15 «Заготовление и приобретение материалов», назвав его «Формирование фактической себестоимости импортных товаров».
2. Проверка правильности формирования фактической сто-
имости импортных товаров. Для этого аудитор проверяет:
своевременность отражения товаров и затрат по их при-
обретению в бухгалтерском учете;
полноту затрат, включаемых в фактическую стоимость
товара;
обоснованность затрат, включаемых в фактическую сто-
имость товара.
310
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]