Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Учет и аудит в организациях различных видов экономической деятельности. Учебное пособие
.pdf
тов бухгалтерского учета производится в валюте Российской
1
Федерации. При этом стоимость объектов бухгалтерского учета,
выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту Российской Федерации.
Кроме того, п. 75 Положения по ведению бухгалтерского
учета1, предусматривает, что остатки валютных средств на валютных счетах организации, другие денежные средства (включая денежные документы), краткосрочные ценные бумаги, дебиторская и кредиторская задолженность в иностранных валютах
отражаются в бухгалтерской отчетности в рублях в суммах,
определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу ЦБ
РФ, действующему на отчетную дату.
Следует заметить, что организациям также предоставлено
право пересчитывать стоимости некоторых видов имущества по
мере изменения курсов иностранных валют. Так, пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах производится на дату совершения операции в
иностранной валюте, на отчетную дату и, кроме того, может
производиться по мере изменения курсов иностранных валют.
Таким образом, в зависимости от видов активов и обязательств пересчет их стоимости в рубли может производиться:
на дату совершения операции;
на отчетную дату;
по мере изменения курса.
Под датой совершения операции в иностранной валюте понимается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.
Под отчетной датой, согласно ПБУ 3/2006, понимается дата, по состоянию на которую организация должна составлять
бухгалтерскую отчетность.
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина РФ от
29.07.1998 № 34н) [электронный ресурс] // Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
191
Следует отметить, что по некоторым видам имущества
Активы и обязательства,
стоимость которых выражена
в иностранной валюте
Даты пересчета
Денежные знаки в кассе организации, средства на банковских счетах
(банковских вкладах)
Дата совершения опера-
ции в иностранной валюте —
дата поступления денежных
средств или их выбытия.
Отчетная дата.
По мере изменения
курсов
Денежные и платежные документы,
краткосрочные ценные бумаги,
средства в расчетах (в том числе
по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами,
остатки средств целевого финансирования, полученных из бюджета
или иностранных источников
в рамках технической или иной
помощи РФ в соответствии
с заключенными соглашениями
(договорами)
Дата совершения опера-
ции в иностранной валюте.
Отчетная дата
Вложения во внеоборотные активы
Дата совершения операции
в иностранной валюте —
дата признания затрат,
формирующих стоимость
внеоборотных активов
и обязательств пересчет их стоимости на отчетную дату не производится. Это правило относится к основным средствам, нематериальным активам, материально-производственным запасам
и другим «неденежным» активам.
Как видим, для разных видов активов и обязательств, стои-
мость которых выражена в иностранной валюте, возможно использование разных дат их пересчета (табл. 2.4).
Таблица 2.4
Даты пересчета активов и обязательств,
стоимость которых выражена в иностранной валюте
192
Окончание табл. 2.4
Активы и обязательства,
стоимость которых выражена
в иностранной валюте
Даты пересчета
Материально-производственные
запасы
Дата совершения операции
в иностранной валюте — дата
признания расходов по приобретению материально-производственных запасов
Долгосрочные финансовые
вложения
Дата совершения операции
в иностранной валюте — дата
признания затрат, формирующих стоимость долгосрочных
финансовых вложений
Доходы организации
в иностранной валюте
Дата совершения операции
в иностранной валюте — дата
признания доходов в иностранной валюте
Расходы организации
в иностранной валюте
Дата совершения операции
в иностранной валюте — дата
признания расходов в иностранной валюте
«Денежные» активы и обязательства, используемые организацией
для ведения деятельности за
пределами РФ
Отчетная дата
«Неденежные» активы и обязательства, используемые организацией для ведения деятельности
за пределами РФ
Дата совершения операции
в иностранной валюте, в результате которой эти активы
и обязательства были приняты
к бухгалтерскому учету
Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженных
в иностранной валюте, в рубли производится по официальному
курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ
РФ, а в случае отсутствия такого курса — по кросс-курсу соответствующей валюты, рассчитанному исходя из курсов иностранных валют, установленных ЦБ РФ.
Допускается возможность пересчета по иному курсу —
установленному законом или соглашением сторон.
Для доходов и расходов, формирующих финансовые результаты от ведения организацией деятельности за пределами
193
Российской Федерации, выраженных в иностранных валютах,
1 1 2 2
С
ВК ВК ... ВК
ВК ,
nn
t t t
N
12
ВК , ВК , ВК
n
12
, ,
n
t t t
возможен пересчет в рубли не только с использованием официальных курсов ЦБ РФ, установленных для этих валют, но и с
использованием средней величины курсов. При этом средняя
величина курсов определяется как результат от деления суммы
произведений величин официальных курсов иностранной валюты к рублю и дней их действия в отчетном периоде, на количество дней в отчетном периоде:
где
валюты к рублю;
— количество дней действия соответствующих величин
в отчетном периоде;
N — количество дней в отчетном периоде.
— величины официальных курсов иностранной
Таким образом, методика пересчета активов и обязательств,
стоимость которых выражена в иностранной валюте, предполагает:
установление даты, по состоянию на которую должен
осуществляться пересчет иностранной валюты в рубли;
определение вида курса, служащего основанием для пе-
ресчета иностранной валюты в рубли;
расчет рублевого эквивалента сумм, выраженных в ино-
странной валюте, и их учет;
расчет и отражение в учете суммы курсовой разницы.
Согласно п. 3 ПБУ 3/2006, под курсовой разницей понима-
ется разница между рублевой оценкой актива или обязательства,
стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату
исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного
отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или
обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету
в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного
периода. Исходя из данного определения, можно выделить следующие виды курсовых разниц:
1) разница между рублевыми оценками стоимости активов
и обязательств, выраженной в иностранной валюте, на дату ис-
194
полнения обязательства по оплате и на дату регистрации их
в бухгалтерском учете (принятия к бухгалтерскому учету);
2) разница между рублевыми оценками стоимости активов
и обязательств, выраженной в иностранной валюте, на отчетную
дату и на дату регистрации их в учете;
3) разница между рублевыми оценками стоимости активов
и обязательств, выраженной в иностранной валюте, на отчетную
дату данного отчетного периода и на отчетную дату предыдущего отчетного периода;
4) разница между рублевыми оценками стоимости активов
и обязательств, выраженной в иностранной валюте, на дату совершения хозяйственной операции в данном отчетном периоде
и на отчетную дату предыдущего отчетного периода.
Все счета бухгалтерского баланса с точки зрения порядка
переоценки делятся на «денежные» и «неденежные». Курсовую
разницу дают «денежные» счета, поэтому в конце отчетного
периода для приведения в соответствие данных бухгалтерского
учета переоцениваются остатки по ним (табл. 2.5).
Остальные «неденежные» счета, такие как 01 «Основные
средства», 04 «Нематериальные активы», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары», 80 «Уставный капитал», 83 «Добавочный капитал», 86 «Целевое финансирование» (в оставшейся части), не
переоцениваются в связи с изменением курса рубля и, соответственно, не дают курсовой разницы. По таким счетам стоимость
активов и величина уставного капитала принимаются в оценке
в рублях по курсу, действовавшему на дату принятия их к учету.
Кроме того, в соответствии с п. 10 ПБУ 3/2006 не производится в связи с изменением курса пересчет средств полученных
и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после
принятия их к бухгалтерскому учету.
Порядок отражения курсовой разницы в бухгалтерском
учете также определяется нормами ПБУ 3/2006. В соответствии
с ними курсовая разница подлежит зачислению на финансовые
результаты организации как прочие доходы или прочие расходы. Однако курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный капитал, подлежит
отнесению на добавочный капитал организации.
195
Таблица 2.5
Счета бухгалтерского учета
Пересчитываемые активы
и обязательства
50 «Касса»
В части денежных знаков
в иностранной валюте, денежных документов в валюте
52 «Валютные счета»
Все активы и обязательства
58 «Финансовые вложения»
В части краткосрочных
ценных бумаг иностранных
эмитентов
57 «Переводы в пути»
В части денежных переводов
в иностранной валюте
60 «Расчеты с поставщиками
и подрядчиками», 62 «Расчеты
с покупателями и заказчиками»,
68 «Расчеты по налогам и сборам»,
75 «Расчеты с учредителями»,
76 «Расчеты с разными дебиторами
и кредиторами», 79 «Внутрихозяйственные расчеты»
В части расчетов в иностранной валюте
66 «Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам» ,67 «Расчеты
по долгосрочным кредитам
и займам»
В части кредитов и займов
в иностранной валюте
86 «Целевое финансирование»
В части валютных средств,
полученных из бюджета или
иностранных источников
в рамках технической или
иной помощи РФ в соответствии с заключенными соглашениями (договорами)
Счета бухгалтерского учета активов и обязательств,
стоимость которых выражена в иностранной валюте,
подлежащие пересчету в рубли
Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете от-
дельно от других видов доходов и расходов организации, в том
196
числе от финансовых результатов по операциям с иностранной
валютой.
При исчислении налога на прибыль курсовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов (расходов).
В бухгалтерской отчетности должна быть раздельно раскрыта информация о величине курсовых разниц по операциям,
подлежащим оплате в иностранной валюте и в рублях.
Данная информация может быть раскрыта отдельной строкой в составе прочих доходов и расходов в отчете о финансовых
результатах (форма № 2) и (или) в расшифровке отдельных прибылей и убытков, прилагаемой к форме № 2, либо в пояснениях
к бухгалтерской отчетности.
Также подлежит отдельному раскрытию величина курсовых
разниц, зачисленных на счет учета добавочного капитала, — по
строке «Добавочный капитал» бухгалтерского баланса (форма
№ 1) и (или) в пояснениях.
Помимо этого в пояснениях раскрывается официальный
курс иностранной валюты к рублю, установленный Банком России на отчетную дату, а также курс, установленный соглашением сторон или законом на отчетную дату.
Вышеперечисленные особенности определения курсовых
разниц, их учета и раскрытия информации в отчетности должны
учитываться и при проведении аудиторской проверки.
§ 4.4. Особенности организации и проведения аудита
внешнеэкономической деятельности
Организация аудита — это продолжительная процедура,
подразумевающая определение методики проведения аудиторской проверки. Хотя методики проверок конкретных компаний
различны, тем не менее они должны быть основаны на одной
и той же схеме, определяемой требованиями стандартов аудиторской деятельности.
В рамках системы Международных стандартов аудита
(МСА) сформирован риск-ориентированный подход к организации и проведению аудита.
197
Данный подход основывается на определении основной це-
1
1
2
3
ли аудита, сформулированной в МСА 200
— повысить степень
уверенности предполагаемых пользователей в финансовой отчетности.
В связи с этим основные цели самого аудитора заключают-
ся в том, чтобы:
во-первых, получить разумную уверенность в отсутствии в
финансовой отчетности существенных искажений, вызванных
ошибкой или недобросовестными действиями. Это позволит ему
выразить мнение о том, подготовлена ли финансовая отчетность
во всех существенных отношениях в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности;
во-вторых, аудитор должен подготовить аудиторское за-
ключение по финансовой отчетности и представить его с учетом
требований Международных стандартов аудита и в соответствии с теми выводами, к которым он пришел (п. 11).
Таким образом, задача аудитора при проведении рискориентированного аудита — получить разумную уверенность
в том, что в финансовой отчетности не имеется никаких существенных искажений, ни вызванных недобросовестными действиями, ни вызванных ошибками.
Реализовать риск-ориентированный подход аудитору позволяют МСА 315 «Выявление и оценка рисков существенного
искажения посредством изучения организации и ее окружения»2, МСА 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные
риски»3, МСА 250 «Рассмотрение законов и нормативных актов
Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в
соответствии с международными стандартами аудита / Междунар.
стандарт аудита (МСА) 200 [электронный ресурс]: приказ Минфина
России от 09.01.2019 № 2н // Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
Выявление и оценка рисков существенного искажения посред-
ством изучения организации и ее окружения / Междунар. стандарт аудита (МСА) 315 (пересмотренный) [электронный ресурс]: приказ Минфина
России от 09.01.2019 № 2н // Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски / Между-
нар. стандарт аудита (МСА) 330 [электронный ресурс]: приказ Минфина России от 09.01.2019 № 2н // Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
198
в ходе аудита финансовой отчетности»1, МСА 300 «Планирова-
1
2
3
4
5
ние аудита финансовой отчетности»2, МСА 500 «Аудиторские
доказательства»3.
В соответствии с МСА 3154 аудитор должен изучить специфику деятельности организации и ее окружения, в том числе
особенности осуществляемых внешнеторговых операций, достичь необходимого понимания аудируемой организации,
включая систему ее внутреннего контроля.
Это позволит обеспечить основу разработки и осуществления аудиторских процедур в ответ на оцененные риски существенного искажения.
Выполнение требований МСА 3305 позволяет:
а) выработать общие подходы к заданию;
б) разработать и выполнить ответные аудиторские проце-
дуры на уровне предпосылок составления отчетности посредством:
тестирования средств контроля;
выполнения процедур проверки по существу
оценки достаточности и надлежащего характера ауди-
торских доказательств;
Рассмотрение законов и нормативных актов в ходе аудита фи-
нансовой отчетности / Междунар. стандарт аудита (МСА) 250 (пересмотренный) [электронный ресурс]: приказ Минфина России от
09.01.2019 № 2н // Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
Планирование аудита финансовой отчетности / Междунар. стан-
дарт аудита (МСА) 300 [электронный ресурс]: приказ Минфина России
от 09.01.2019 № 2н // Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
Аудиторские доказательства / Междунар. стандарт аудита
(МСА) 500 [электронный ресурс]: приказ Минфина России от
09.01.2019 № 2н // Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
Выявление и оценка рисков существенного искажения посред-
ством изучения организации и ее окружения / Междунар. стандарт аудита (МСА) 315 (пересмотренный) [электронный ресурс]: приказ Минфина
России от 09.01.2019 № 2н // Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски / Междунар.
стандарт аудита (МСА) 330 [электронный ресурс]: приказ Минфина
России от 09.01.2019 № 2н // Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
199
составления рабочей документации1 с отражением в ней
1
2
3
связи выполненных процедур с оцененными рисками на уровне
предпосылок и сделанных выводов.
Согласно МСА 2502 в процессе получения понимания ауди-
руемого лица и его окружения в соответствии с МСА 315 аудитор должен получить общее понимание нормативно-правовой
базы, применимой к аудируемому лицу и к отрасли или сектору
экономики, в которых оно ведет деятельность, и того, каким
образом оно соблюдает требования этой нормативно-правовой
базы.
В связи с этим аудитор должен получить достаточные
надлежащие аудиторские доказательства в отношении соблюдения положений тех законов и нормативных актов, которые в
сфере внешнеэкономической деятельности оказывают непосредственное влияние на определение существенных показателей и раскрытий информации в бухгалтерской отчетности.
Следует отметить, что аудит внешнеторговых операций
связан с высокой степенью профессионального риска. Поэтому
проверку данных операций целесообразно тщательно планировать и поручать высококвалифицированным специалистам.
Так, согласно п. 7 МСА3003 аудитор должен разработать
общую стратегию аудита, отражающую объем, сроки проведения и общую направленность аудита, а также являющуюся основой для разработки плана аудита.
При этом план аудита должен включать описание:
характера, сроков и объема планируемых процедур
оценки рисков;
Аудиторская документация / Междунар. стандарт аудита (МСА)
230 [электронный ресурс]: приказ Минфина России от 09.01.2019
№ 2н).
Рассмотрение законов и нормативных актов в ходе аудита фи-
нансовой отчетности / Междунар. стандарт аудита (МСА) 250 (пересмотренный) [электронный ресурс]: приказ Минфина России от
09.01.2019 № 2н // Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
Планирование аудита финансовой отчетности / Междунар. стандарт аудита (МСА) 300 [электронный ресурс]: приказ Минфина России
от 09.01.2019 № 2н // Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
200
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]