Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Региональные и местные налоги. Учебное пособие для студентов вузов
.pdf
Налог на имущество организаций
61
риода, в котором была допущена ошибка, но не ранее даты внесения изменений в государственный реестр.
Порядок определения остаточной стоимости имущества. Остаточной стоимостью имущества признается разница между его первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной к моменту определения остаточной стоимости (подп. «б» п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 ¹ 91н).
Расчет остаточной стоимости можно представить в следующем
виде:
= Ñ
Ñ
îñò
ïåð
– À,
ãäå Ñ
с даты начала начисления амортизации на дату определения
остаточной стоимости включительно.
— остаточная стоимость основного средства на отчетную дату;
îñò
Ñ
— первоначальная стоимость основного средства;
ïåð
А — сумма начисленных амортизационных отчислений за период
В том случае, если начисление амортизации по объектам основных средств не предусмотрено, то среднегодовая (средняя) стоимость имущества рассчитывается исходя из разницы между первоначальной стоимостью этих объектов и величиной износа, исчисленной за налоговый (отчетный) период.
Первоначальной стоимостью основных средств признается
стоимость:
по приобретенным за плату (как новым, так и выбывшим из
эксплуатации) — сумма фактических затрат организации на
их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов;
по изготовленным самой организацией — сумма фактических
затрат, связанных с производством этих основных средств;
по внесенным в счет вклада в уставный (складочный) капитал
организации — как денежная оценка этих средств, согласованная учредителями (участниками) организации;
по полученным в соответствии с договором дарения (безвоз-
мездно) — как текущая рыночная стоимость этих средств на
дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, кото-
62
Глава 2
рая может быть получена в результате продажи вышеуказан-
1
ного актива
;
по неучтенным объектам основных средств, выявленным при
проведении инвентаризации, — сумма, принятая к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости.
Организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных
средств по текущей (восстановительной) стоимости. При принятии
решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы
стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей
(восстановительной) стоимости. Переоценка объекта основных
средств проводится пересчетом его первоначальной стоимости или
текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время
использования объекта.
Необходимо учесть, что стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных п. 2 ст. 257 НК РФ и ПБУ
6/01, а именно: первоначальная стоимость основных средств может меняться в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного
объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
Ïîä реконструкцией понимается переустройство существующих
объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и
осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества
и изменения номенклатуры продукции.
1
Для определения рыночной цены могут быть использованы данные о ценах на
аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей либо сведения об уровне цен органов государственной статистики, торговых инспекций, экспертные заключения.
Налог на имущество организаций
63
Ê техническому перевооружению относится комплекс мероприя-
тий по повышению технико-экономических показателей основных
средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой
техники и технологии, механизации и автоматизации производства,
модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным. В результате осуществления этих мероприятий объекты основных средств
приобретают новые качества, происходит изменение их первоначальных функциональных показателей и как следствие — изменение первоначальной стоимости объекта основных средств и в некоторых случаях срока полезного использования.
Необходимо отличать перечисленные выше работы от ремонта
основных средств. Под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по
поддержанию объектов основных фондов в рабочем состоянии в
течение срока их полезного использования, не приводящих к
улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования. В результате ремонта технические параметры остаются
неизменными и новых качеств отремонтированные объекты не
приобретают.
Текущим è средним ремонтом принято считать ремонт, осуществляемый с периодичностью менее одного года для поддержания
объектов основных фондов в рабочем состоянии.
Ïðè капитальном ремонте зданий и сооружений производится
замена изношенных конструкций и деталей или смена их на более
прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены
основных конструкций, срок службы которых в данном объекте
является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий,
трубы подземных сетей и т.п.).
Расходы по любым видам ремонта не увеличивают стоимость
основных средств, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов (ст. 260 НК РФ).
Таким образом, расходы на ремонт направлены на сохранение
первоначальных характеристик основных средств, а модернизация
(реконструкция, техническое перевооружение) — на их увеличение
(улучшение) или создание новых объектов.
Начисление амортизации. Начисленная сумма амортизации основ-
ных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02
«Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета
64
Глава 2
затрат на производство (расходов на продажу). Организация-арендодатель отражает начисленную сумму амортизации по основным
средствам, сданным в аренду, по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (если
арендная плата формирует прочие доходы).
Для расчета годовой суммы амортизации организации необходимо
следующее.
1. Установить срок полезного использования основного средства.
Такой срок определяется самостоятельно исходя из:
ожидаемого срока использования данного объекта в соответ-
ствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
ожидаемого физического износа в зависимости от режима
эксплуатации (числа смен), естественных условий и влияния
агрессивной среды, системы проведения ремонта;
нормативно-правовых и других ограничений использования
этого ОС (например, срока аренды).
Для установления срока полезного использования имущества организация вправе воспользоваться Классификацией основных средств,
включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановле-
1
нием Правительства РФ ¹ 1 от 1 января 2002 г.
Срок полезного использования основного средства может быть
изменен только вследствие реконструкции или модернизации.
2. Выбрать метод, которым будет начисляться амортизация и
установить его в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
В соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 предусмотрено четыре способа:
À. Линейный, которым годовая сумма амортизационных отчисле-
ний определяется по формуле
Ñ
àì. ã
= Ñ
ïåð
: N,
ãäå Ñ
— годовая сумма амортизационных отчислений;
àì. ã
— первоначальная стоимость основного средства;
Ñ
ïåð
N — число лет, в течение которых организация планирует исполь-
зовать этот объект.
Для определения ежемесячной нормы необходимо сумму годовой
амортизации разделить на 12.
В случае переоценки стоимости основного средства амортиза-
ционные отчисления за год определяются по аналогичной формуле,
1
С учетом изменений, внесенных Постановлением Правительства РФ от
18 ноября 2006 г. ¹ 697.
Налог на имущество организаций
65
но вместо первоначальной стоимости берется восстановительная
(текущая).
Расчет суммы амортизации линейным методом проводится по
формуле
K = (1/ï) • 100,
где K — норма амортизации, % к первоначальной (восстановитель ной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
п — срок полезного использования данного объекта амортизи-
руемого имущества, выраженный в месяцах.
Пример. Первоначальная стоимость основного средства составила 160 000 руб. Срок полезного использования основного средства — 40 месяцев. Таким образом, норма амортизации составит:
Ê = 1 : 40 • 100 = 25%.
Ежемесячная сумма амортизации: 160 000 • 0,25 = 4000 руб.
При этом норма амортизации применяется к первоначальной
стоимости, поэтому основное средство полностью амортизируется
равномерно в течение 40 месяцев до полного списания.
Á. Способ уменьшаемого остатка. В этом случае годовая сумма
амортизационных отчислений составит:
Ñ
àì. ã
= Ñ
îñò
• N
àì.ã
,
ãäå Ñ
N
тывается по формуле
— годовая сумма амортизационных отчислений;
àì. ã
— остаточная стоимость основного средства на начало года;
Ñ
îñò
— годовая норма амортизации, которая, в свою очередь, рассчи-
àì. ã
N
= (100 / N) • Ê,
àì. ã
ãäå N — число лет, в течение которых организация планирует исполь зовать этот объект;
Ê — коэффициент ускорения.
При этом коэффициент применяется только по имуществу, переданному (полученному) в лизинг, и не может превышать 3.
Пример. Основное средство приобретено и введено в эксплуатацию в августе. По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость объекта ОС составила 60 000 руб. Срок полезного
использования установлен 2,5 года и применяется повышающий коэффициент, равный 3.
66
Глава 2
В этом случае ежемесячная сумма амортизации составит 6000 руб.
(60 000 : 2,5 • 3 • 1/12). За период сентябрь — декабрь амортизация
составит 24 000 руб. (6 000 • 4). Таким образом, остаточная стоимость на
начало следующего года составит 36 000 руб. (60 000 – 24 000). Следовательно, ежемесячная сумма амортизации 3600 руб. (36 000 : 2,5 • 3 ½
½ 1/12). Стоимость основного средства будет погашена после 10 мес. начисления амортизации с момента ввода в эксплуатацию (36 000 / 3600).
В. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, которым годовая сумма амортизационных отчислений равна:
Ñ
àì. ã
= Ñ
ïåð
• (N
îñò
: N),
ãäå Ñ
— годовая сумма амортизационных отчислений;
àì. ã
— первоначальная стоимость основного средства;
Ñ
ïåð
— сумма чисел лет, которые остаются до конца срока исполь-
N
îñò
зования объекта;
N — сумма чисел лет, в течение которых организация планирует
использовать данный объект ОС.
Если организация провела переоценку этого основного средства,
то сумма годовых амортизационных отчислений определяется по аналогичной формуле, но вместо первоначальной стоимости используется
восстановительная (текущая) стоимость.
Пример. Первоначальная стоимость основного средства составила 260 000 руб. Срок полезного использования установлен пять
лет. Сумма чисел лет полезного использования составит 1 + 2 + 3 +
+ 4 + 5 = 15.
В первый год эксплуатации коэффициент соотношения равен 5/15,
при этом сумма начисленной амортизации составит 86 666,67 руб.
(260 000 • 5/15).
Во второй год эксплуатации коэффициент соотношения равен 4/15,
сумма начисленной амортизации 69 333,33 руб. (260 000 • 4/15).
В третий год эксплуатации коэффициент соотношения равен 3/15,
сумма начисленной амортизации — 52 000 руб. (260 000 • 3/15).
В четвертый год эксплуатации коэффициент соотношения равен
2/15, сумма начисленной амортизации — 34 666,67 руб. (260 000 • 2/15).
В пятый год эксплуатации коэффициент соотношения равен 1/15,
сумма начисленной амортизации — 17 333,33 руб. (260 000 • 1/15).
Таким образом, в последний, 5-й год эксплуатации сумма амортизации будет соответствовать остаточной стоимости объекта основных средств.
Налог на имущество организаций
67
Ã. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции
(работ). Этим способом годовые амортизационные отчисления рассчитваются по формуле
Ñ
àì. ã
= V
îò÷
• Ñ
ïåð
: V,
ãäå Ñ
— годовая сумма амортизационных отчислений;
àì. ã
V
— объем продукции (работ) с использованием данного ОС в
îò÷
отчетном периоде;
Ñ
— первоначальная стоимость основного средства;
ïåð
V — предполагаемый объем продукции (работ) с использовани ем этого основного средства за весь срок использования
объекта.
Пример. Фактические затраты на приобретение деревообрабатывающего станка составили 720 000 руб. (без НДС). Акт о приемепередаче объекта основных средств утвержден руководителем в июле месяце. По данным завода-изготовителя, указанным в техническом паспорте, производительность данного станка составляет 3600 ч
работы. В течении года фактическое время работы деревообрабатывающего станка составило: в июле — 0 ч; в августе —
10 ч; в сентябре — 30 ч; в октябре — 20 ч; в ноябре — 50 ч; в декабре — 110 ч. Срок полезного использования определен равным
6 годам.
Начисление амортизации производится исходя из натурального
показателя (часов работы) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого
объема продукции (работ) (часов работы, установленных заводомизготовителем). Амортизация по объекту основных средств начинается
с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения
стоимости этого объекта либо его выбытия.
Исходя из времени работы основного средства, организация начислит амортизацию в размере:
в августе — 2000 руб. (720 000 : 3600 • 10);
в сентябре — 6000 руб. (720 000 : 3600 • 30);
в октябре — 4000 руб. (720 000 : 3600 • 20);
в ноябре — 10 000 руб. (720 000 : 3600 • 50);
в декабре — 22 000 руб. (720 000 : 3600 • 110).
68
Глава 2
По основным средствам амортизация начисляется в месяце, следующем за месяцем принятия данного объекта к учету. При этом
амортизация не начисляется при полном погашении стоимости объекта либо списании его с учета.
По правилам бухгалтерского учета не предусматривается начисление амортизации по отдельным объектам основных средств. В частности, если они:
предназначены для реализации законодательства о мобилизаци-
онной подготовке и мобилизации, но законсервированы;
принадлежат некоммерческим организациям. В этом случае
на забалансовом счете производится обобщение информации
о суммах износа, начисляемого линейным способом с учетом
положений п. 19 «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01».
Особенности определения налоговой базы по отдельным видам договоров. Налоговым законодательством предусмотрены особенности
определения налоговой базы по налогу на имущество по отдельным
видам договоров. К ним отнесены:
договоры простого товарищества (совместной деятельности);
договоры инвестиционного товарищества;
переданное в доверительное управление или при исполнении
концессионных соглашений имущество.
При заключении договора простого товарищества (договора о
совместной деятельности
1
несколько лиц (товарищей) соединяют
свои вклады для получения прибыли или достижения иного результата. При этом само по себе простое товарищество не образует
юридического лица (п. 1 ст. 1041 ГК РФ). Если договор заключен
в целях ведения предпринимательской деятельности, товарищами
могут быть только коммерческие организации и индивидуальные
предприниматели (п. 2 ст. 1041 ГК РФ).
Для осуществления деятельности товарищи вносят в общее дело
вклады, которыми могут быть, например, деньги, иное имущество,
профессиональные и другие знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи (п. 1 ст. 1042 ГК РФ).
Если условиями договора простого товарищества не установлено иное, то предполагается, что вклады товарищей равны по стоимости. При этом денежная вклад каждого товарища оценивается по
соглашению между товарищами (п. 2 ст. 1042 ГК РФ).
1
Основные условия договора простого товарищества (договора о совместной
деятельности) определены гл. 55 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Налог на имущество организаций
69
По общему правилу, внесенное товарищами имущество, которым они владели по праву собственности, и имущество, приобретенное и (или) созданное в результате совместной деятельности,
признаются общей долевой собственностью товарищей (абз. 1 п. 1
ст. 1043 ГК РФ).
В качестве вклада товарищи могут также вносить имущество,
которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности (например, арендованное имущество или полученное по
договору лизинга). После передачи такого имущества в качестве вклада в простое товарищество оно используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей (абз. 2 п. 1 ст. 1043 ГК РФ).
Таким образом, имущество простого товарищества формируется
за счет:
имущества, переданного товарищами в качестве вкладов;
имущества, приобретенного и (или) созданного в результате
осуществления совместной деятельности.
Товарищ, ответственный за бухгалтерский учет простого товарищества, должен обеспечить обособленный учет общего имущества товарищей от своего собственного имущества. Для этого ведется
отдельный баланс
1
.
Налоговая база по налогу на имущество определяется исходя из
остаточной стоимости признаваемого объектом налогообложения
имущества, внесенного каждым налогоплательщиком по таким договорам.
В составе налоговой базы учитывается остаточная стоимость
имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, и составляющее общее имущество товарищей.
При этом такое имущество учитываемого на отдельном балансе товарищества участником договора товарищества, ведущим общие
дела (за исключением имущества, определяемого в виде кадастровой стоимости). Таким образом, каждый участник рассчитывает и
уплачивает налог по объектам имущества, переданных в совместную деятельность. Налог по приобретенному и (или) созданному в
процессе совместной деятельности объекту имущества исчисляется
у и уплачивается участниками пропорционально стоимости их
вклада в общее дело.
1
Пункт 18 ПБУ 20/03; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского
учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. ¹ 94н.
70
Глава 2
Пример. ЗАО «Луч» и ООО «Заря» в январе заключили между
собой договор простого товарищества. В соответствии с договором
о совместной деятельности ЗАО «Луч» поручено ведение бухгалтерского учета общего имущества.
В январе ООО «Заря» в качестве вклада для использования в
совместной деятельности передала объект основных средств, остаточная стоимость которого по данным бухгалтерского учета составила 300 000 руб. (в том числе сумма амортизации 100 000 руб.).
По условиям договора о совместной деятельности определено,
что данное имущество оценено в 500 000 руб., а новый срок полезного использования установлен в размере 50 месяцев (амортизация
по нему будет начисляться линейным способом). Таким образом,
начиная с февраля размер ежемесячной амортизации по данному
объекту имущества составит 10 000 руб. (500 000 : 50).
Лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано сообщать в срок не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным
периодом, каждому участнику сведения об остаточной стоимости
имущества, составляющего общее имущество товарищей. Такие
сведения должны быть сформированы на 1-е число каждого месяца
соответствующего отчетного периода. Подлежит информировании
данные о размере доли каждого участника в общем имуществе товарищей, иные сведения в целях исчисления налоговой базы и уплаты налога.
При передаче имущества в рамках договора доверительного управления налоговая база определяется с учетом следующих особенностей.
Имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления,
подлежит налогообложению (за исключением иму-щества, составляющего паевой инвестиционный фонд) у учредителя доверительного
управления.
Паевой инвестиционный фонд — это обособленный имущественный
комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное
управление управляющей компании учредителем доверительного
управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления. Доля в праве собственности на это имущество удостоверяется
ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией.
Учредитель доверительного управления передает имущество управляющей компании для включения в состав паевого инвестиционного
фонда с условием объединения этого имущества с имуществом иных
учредителей доверительного управления, которое составляет паевой
инвестиционный фонд и принадлежит владельцам инвестиционных
паев на праве общей долевой собственности. Собственники объекта
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]