Региональные и местные налоги и сборы с организаций. Курс лекций

Негосударственное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Самарская гуманитарная академия»

Н. С. САХЧИНСКАЯ

РЕГИОНАЛЬНЫЕ

ÈМЕСТНЫЕ НАЛОГИ

ÈСБОРЫ С ОРГАНИЗАЦИЙ

КУРС ЛЕКЦИЙ

Самара

2009

1

ÁÁÊ 65.261.8 Ñ 22

Печатается по решению Редакционно-издательского совета Самарской гуманитарной академии

Ð å ö å í ç å í ò :

канд. экон. наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита филиала НОУ ВПО «СаГА» в г. Тольятти

Г. Н. Гогина

Сахчинская, Н. С.

Ñ22 Региональные и местные налоги и сборы с организаций : курс лекций /

Í.С. Сахчинская. — Самара : Самар. гуманит. акад., 2009. — 76 с.

Настоящий конспект лекций по специальной дисциплине «Региональные и местные налоги и сборы с организаций» разработан для студентов специальности 080107 «Налоги и налогообложение» и предназначен для эффективной организации учебного процесса, включает в себя лекции согласно тематическому плану дисциплины.

ÁÁÊ 65.261.8

© Н. С. Сахчинская, 2009 © НОУ ВПО «СаГА», 2009

2

ТЕМА 1. ВОЗНИКНОВЕНИЕ И РАЗВИТИЕ РЕГИОНАЛЬНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В РОССИИ

1.1. Развитие правового регулирования регионального налогообложения в России

Обращение к историческому материалу представляется неотъемлемой частью данной работы. Универсальные цели работы, достигаемые путем изучения событий истории [24].

Община возникла раньше государства. Источники финансирования ее деятельности также существуют с догосударственных времен. Налоги и сборы заняли свое место среди таких источников относительно недавно. На это указывает история развития общинного налогообложения России.

Отдельных исследований, посвященных исключительно региональным налогам в России в настоящее время не существует. Попытки сбора материала, связанного с указанной сферой общественных отношений, предпринимались российскими дореволюционными учеными, например В. А. Лебедевым и П. П. Гензелем, однако результаты этих исследований опубликованы не были. Такое положение существенно затруднило изучение истории развития налогов в России со времени возникновения государства до земской реформы 1864 г. Поэтому основной базой для получения материала за указанный период времени стали труды не столько представителей финансовой науки, сколько историков.

В источниках, относящихся к этому историческому периоду, выделения региональных налогов как самостоятельного института не наблюдается, поэтому их можно рассматривать только одновременно с общегосударственными налогами, делая упор на те из них, которые шли в доход других субъектов помимо центральной государственной власти. Упоминание о налогах и сборах, существовавших на землях Великого Новгорода, относится к XIII в. Выделяют дань, судные и проезжие пошлины, которые мог взимать князь в свою пользу. Такие финансовые отношения между новгородской

3

общиной и князем закреплялись в «договорных грамотах». Указанные источники определяли формы и размеры финансового обеспе- чения деятельности князя, предоставляемые ему городом. Однако такие грамоты регулировали отношения, имеющие скорее частноправовой характер: князь лишь претендовал на часть того, что издавна направлялось в городскую казну, предоставляя взамен на добровольных началах свои услуги по «силовому» обеспечению реализации обычных правил, по которым всегда жил город. Сами налоги, сборы, пошлины взимались в те времена на основании обычая, который и определял формы, размеры, сроки осуществления взносов членами общины [30].

Основными государственными налогами, взимавшимися в Московском государстве в XIV—XVI вв. были дань, ям, церковные и таможенные пошлины. Кроме того, существовал ряд более мелких государственных налогов — портное, туковое, наместничий и волостелин корм, подымное, прогонные деньги, полоняничные деньги, ям- чужные деньги, пятно и др. Единственным объектом прямого обложения в то время являлось право пользования землей, а совокупность платежей, взимаемых с земельного участка, а также натуральных повинностей, именовалась «тягло». Размер обложения зачастую указывался в письменных документах — жалованных грамотах, выдаваемых монастырям и боярам Великим князем в подтверждение права владения землей и угодьями, например, «с продавца — деньгу московскую», указано в жалованной грамоте 1504 г. О видах и названиях взимавшихся налогов можно судить также из тарханных грамот — документов, в которых Великий князь предоставлял землевладельцам право не платить налоги в государственную казну в течение определенного в такой грамоте периода времени, причем виды налогов, от которых освобождался землевладелец, были специально поименованы в грамоте. Упоминание в жалованных и тарханных грамотах о широкой системе налогов, пошлин и повинностей свидетельствует о том, что главным регулятором установления налогов в то время был обычай. Все существовавшие налоги взимались в силу обычая «по старине».

Таким образом, изначально формами регулирования налогов и сборов в Московском государстве являлись обычаи. Установленные ими правила постепенно начали частично закрепляться в жалованных грамотах, где могли указываться виды налогов и сборов, объекты обложения, ставки налогов и сборов, а также направления распределения полученных таким способом доходов. При этом ставки

4

налогов и сборов, указанные верховным правителем (Великим князем) могли варьироваться в зависимости от местности, а также от отношения Великого князя к персоне наместника — феодала. Кроме того, регулирование отношений в сфере налогообложения и сборов осуществлялось в тарханных грамотах, где юридически закреплялось право конкретного феодала не платить все взимавшиеся на основе обычая государственные налоги и сборы либо некоторые из них [37].

Ñконца XV в. начинается постепенный перевод основной части повинностей, отбываемых натурой, в денежную форму. В это время широкое распространение получает оброк, выступающий в качестве замены денежным платежом многих натуральных повинностей. По своей тяжести оброк был легче тягла и являлся разновидностью податной привилегии. По началу оброк применялся лишь на частных землях, а затем распространился и на государственные.

ÑXVII века нормативное регулирование налогов появляется в специальных актах органов центральной государственной власти. Их историческая новизна состоит в том, что такие акты, во-первых, посвящаются регулированию исключительно налоговых отношений, во-вторых, устанавливают новые правила налогообложения, не основанные на обычаях. Такие акты являются историческим прообразом актов о налоговых реформах. К примеру, 7 февраля 1646 г. был издан царский указ, предусматривающий замену множества прямых налогов одним косвенным — налогом на соль, а царский указ от 5 сентября 1679 г. устанавливал подворную подать вместо стрелецких денег, четвертных, данных, полоняничных, ямских, пищальных

èнекоторых других.

Что касается налогов, поступающих в доход органов регионального управления, отдельные упоминания о них встречаются в исторической литературе, описывающей быт Московского государства в XVI в. К примеру, в челобитной, поданной посадскими людьми воеводе на земского старосту, указывается, что последний «во многие сборы деньги ... собирал, а мирские собранные деньги без мирского совета в расход расписал». К общинным налогам, судя по их названию, можно отнести также иные упоминаемые А. С. ЛаппоДанилевским платежи: «подымные деньги земскому целовальнику»; «деньги на всякие мирские расходы»; «деньги на земский расход»; «мирские поборы»; «подымные деньги для губных расходов»; «деньги на земские расходы». Основы научного осмысления общественных отношений по административному регулированию налогов и

5

сборов были заложены во второй половине XIX в. западноевропейскими учеными А. Вагнером, Р. Гнейстом, Ф. Нитти. Их научные труды получили развитие в исследованиях русских ученых конца XIX — начала XX вв. Обилие серьезных фундаментальных работ наших соотечественников, посвященных еще не выделившемуся тогда из финансовой науки финансовому праву, позволяет судить о степени значимости этой сферы деятельности для общества того времени, что повлекло быстрое эволюционирование рассматриваемой отрасли. Особый вклад в развитие учения о региональных налогах и сборах внесли П. П. Гензель В. А. Лебедев, И. Х. Озеров, И. И. Янжул. Продолжателями классических научных традиций в ранний советский период являлись Д. П. Боголепов, М. А. Сиринов, В. Н. Твердохлебов [39].

Последовавшее в 20-е — 30-е годы XX столетия в России повсеместная ликвидация частной собственности и переход к индустриализации отодвинули налоги и сборы как источники государственных доходов, включая нецентральную их часть, на задний план,

èв силу этого рассматриваемой сфере общественных отношений уделялось недостаточное внимание исследователей. В этот и последующий период существования СССР теорию и практику нецентрального налогообложения в пределах имевшихся возможностей изучали и описывали В. В. Бесчеревных, Г. Л. Марьяхин, Е. А. Ровинский, Н. Н. Ровинский, С. Д. Цыпкин. При недостаточности работ отечественных авторов для изучения рассматриваемой темы были использованы произведения западных ученых П. М. Годме, П. Кирххофа, К. Фогеля, Г. Кискера. В новейшее российское время, сопровождающееся возрождением значения налогов и сборов в ка- честве основной части доходов публичных образований, наука вновь стала уделять им должное внимание. Отдельные стороны правового регулирования региональных и налогов и сборов в рамках общего предмета финансового права здесь исследовали К. С. Бельский, А. В. Брызгалин, О. Н.Горбунова, М. В. Карасева, А. Н. Козырин, Н. А. Куфакова, С. Г. Пепеляев, Н. И. Химичева, С. Д. Шаталов

èдругие [35].

1.2. Критерии законного установления региональных налогов

В Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные.

6

Региональными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и законами субъектов Российской Федерации о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации, если иное не предусмотрено НК РФ.

Региональные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях субъектов Российской Федерации в соответствии с НК РФ и законами субъектов Российской Федерации о налогах [2].

Под критериями законного установления региональных налогов следует понимать юридические признаки, совокупность которых характеризует введенный субъектом РФ налог как обязательный к уплате. При установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены Кодексом, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по региональным налогам и налогоплательщики определяются НК РФ.

Законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации законами о налогах в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения.

Региональные налоги и сборы отменяются НК РФ. Не могут устанавливаться региональные налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ.

В силу ст.57 Конституции РФ и корреспондирующему ей п. 1 ст. 3 НК РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Согласно абз. 3 п. 5 ст. 3 Кодекса ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные Налоговым Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это им определено.

Следовательно, если региональный налог установлен и введен в действие с нарушением критериев его законного установления, ни одна организация или физическое лицо не несут юридической обязанности уплачивать подобный налог; с них не могут быть взысканы недоимка и пени по этому же налогу, они не могут быть привлечены к налоговой ответственности.

Важно выделить и конституционно-правовые основы регионального налогообложения.

7

В силу Конституции РФ установление общих принципов налогообложения и сборов в России относится к предмету совместного ведения РФ и субъектов РФ. В соответствии с Конституций РФ по предметам совместного ведения РФ и субъектов РФ издаются федеральные законы и принимаемые в соответствии с ними законы и иные нормативные правовые акты субъектов РФ [1].

Четкое представление о юридической сущности критериев законного установления региональных налогов является актуальным и значимым не только для законодателей субъектов РФ, но, в первую очередь, для самих налогоплательщиков в целях своевременной и обоснованной защиты их прав и охраняемых законом интересов.

В целях комплексного представления о критериях законного установления региональных налогов эти критерии необходимо разделить на составляющие элементы. Основаниями разделения выступят условия соблюдения и исполнения какого-то юридического признака, входящего в совокупность, характеризующую региональный налог в качестве законно установленного. С этой позиции критерии законного установления региональных налогов подразделяются на следующие [38]:

1)общие нормативные предпосылки для установления, введения и взимания региональных налогов;

2)субъект, устанавливающий и вводящий региональный налог;

3)полномочия законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта РФ по определению элементов налогообложения региональным налогом;

4)юридическая форма установления регионального налога;

5)порядок принятия законодательным (представительным) органом государственной власти субъекта РФ закона об установлении и введении регионального налога;

6)содержание регионального закона об установлении соответствующего налога;

7)порядок введения в действие закона субъекта РФ о региональном налоге;

8)порядок официального толкования регионального закона об установлении соответствующего налога.

Только совокупность, а не наличие одного или нескольких критериев законного установления налога, позволяет квалифицировать региональный налог как обязательный к уплате и обеспечиваемый мерами государственно-властного принуждения.

8

Каждый из выделенных критериев законного установления регионального налога целесообразно рассмотреть отдельно.

Общими нормативными предпосылками для установления, введения и взимания региональных налогов являются:

1)наличие регионального налога, подлежащего установлению

èвведению, в перечне региональных налогов, предусмотренном ст. 14 Налогового Кодекса;

2)определение всех существенных элементов налогообложения региональным налогом (налогоплательщиков, объекта налогообложения, налоговой базы, налогового периода, налоговой ставки, порядка исчисления, а также порядка и сроков уплаты налога) в федеральном законе.

Перечень региональных налогов, внесение в него изменений и дополнений, круг налогоплательщиков, а также существенные элементы каждого регионального налога должны регулироваться федеральным законом с тем, чтобы не допускать излишнего обременения налогоплательщиков обязанностями по уплате региональных налогов, формирования доходной части бюджетов одних субъектов РФ за счет других, нарушения конституционных положений о единстве экономического пространства, равенстве прав человека и гражданина, свободном перемещении товаров, услуг и финансовых средств.

Принятие федерального закона о региональном налоге порождает право субъекта РФ своим законом установить и ввести в

действие данный налог независимо от того, вводят ли его на своей территории другие субъекты РФ. При этом законодатель субъекта РФ может осуществлять правовое регулирование регионального налога, если оно не увеличивает налоговое бремя и не ухудшает положение налогоплательщиков по сравнению с тем, как это определяется федеральным законом [32].

Другими словами, юридически запрещенной является такая ситуация, когда субъект РФ устанавливает и вводит региональный налог, не предусмотренный в перечне региональных налогов, закрепленном федеральным законом, либо устанавливает и вводит региональный налог хотя и поименованный в перечне региональных налогов, но существенные элементы которого еще не определены Налоговым Кодексом.

Субъектом, уполномоченным установить и ввести региональный налог, выступает только законодательный (представительный) орган государственной власти региона, образованный в соответствии с Конституцией РФ, Федеральным законом ¹ 184-ФЗ «Об общих

9

принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации», конституцией (уставом) и законами субъекта РФ.

В силу п. 1 ст. 5 Федерального закона ¹ 184-ФЗ «Об общих принципах организации законодательных и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации» к полномочиям законодательного органа государственной власти субъекта РФ прямо отнесено осуществление законодательного регулирования по предметам совместного ведения РФ и субъектов РФ [13].

Конституция РФ исключает возможность установления налогов органами исполнительной власти.

Наделение законодательного органа государственной власти полномочиями устанавливать налоги означает обязанность самостоятельно реализовывать эти полномочия. Полномочия по установлению налога не могут быть переданы органам исполнительной власти.

Полномочия законодательного органа государственной власти субъекта РФ по определению элементов обложения региональным налогом всегда ограничены соответствующим федеральным законом об этом же налоге.

Учитывая, что правовое регулирование региональных налогов, существующее с момента введения в действие части второй Налогового Кодекса, исходит из предоставления права законодательному органу государственной власти субъекта РФ определять только те элементы налогообложения, которые допускается устанавливать на региональном уровне п. 3 ст. 12 НК РФ, целесообразно рассмотреть эти полномочия с учетом упомянутой нормы. Таким образом, законодательный орган государственной власти субъекта РФ при установлении регионального налога вправе определить:

1)налоговую ставку в пределах, закрепленных Налоговым Ко-

дексом;

2)порядок и сроки уплаты налога;

3)налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками с учетом того, что налоговые льготы не являются обязательным элементом налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ), не могут быть индивидуальными и иным образом вступать в противоречие с принципом о недопущении налоговой дискриминации.

Âсоответствии с п. 4 ст. 1, абз. 1 п. 3 ст. 12 НК РФ и подп. «д» п. 2 ст. 5 Федерального закона ¹ 184-ФЗ «Об общих принципах организации законодательных и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации» региональ-

10