Региональные и местные налоги и сборы с организаций. Курс лекций

ный налог имеет только одну форму юридического установления - форму закона субъекта РФ об этом налоге.

Только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенной процедуре.

Порядок принятия законодательным (представительным) органом государственной власти субъекта РФ закона об установлении и введении регионального налога должен подчиняться требованиям Конституции РФ и Федерального закона ¹ 184-ФЗ «Об общих принципах организации законодательных и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации», конкретизированным в конституции (уставе) и иных нормативных правовых актах субъекта РФ.

При этом требования к порядку принятия законодательным органом государственной власти субъекта РФ закона об установлении

èвведении регионального налога предполагают, в частности, что [31]:

1)проект закона о введении регионального налога рассматривается по представлению высшего должностного лица субъекта РФ, либо при наличии заключения указанного лица по проекту закона, внесенному депутатами законодательного органа государственной власти субъекта РФ, либо представительными органами местного самоуправления. Данное заключение направляется в законодательный орган государственной власти субъекта РФ в срок, установленный конституцией (уставом) этого субъекта, который не может быть менее двадцати календарных дней;

2)проект закона о введении регионального налога рассматривается не менее чем в двух чтениях. Решение о принятии либо отклонении проекта закона, а также о принятии закона оформляется постановлением законодательного органа государственной власти субъекта РФ;

3)закон о введении регионального налога принимается большинством числа депутатов законодательного органа государственной власти субъекта РФ, если иное не предусмотрено федеральным законом;

4)в случаях, когда принятый одной из палат законодательного органа государственной власти субъекта РФ закон о введении

11

регионального налога нуждается в одобрении другой палаты упомянутого органа государственной власти, такой закон считается одобренным, если за него проголосовало более половины от установленного числа членов соответствующей палаты. При отклонении принятого закона о введении регионального налога палатой, к полномочиям которой относится одобрение законов субъекта РФ, отклоненный закон о введении регионального налога считается принятым, если при повторном голосовании за него проголосовало не менее двух третей от общего числа депутатов палаты законодательного органа государственной власти субъекта РФ, принявшей закон.

В практике осуществления законодательного процесса в субъектах РФ поднимались вопросы о том, допустимо ли принятие и промульгация (подписание и официальное опубликование) закона субъекта РФ только законодательным органом государственной власти субъекта РФ и вправе ли высшее должностное лицо субъекта РФ (руководитель) возвратить поступивший для промульгации закон субъекта РФ без соблюдения процедуры отклонения этого закона, закрепленной конституцией (уставом) субъекта РФ, в случаях, когда это лицо предполагает существование факта нарушения законодательным органом государственной власти субъекта РФ порядка принятия регионального закона [40].

Одной из стадий законодательного процесса выступает подписание и официальное опубликование принятого законодательным органом государственной власти субъекта РФ регионального закона высшим должностным лицом субъекта РФ (руководителем); только после осуществления процедуры промульгации принятый законодательным органом государственной власти субъекта РФ региональный закон вступает в силу и приобретает статус обязательного для соблюдения и исполнения.

Любое другое регулирование конституцией (уставом) субъекта РФ порядка принятия региональных законов, которое, как правило, сводится к наделению председателя регионального законодательного органа государственной власти полномочиями по подписанию и официальному опубликованию законов субъектов РФ, не соответствует Конституции РФ и, следовательно, лишает принятый подобным образом (без участия в законотворческом процессе органов исполнительной власти субъекта РФ) региональный закон юридической силы. В соответствии с правовыми позициями Конституционного Суда РФ процедура принятия региональных законов должна соответствовать общим принципам, лежащим в основе принятия

12

федеральных законов, поскольку «Конституция Российской Федерации относит принятие законов к исключительному ведению законодательных органов. Одновременно она предусматривает право вето и промульгацию (подписание и обнародование) федеральных законов главой государства как существенный элемент законотворческой процедуры, обеспечивающий разделение властей, как гарантию от возможных ошибок. В результате закон, принятый органом законодательной власти, обретает силу правового акта единой государственной власти. Принятие и промульгация законов одним и тем же органом нарушили бы баланс властей в сфере законотворчества. Все это существенно и для законодательного процесса на уровне субъекта Российской Федерации, где промульгация в принципе осуществляется главой администрации».

Относительно того, вправе ли высшее должностное лицо субъекта РФ (руководитель) возвратить поступивший для промульгации принятый региональный закон без соблюдения процедуры отклонения этого закона, закрепленной конституцией (уставом) субъекта РФ, в случаях, когда указанное лицо предполагает существование факта нарушения законодательным органом государственной власти субъекта РФ порядка принятия регионального закона, необходимо исходить из следующего.

В силу п.2 ст.8 Федерального закона ¹ 184-ФЗ «Об общих принципах организации законодательных и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации» высшее должностное лицо субъекта РФ (руководитель) обязано (обязан) либо обнародовать региональный закон, удостоверив обнародование закона путем его подписания или издания специального акта, либо отклонить закон в срок, который устанавливается конституцией (уставом) и законом субъекта РФ и не должен превышать четырнадцати календарных дней с момента поступления указанного закона (право отлагательного вето). В случае отклонения регионального закона высшим должностным лицом субъекта РФ (руководителем высшего исполнительного органа государственной власти субъекта РФ) закон возвращается в законодательный орган государственной власти субъекта РФ с мотивированным обоснованием его отклонения либо с предложением о внесении изменений и дополнений.

Названное мотивированное обоснование отклонения регионального закона не охватывает ситуацию, когда высшее должностное лицо субъекта РФ (руководитель) предполагает существование факта нарушения региональным законодательным органом государствен-

13

ной власти процедуры принятия соответствующего закона. Другое толкование не будет исключать возможности принципиальной парализации деятельности законодательного органа государственной власти субъекта РФ высшим должностным лицом субъекта РФ (руководителем), отклоняющим всякий принятый региональный закон только по мотиву нарушения процедуры его принятия [37].

Требования к содержанию регионального закона об установлении соответствующего налога дифференцируются:

1)на общие требования к уровню юридической техники, используемому в региональном законе об установлении налога;

2)на требования к определению элементов налогообложения региональным налогом;

3)на требования о соответствии закона субъекта РФ о региональном налоге основным началам законодательства о налогах и сборах и иным нормам НК РФ.

Под юридической техникой, используемой в региональном законе об установлении налога, следует понимать совокупность приемов изложения норм налогового права, направленных на урегулирование общественных отношений по поводу уплаты налога без пробелов и неясностей, а также на обеспечение единообразного понимания

èприменения указанных юридических норм их адресатами. Согласно п. 6 ст. 3 НК РФ акты законодательства о налогах и

сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

В целях выполнения раскрытой нормы НК РФ уровень юридической техники, применяемый в региональном законе об установлении налога, должен отвечать следующим требованиям:

1)нормы налогового права следует излагать кратко, четко и определенно;

2)текст норм налогового права должен быть выдержан в одном стандарте, стереотипно, грамматически единообразно;

3)терминология регионального закона об установлении соответствующего налога может основываться лишь на понятиях, легальные дефиниции которых даны в НК РФ. В случае невозможности определить содержание термина на основе положений НК РФ, необходимо сформулировать искомое определение с соблюдением требований п. 1 ст. 11 НК РФ;

4)в отношении терминов, непосредственно не относящихся к налогообложению, в региональном законе необходимо использовать

14

только распространенные и общепризнанные в правотворческой и правоприменительной практиках понятия;

5) исключать использование в региональном законе иностранных слов, написанных с помощью средств иностранного языка, неологизмов, архаизмов, метафорических выражений, афоризмов и любых других выразительных средств языка, не обеспечивающих четкость, краткость, определенность, стереотипность, единообразие и доступность для понимания текста закона всем и каждому.

Законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги должны обеспечивать, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными.

Не могут в акте законодательства о налогах и сборах использоваться понятия, не имеющие однозначного юридического содержания, исключающего различное толкование.

Каждый элемент налогообложения должен носить понятный и непротиворечивый характер для всех субъектов налогового правоотношения.

Неопределенность норм в законах о налогах может привести к произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства граждан перед законом.

1.3. Применение норм налогового кодекса РФ об установлении региональных налогов

Налоговая система федеративного государства предполагает распределение налоговых полномочий между центром, регионами и муниципалитетами. Согласно ст. 56 Бюджетного кодекса РФ в бюджеты субъектов Федерации подлежат зачислению налоговые доходы от следующих региональных налогов: налога на имущество организаций, налога на игорный бизнес, транспортного налога. В свою очередь, НК РФ закрепляет те же налоги в качестве региональных

èопределяет порядок их установления и введения в действие [4].

Âотличие от федеральных региональные налоги устанавливаются в два этапа: одна «часть» определяется Налоговым кодексом РФ, другая (налоговые ставки, порядок и сроки уплаты) — законом субъекта Федерации. Конституционный Суд РФ неоднократно в своих решениях отмечал, что установление налога субъектом Федерации всегда носит производный характер и является выражением

15

его права самостоятельно решать, вводить или не вводить на своей территории соответствующий налог, а также конкретизировать общие правовые положения федеральных законов. Таким образом, установление и введение региональных налогов — это не обязанность, а право регионального законодателя, которое должно осуществляться с соблюдением общих положений законодательства о налогах и сборах, касающихся в том числе действия нормативных актов во времени. Согласно ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа оче- редного налогового периода по соответствующему налогу [40].

НК РФ по-разному определяет момент вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах в зависимости от того, изменяют они действующие налоги либо вводят новые.

В соответствии со статьей 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах субъектов Федерации, вводящие новые налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но ранее одного месяца со дня их официального опубликования. Здесь ничего не говорится о налоговом периоде, и на первый взгляд может показаться, что введение нового налога не «привязано» к началу налогового периода. Однако это не так, и вот почему.

Во-первых, абзац 3 п. 1 ст. 5 НК РФ не исключает, а дополняет положение абз. 1 п. 1 той же статьи, поскольку предусматривает дополнительные гарантии для налогоплательщиков на случай введения нового налога.

Во-вторых, в п. 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ ¹ 5 указано, что при решении вопроса о моменте вступления в силу конкретного акта законодательства о налогах следует исходить из того, что на основании п. 1 ст. 5 НК РФ такой акт вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта. Данное разъяснение касается порядка применения всего п. 1 ст. 5 НК РФ без конкретизации по абзацам, т. е. безотносительно того, вводится новый налог или изменяется уже действующий. Очевидно, что при толковании указанных положений НК РФ Высший Арбитражный Суд РФ исходил из единства воли законодателя, направленной на обеспечение интересов налогоплательщиков. Иное толкование привело бы к парадоксальному выводу — налогоплательщик оказался

16

бы в худшей ситуации при введении нового налога, чем при изменении уже действующего.

В-третьих, согласно ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. В этой же статье исчерпывающим образом указан порядок определения налогового периода при создании и ликвидации (реорганизации) организации, приобретении (отчуждении) имущества и не предусмотрены варианты «сокращенного» налогового периода в случае введения нового налога. Таким образом, новый налог должен вводиться только с начала налогового периода. Ошибка регионального законодателя не должна приводить к уплате налога «с середины года».

Действительной целью законодательного регулирования вступления в силу актов налогового законодательства является, в частности, предоставление налогоплательщику и иным лицам (налоговому агенту и др.) большего по продолжительности времени перед введением нового налога по сравнению с изменением ранее введенных налогов. Поэтому закон субъекта Федерации о введении регионального налога вступит в силу не ранее наиболее поздней из следующих дат:

а) 1 января года, следующего за годом принятия; б) 1-го числа налогового периода, наступающего после оконча-

ния месячного срока со дня официального опубликования данного акта. Например, опубликованный 15 декабря 2004 г. Закон о введении нового налога сможет вступить в силу не ранее 1 января 2006 г. Следовательно, для того чтобы ввести новый налог на своей территории на очередной финансовый год, региональному законодателю необходимо не позднее 30 ноября текущего года принять и опубликовать закон о данном налоге.

Проблема установления и введения региональных налогов выглядит совсем не безобидной, учитывая, что далеко не во всех субъектах Федерации своевременно принимаются налоговые законы. Достаточно прокомментировать ситуацию по транспортному налогу. На 30 ноября 2002 г. (последний день, когда опубликованный закон мог действовать в 2003 г.) в 10 регионах, в том числе в Воронежской и Пермской областях, Республиках Дагестан, Адыгея, Калмыкия, Марий Эл, Северная Осетия транспортный налог установлен не был. Соответственно, для его уплаты в этих регионах в 2003 г. не было законных оснований.

17

Например, Закон Воронежской области от 27 декабря 2002 г. «О введении в действие транспортного налога на территории Воронежской области» был официально опубликован 31 декабря 2002 г. Данным Законом в течение 2003 г. руководствовались налоговые и иные правоприменительные органы, в результате чего десятки тысяч налогоплательщиков получили налоговые уведомления либо подали декларацию и заплатили налог. Несмотря на то, что транспортный налог не был введен в действие в 2003 г., далеко не все из уплативших его обратились в суд в защиту своих прав. Эти случаи скорее единичны. В соответствии с диспозитивным началом гражданского и арбитражного процесса право на иск в материально-правовом смысле, т. е. наличие нарушенного субъективного права, не означает автоматическую защиту этого права. Согласно ст. 3 Гражданского процессуального кодекса РФ заинтересованное лицо вправе обратиться в суд за защитой нарушенных либо оспариваемых прав, свобод или законных интересов.

18

ТЕМА 2. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РЕГИОНАЛЬНЫХ НАЛОГОВ

2.1. Налог на имущество организаций

Налог на имущество организаций устанавливается Налоговым Кодексом и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с Кодексом и законами субъектов Российской Федерации. С момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

В 2006 году от налога на имущество организаций по Самарской области поступило в областной бюджет Самарской области 3 492 953 т. р., а уже в следующем, 2007 поступило в областной бюджет Самарской области 4 406 842 т. р. [19]. Устанавливая налог, законодательные органы субъектов Российской Федерации определяют налоговую ставку, порядок и сроки уплаты налога, форму отчетности по налогу.

При установлении налога законами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.

Налогоплательщиками налога признаются:

—российские организации;

—иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Не признаются объектами налогообложения [3]:

1) земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);

19

2) имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.

Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В случае, если для отдельных объектов основных средств на- числение амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, признается инвентаризационная стоимость указанных объектов по данным органов технической инвентаризации.

Налоговая база определяется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации), в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации, а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

В случае, если объект недвижимого имущества, подлежащий налогообложению, имеет фактическое местонахождение на территориях разных субъектов Российской Федерации либо на территории

20