Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налог на добавленную стоимость. Учебное пособие
.pdf
согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика. Об этом сказано в п.
4 ст. 55 НК РФ.
9. СТАВКИ НДС. ОСНОВНАЯ СТАВКА 18%
Ставки НДС установлены ст. 164 НК РФ. Размер применяемой в том или ином случае
налоговой ставки зависит от вида товаров (работ, услуг), таможенной процедуры, момента
определения налоговой базы.
Согласно п. 3 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 18%
в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 ст. 164 НК РФ.
В п. 1 ст. 164 НК РФ налоговая ставка 0% установлена, например, для товаров,
вывезенных в таможенной процедуре экспорта, товаров, помещенных под таможенную
процедуру свободной таможенной зоны, а также услуг по международной перевозке и др.
Применение нулевой ставки по отдельным операциям, предусмотренным п. 1 ст. 164 НК РФ,
требует специального подтверждения - сбора и представления в налоговые органы в
установленные сроки определенного пакета документов, подтверждающих проведение
соответствующих операций. Важно, что использование нулевой ставки не является
освобождением от НДС (льготой), поэтому налогоплательщик не лишается права на вычеты
НДС по операциям, облагаемым по ставке 0%.
Обложение НДС по ставке 10% производится при реализации отдельных видов
продовольственных товаров, товаров для детей, а также большинства печатных изданий,
некоторых медицинских товаров, отдельных видов услуг (п. 2 ст. 164 НК РФ). Коды видов
продукции, перечисленных в п. 2 ст. 164 НК РФ, в соответствии с Общероссийским
классификатором продукции по видам экономической деятельности (ОКПД 2), а также
Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД) определяются
Правительством РФ.
В отдельных случаях в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ сумма НДС определяется
расчетным методом, при котором налоговая ставка вычисляется как процентное отношение
налоговой ставки, предусмотренной п. 2 ст. 164 НК РФ (10%) или п. 3 ст. 164 НК РФ (18%), к
налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой
ставки (10/110 или 18/118).
При ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее
юрисдикцией, применяются налоговые ставки 10% или 18% (в зависимости от видов
импортируемых товаров).
9.1 НУЛЕВАЯ СТАВКА НДС ПО ТОВАРАМ
Ставка НДС 0% применяется при реализации товаров, вывезенных в таможенной
процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной
таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов,
предусмотренных ст. 165 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ).
Также налогообложение по нулевой ставке производится при реализации (при
условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ):
- товаров (работ, услуг) в области космической деятельности (пп. 5 п. 1 ст. 164 НК
РФ) (см. также письмо Минфина России от 18.05.2015 N 03-07-РЗ/28157);
- припасов, вывезенных с территории РФ (пп. 8 п. 1 ст. 164 НК РФ);
- построенных судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре
судов (пп. 10 п. 1 ст. 164 НК РФ);
- товаров (работ, услуг) для официального использования международными
организациями и их представительствами, осуществляющими деятельность на территории
РФ (пп. 11 п. 1 ст. 164 НК РФ). См. также письмо Минфина России от 15.09.2014 N 03-07-
РЗ/46019;
- углеводородного сырья, добытого на морском месторождении углеводородного
сырья, а также продуктов его технологического передела (стабильного конденсата,
81
сжиженного природного газа, широкой фракции легких углеводородов), вывезенных из
пункта отправления, находящегося на континентальном шельфе РФ и (или) в
исключительной экономической зоне РФ либо в российской части (российском секторе) дна
Каспийского моря, в пункт назначения, находящийся за пределами территории РФ и иных
территорий, находящихся под ее юрисдикцией, при условии представления документов,
предусмотренных ст. 165 НК РФ, за исключением случаев, если такие товары вывозятся в
таможенной процедуре экспорта (пп. 2.9 п. 1 ст. 164 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 165 НК РФ для подтверждения нулевой ставки НДС при реализации
товаров на экспорт или припасов в налоговые органы предоставляются:
- контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку
товара за пределы единой таможенной территории Таможенного союза (далее - ТС). Если
контракты содержат сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного
текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую
для проведения налогового контроля (в частности информацию об условиях поставки, о
сроках, цене, виде продукции);
Контракты (договоры), представление которых в налоговые органы предусмотрено ст.
165 НК РФ, могут быть представлены в виде составленного в письменной форме одного
документа, подписанного сторонами, либо документов, свидетельствующих о достижении
согласия по всем существенным условиям сделки и содержащих необходимую информацию
о предмете, участниках и условиях сделки, в том числе о цене и сроках ее исполнения.
- таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа,
осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа
места убытия, через который товар был вывезен с территории РФ и иных территорий,
находящихся под ее юрисдикцией (см. письмо ФНС России от 30.11.2011 N ЕД-20-3/1517).
При вывозе в третьи страны товаров в таможенной процедуре экспорта через границу РФ с
государством - членом ТС, на которой таможенное оформление отменено, представляется
таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа РФ, производившего
таможенное оформление указанного вывоза товаров (см. п. 3 письма Минфина России от
19.10.2010 N 03-07-08/296);
- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с
отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы
территории РФ. Конкретный состав документов при этом зависит от вида транспорта,
посредством которого товар вывозится за пределы территории России. В соответствии с
п. 10 ст. 165 НК РФ документы представляются налогоплательщиками для обоснования
применения налоговой ставки 0% одновременно с представлением налоговой декларации.
С 1 октября 2015 года в соответствии с п. 15 ст. 165 НК РФ для подтверждения
обоснованности применения нулевой ставки по НДС при реализации товаров на экспорт
налогоплательщик вправе представить в налоговый орган:
- реестры таможенных деклараций (полных таможенных деклараций),
предусмотренных пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ, с указанием в них регистрационных номеров
соответствующих деклараций вместо копий указанных деклараций;
- реестры таможенных деклараций (полных таможенных деклараций), а также
транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, предусмотренных
подпунктами 3 и 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, вместо копий указанных документов.
Это связано с организацией электронного информационного обмена между ФТС и
ФНС (п. 17 ст. 165 НК РФ). Приказом ФНС России от 30.09.2015 NММВ-7-15/427@
утверждены формы и форматы реестров, а также порядок их заполнения.
В письме ФНС России от 04.02.2016 N ЕД-4-15/1636 разъяснено, что экспортер в
обоснование применения налоговой ставки 0% по НДС вправе представить:
- либо все документы (контракт, ТД, траспортные, товаросопроводительные
документы или их копии) на бумажном носителе;
82
- либо Реестр деклараций в электронной форме, а все остальные документы (их
копии) на бумажном носителе,
- либо Реестр ТД и транспортных, товаросопроводительных документов в
электронной форме и контракт (его копию) на бумажном носителе.
Налоговый орган, проводящий камеральную налоговую проверку, вправе истребовать
у налогоплательщика документы, сведения из которых включены в реестры.
См. также письмо ФНС России от 06.08.2015 N СД-4-15/13789.
В письме ФНС России от 25.01.2016 N ЕД-4-15/887@ дополнительно разъяснено, что
приказом ФНС России от 29.06.2012 N ММВ-7-6/465@ утвержден формат описи
документов, направляемых в налоговый орган в электронном виде по
телекоммуникационным каналам связи. В соответствии с таблицей 4.9 формата
предусмотрено представление в налоговые органы скан-образа контракта (его копии) (код
документа: 2766 - Договор (соглашение, контракт) и (или) 2745 - Дополнение к договору).
Кроме того, налоговой службой разработано бесплатное программное обеспечение для
заполнения указанных реестров, которое размещено на сайте ФНС.
Представление иных документов с отметками российских таможенных органов в
отношении товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта и пересылаемых в
международном почтовом сообщении, ст. 165 НК РФ не предусмотрено (см. письмо
Минфина России от 12.08.2014 N 03-07-08/40034). В письме Минфина России от 24.03.2016
N 03-07-03/16526 разъяснено, что товары, пересылаемые в международных почтовых
отправлениях (МПО), фактический вывоз которых из ТС должен быть подтвержден их
отправителем таможенному и (или) налоговому органу, декларируются с использованием
декларации на товары. При этом применение таможенной декларации CN 23 в качестве
таковой законодательством не предусмотрено. До внесения соответствующих изменений в
порядок таможенного декларирования пересылаемых в МПО товаров для подтверждения
обоснованности применения нулевой ставки НДС в отношении их реализации на экспорт в
ИФНС следует представлять копию таможенной декларации по форме, утвержденной
решением Комиссии ТС от 20.05.2010 N 257.
Если товары помещены под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, то
для подтверждения нулевой ставки представляются документы, указанные в пп. 5 п. 1 ст. 165
НК РФ.
Обратите внимание, что при реализации одной российской организацией другой
российской организации товаров, вывозимых с территории РФ в таможенной процедуре
экспорта, нулевая ставка НДС не применяется (см. письма ФНС России от 17.10.2013 N ЕД4-3/18594@, Минфина России от 01.10.2013 N 03-07-15/40626, от 08.05.2013 N 03-0708/16131).
Документы надо собрать и представить в налоговый орган в течение 180
календарных дней после таможенного оформления экспорта. В этом случае применяется
ставка НДС 0%. Подтверждающие документы представляются одновременно с декларацией
не позднее 20 числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором собран полный
пакет (см. письмо Минфина России от 15.02.2013 N 03-07-08/4169).
Если же документы в течение 180 календарных дней после таможенного оформления
собрать не удалось, то необходимо заплатить НДС в бюджет по ставке налога, по которой
отгруженные товары облагаются в РФ (10% или 18%), причем моментом определения
налоговой базы будет день отгрузки. Впоследствии уплаченный по этим ставкам НДС можно
будет (п. 9 ст. 165 НК РФ):
- до 1 июля 2016 года - вернуть в порядке и на условиях, которые предусмотрены
статьями 176 и 176.1 НК РФ;
- с 1 июля 2016 года - принять к вычету в порядке и на условиях, которые
предусмотрены статьями 171 и 172 НК РФ.
НДС, исчисленный по ставке 18% (10%) в связи с неподтверждением права на
применение ставки 0% подлежит включению в состав расходов при налогообложении
83
прибыли на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, поскольку покупателю эти суммы налога не
предъявляются (постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N ВАС-15047/12).
Отметим, что нулевая налоговая ставка НДС является обязательным элементом
налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ), и налогоплательщик не может ее применять
произвольно (изменить ее размер, использовать другую ставку) или отказаться от ее
применения (см. п. 3 определения Конституционного Суда РФ от 15.05.2007 N 372-О-П).
9.2 НУЛЕВАЯ СТАВКА НДС ПО РАБОТАМ (УСЛУГАМ)
В соответствии с положениями п. 1 ст. 164 НК РФ ставка НДС 0% применяется (при
условии предоставления документов, указанных в соответствующих пунктах ст. 165 НК РФ):
- при реализации услуг по международной перевозке товаров (пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК
РФ). В целях ст. 164 НК РФ под международными перевозками товаров понимаются
перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания,
воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при
которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами
территории РФ (см. также письмо Минфина России от 03.12.2012 N 03-07-08/333).
Положения пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ применяются при оказании российскими
организациями (индивидуальными предпринимателями) услуг по предоставлению
принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (лизинга) железнодорожного
подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления международных перевозок,
транспортно-экспедиционных услуг, в том числе при организации и осуществлении
перевозок железнодорожным транспортом от места прибытия товаров на территорию РФ (от
портов или пограничных станций, расположенных на территории РФ) до станции назначения
товаров, расположенной на территории РФ (см. также письма Минфина России от 01.07.2014
N 03-07-РЗ/31797, от 28.03.2012 N 03-07-08/90).
При этом для целей ст. 164 НК РФ перечень транспортно-экспедиционных услуг
ограничен (см. также письма Минфина России от 21.06.2012 N 03-07-08/157, ФНС России от
20.06.2012 N ЕД-4-3/10120@). В письме ФНС России от 14.06.2016 N СД-4-3/10498@
разъяснено, что понятие транспортно-экспедиционных услуг в целях применения нулевой
ставки НДС нормами НК РФ не определено. В связи с этим, с учетом положений ст. 11 НК
РФ, следует руководствоваться классификацией транспортно-экспедиторских услуг,
установленных Национальным стандартом Российской Федерации ГОСТ Р 52298-2004
"Услуги транспортно-экспедиторские", утвержденным приказом Ростехрегулирования от
30.12.2004 N 148-ст.
К международным перевозкам приравниваются работы (услуги) по перевозке и (или)
транспортировке углеводородного сырья из пункта отправления, находящегося на
континентальном шельфе РФ и (или) в исключительной экономической зоне РФ либо в
российской части (российском секторе) дна Каспийского моря, в пункт назначения,
находящийся за пределами территории РФ и иных территорий, находящихся под ее
юрисдикцией (восьмой абзац пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).
Правомерность применения нулевой ставки НДС подтверждается документами,
предусмотренными п. 3.1 ст. 165 НК РФ, в том числе копиями транспортных,
товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за
пределы РФ (ввоз товаров в РФ), которые представляются в налоговые органы одновременно
с налоговой декларацией (см. также письмо Минфина России от 11.01.2013 N 03-07-08/02);
- в отношении работ (услуг) по транспортировке (в том числе перевалке и перегрузке)
нефти и нефтепродуктов за пределы РФ (пп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ), транспортировке
трубопроводным транспортом природного газа, вывозимого за пределы территории РФ
(ввозимого на территорию РФ (пп. 2.3 п. 1 ст. 164 НК РФ), по передаче электрической
энергии в электроэнергетические системы иностранных государств (пп. 2.4 п. 1 ст. 164 НК
РФ);
84
- в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) российскими
организациями (за исключением организаций трубопроводного транспорта) в морских,
речных портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу РФ, в
товаросопроводительных документах которых указан пункт отправления и (или) пункт
назначения, находящийся за пределами территории РФ (пп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ). См.
также письма Минфина России от 11.05.2011 N 03-07-08/144, от 12.10.2011 N 03-07-08/287,
от 27.03.2012 N 03-07-08/87;
- в отношении работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенную
процедуру переработки на таможенной территории (пп. 2.6 п. 1 ст. 164 НК РФ) (см. письма
Минфина России от 19.10.2011 N 03-07-08/293, от 14.06.2011 N 03-07-08/184);
- при реализации услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава и
(или) контейнеров, а также транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых российскими
организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских
перевозчиков на железнодорожном транспорте), владеющими железнодорожным
подвижным составом и (или) контейнерами на праве собственности или на праве аренды
(лизинга), для осуществления перевозки или транспортировки железнодорожным
транспортом экспортируемых товаров или продуктов переработки при условии, что пункт
отправления и пункт назначения находятся на территории РФ при условии, что на
перевозочных документах проставлены указанные в пп. 3 п. 3.7 ст. 165 НК РФ отметки
таможенных органов (пп. 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ) (см. письмо Минфина России от 15.02.2012
N 03-07-08/39), а также для осуществления услуг по перевозке или транспортировке
железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых через территорию РФ с территории
иностранного государства, не являющегося членом Таможенного союза (далее - ТС), в том
числе через территорию государства - члена ТС, или с территории государства - члена ТС на
территорию другого иностранного государства, в том числе являющегося членом ТС (пп. 3.1
п. 1 ст. 164 НК РФ) (см. также письмо Минфина России от 03.11.2011 N 03-07-13/01-45);
- при реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) организациями
внутреннего водного транспорта, в отношении товаров, вывозимых в таможенной процедуре
экспорта при перевозке (транспортировке) товаров в пределах территории РФ из пункта
отправления до пункта выгрузки или перегрузки (перевалки) на морские суда, суда
смешанного (река - море) плавания или иные виды транспорта (пп. 2.8 п. 1 ст. 164 НК РФ)
(см. письмо Минфина России от 29.03.2011 N 03-07-08/90);
- с 1 января 2015 года - при оказании услуг по перевозке товаров воздушными судами,
оказываемых российскими организациями или ИП, при которой пункт отправления и пункт
назначения находятся за пределами территории РФ, в случае, если на территории РФ
совершается посадка воздушного судна, при условии, что место прибытия товаров на
территорию РФ и место убытия товаров с территории РФ совпадают (пп. 2.10 п. 1 ст. 164 НК
РФ);
- при выполнении работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или
транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита
при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию
РФ до таможенного органа в месте убытия с территории РФ (пп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ) (см.
также письмо Минфина РФ от 23.01.2012 N 03-07-08/10);
- при реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт
отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами
территории России, при оформлении перевозок на основании единых международных
перевозочных документов (пп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ) (см. письмо Минфина России от
04.08.2011 N 03-07-13/01-31). Для подтверждения обоснованности применения ставки 0%
(или особенностей налогообложения) и вычетов в налоговые органы представляются
реестры единых перевозочных документов, оформляемых при перевозках пассажиров и
багажа в прямом международном сообщении, определяющих путь следования с указанием в
них номеров перевозочных документов, пунктов отправления и назначения, даты оказания
85
услуг, стоимости услуг по перевозке пассажиров и багажа, или иные документы,
предусмотренные договорами, заключенными указанными в абзаце первом настоящего
пункта перевозчиками с железными дорогами иностранных государств, или
международными договорами РФ (последний абзац п. 5 ст. 165 НК РФ);
- при реализации услуг по внутренним воздушным перевозкам пассажиров и багажа
при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположен
на территории Республики Крым или на территории города федерального значения
Севастополя (пп. 4.1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Положение распространяется на услуги по
перевозке пассажиров и багажа, оказанные начиная с 18 марта 2014 года, и применяется до 1
января 2019 года. При реализации таких услуг для подтверждения обоснованности
применения нулевой ставки НДС и налоговых вычетов в налоговые органы представляется
реестр перевозочных документов по перевозке пассажиров и багажа, определяющих
маршрут перевозки с указанием в нем номеров перевозочных документов, пунктов
отправления и назначения, даты оказания услуг, стоимости услуг по перевозке пассажиров и
багажа. В случае выборочного истребования налоговым органом отдельных перевозочных
документов, включенных в реестр, копии указанных документов представляются в течение
30 календарных дней с даты получения соответствующего требования (п. 6.1 ст. 165 НК РФ).
Положения п. 6.1 ст. 165 НК РФ применяются к услугам по перевозке пассажиров и багажа,
оказываемым до 1 января 2019 года.
- услуг по перевозке пассажиров железнодорожным транспортом в пригородном
сообщении (Федеральный закон от 06.04.2015 N 83-ФЗ, пп. 9.2 п. 1 ст. 164 НК РФ).
Налоговую базу по НДС при реализации услуг, предусмотренных пп. 9.2 п. 1 ст. 164 НК РФ,
следует определять как стоимость проездных документов, реализованных в периоде,
соответствующем истекшему налоговому периоду (см. письмо ФНС России от 07.09.2015
N ГД-4-3/15648@);
- с 1 января 2017 года по 31 декабря 2029 года - услуг по перевозке пассажиров и
багажа железнодорожным транспортом общего пользования в дальнем сообщении (за
исключением услуг, указанных в пп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ) (пп. 9.3. п. 1 ст. 164 НК РФ). При
реализации услуг, предусмотренных пп. 9.3 п. 1 ст. 164 НК РФ, для подтверждения
обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы
представляется реестр единых перевозочных документов по перевозке пассажиров и багажа,
определяющих маршрут перевозки, с указанием в нем номеров перевозочных документов,
пунктов отправления и назначения, даты оказания услуг, стоимости услуг по перевозке
пассажиров и багажа (п. 5.3 ст. 165 НК РФ).
Кроме того, налогообложение производится по ставке НДС 0% при реализации:
- выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ
(услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ
товаров и вывозу с территории РФ продуктов переработки на территории РФ, а также работ
(услуг), связанных с этой перевозкой или транспортировкой, стоимость которых указана в
перевозочных документах на перевозку экспортируемых товаров (вывозимых продуктов
переработки) при условии, что на перевозочных документах проставлены указанные в п. 5
ст. 165 НК РФ отметки таможенных органов (пп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ);
- выполняемых (оказываемых) российскими перевозчиками на железнодорожном
транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке товаров, вывозимых с
территории РФ на территорию государства - члена ТС, и работ (услуг), непосредственно
связанных с перевозкой или транспортировкой указанных товаров, стоимость которых
указана в перевозочных документах на перевозку товаров, а также работ (услуг) по перевозке
или транспортировке товаров, перемещаемых через территорию РФ с территории
иностранного государства, не являющегося членом ТС, в том числе через территорию
государства - члена ТС, или с территории государства - члена ТС на территорию другого
иностранного государства, в том числе являющегося членом ТС, и работ (услуг),
непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой указанных товаров,
86
стоимость которых указана в перевозочных документах на перевозку товаров (пп. 9.1 п. 1 ст.
В соответствии с п. 15 ст. 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения нулевой
ст. 165 НК РФ).
164 НК РФ). При реализации российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте
перечисленных работ (услуг) для подтверждения обоснованности применения нулевой
ставки НДС и налоговых вычетов в налоговые органы представляется реестр перевозочных
документов, оформленных при перевозках товаров железнодорожным транспортом, с
указанием в нем номеров перевозочных документов, даты реализации работ (услуг),
стоимости работ (услуг), наименований или кодов государств отправления товаров,
наименований или кодов входных и выходных российских пограничных и (или)
припортовых железнодорожных станций, наименований или кодов государств назначения
товаров, а также даты проставления на перевозочном документе календарного штемпеля
пограничной железнодорожной станции (при перемещении товаров с территории РФ через
выходные железнодорожные пограничные станции) или календарного штемпеля станции
назначения (при перемещении товаров с территории РФ через выходные припортовые
железнодорожные станции) при выполнении работ (оказании услуг), указанных в абзаце
третьем пп. 9.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, либо календарного штемпеля станции отправления при
выполнении работ (оказании услуг), указанных в абзаце втором пп. 9.1 п. 1 ст. 164 НК РФ (п.
5.1 ст. 165 НК РФ).;
- работ (услуг) по перевозке (транспортировке) вывозимых за пределы территории РФ
или ввозимых на территорию РФ товаров морскими судами и судами смешанного (река море) плавания на основании договоров фрахтования судна на время (тайм-чартер) (пп. 12 п.
1 ст. 164 НК РФ).
О подтверждении нулевой ставки к перевалке грузов при вывозе (ввозе) товаров
морским или речным судном, судном смешанного (река-море) плавания см. также письма
Минфина России от 19.12.2014 N 03-07-08/65733, от 03.07.2014 N 03-07-РЗ/32218, ФНС
России от 13.05.2013 N ЕД-4-3/8475.
В отношении работ (услуг) по перевалке и хранению на территории порта товаров,
поступивших из пунктов отправления, находящихся на территории РФ, и по которым пункт
назначения в момент прибытия в порт неизвестен, нулевая ставка НДС не применяется. В
случае последующего вывоза указанных товаров за пределы территории РФ нулевая ставка
НДС в отношении услуг по перевалке и хранению товаров, вывозимых за пределы России,
применяется с момента оформления товаросопроводительного документа, в котором указан
пункт, находящийся за пределами РФ (см. письмо Минфина России от 24.01.2013 N 03-07-
09/08).
Также подлежат обложению НДС по нулевой ставке платежно-финансовые услуги
(оплата провозных платежей по всему маршруту следования грузов), оказываемые
российской организацией, не являющейся перевозчиком на железнодорожном транспорте и
не владеющей железнодорожным подвижным составом, на основании договора
транспортной экспедиции при организации международной перевозки товаров
железнодорожным транспортом между пунктами отправления и назначения, один из
которых расположен на территории РФ, а другой за ее пределами (см. письмо Минфина
России от 30.08.2013 N 03-07-08/35800).
НДС, исчисленный по ставке 18% в связи с неподтверждением права на применение
ставки 0%, подлежит включению в состав расходов при налогообложении прибыли на
основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, поскольку покупателю эти суммы налога не
предъявляются (постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N ВАС-15047/12).
ставки по НДС при оказании услуг, перечисленных в п. 1 ст. 164 НК РФ, налогоплательщик вправе
представить в налоговый орган вместо отдельных документов их реестры. Приказом ФНС России от
30.09.2015 NММВ-7-15/427@ утверждены формы и форматы реестров, а также порядок их заполнения.
Это связано с организацией электронного информационного обмена между ФТС и ФНС (
87
п. 17
Налоговый орган, проводящий камеральную налоговую проверку, вправе истребовать у
налогоплательщика документы, сведения из которых включены в реестры.
Коды видов продукции, перечисленных в п. 2 ст. 164 НК РФ определяются Правительством РФ
См. также письмо ФНС России от 06.08.2015 N СД-4-15/13789.
9.3 СТАВКА НДС 10%
Налогообложение по налоговой ставке 10% производится при реализации
определенных видов продовольственных товаров, товаров для детей, периодических
печатных изданий (за исключением периодики рекламного или эротического характера) и
книжной продукции, а также некоторых медицинских товаров отечественного и зарубежного
производства (п. 2 ст. 164 НК РФ).
с 1 января 2017 года в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам
экономической деятельности ((ОКПД 2) ОК 034-2014, введен приказом Росстандарта от 31.01.2014
N 14-ст), а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности.
В силу пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ для отдельных видов продовольственных товаров
предусмотрено налогообложение по льготной ставке 10%. При этом коды видов продукции,
перечисленных в указанном подпункте, определяются Правительством РФ (пп. 4 п. 2 ст. 164
НК РФ).
Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908 (далее - Постановление
N 908) утверждены следующие перечни кодов видов продовольственных товаров:
- Перечень кодов видов продовольственных товаров, облагаемых НДС по налоговой
ставке 10% при реализации (далее - Перечень ОКПД);
- Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с ТН ВЭД,
облагаемых НДС по ставке 10% при ввозе на территорию РФ (далее - Перечень ТН ВЭД).
Перечень ОКПД применяется при реализации отечественных товаров. В примечании
к этому документу установлено, что принадлежность отечественных продовольственных
товаров к перечисленным в этом Перечне подтверждается соответствием кодов по
классификации ОКПД, указанным в Перечне, кодам ОКПД, установленным в национальном
стандарте, отраслевом стандарте, техническом условии.
Обратите внимание, что несмотря на присвоение биологически активным добавкам
(БАД) кодов, предусмотренных Постановлением N 908, их реализация на территории РФ
облагается налогом на добавленную стоимость по ставке 18% (см. письма ФНС России от
11.09.2013 N ЕД-4-3/16470@, от 11.09.2013 N ЕД-4-3/16470@, Минфина России от
26.07.2012 N 03-07-07/71, от 11.12.2012 N 03-07-07/130). См. также постановление ФАС
Волго-Вятского округа от 04.08.2014 N Ф01-2737/14.
Кроме того, в письме Минфина России от 26.05.2015 N 03-07-07/30282 сообщается,
что принадлежность продукции к продуктам детского питания в целях определения ставки
НДС 10% может подтверждаться сведениями электронной базы данных Реестра на
официальном сайте Евразийской экономической комиссии в сети Интернет, а также
наличием указания в документах, подтверждающих приобретение товаров, и (или) иной
сопроводительной документации, номера и даты выдачи свидетельства о государственной
регистрации при наличии сведений в Реестре.
В п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 указано, что при
рассмотрении споров, касающихся обоснованности применения ставки НДС 10%, судам
необходимо учитывать, что Правительство РФ не вправе вводить дополнительные основания
ограничений на ее применение, которые прямо не вытекают из положений п. 2 ст. 164 НК
РФ. В частности, применение ставки 10% в отношении конкретного вида товара не может
быть поставлено в зависимость от того, имела ли место реализация этого товара на
территории РФ либо товар был ввезен на территорию РФ, поскольку из п. 2 ст. 164 НК РФ не
88
вытекает возможность различного налогообложения операций с одним и тем же товаром в
зависимости от приведенного критерия. Поэтому для применения пониженной налоговой
ставки НДС достаточно, чтобы реализуемый (ввозимый) товар соответствовал коду,
определенному Правительством РФ со ссылкой хотя бы на один из двух источников - ОКПД
или ТН ВЭД. См. также письмо Минфина России от 13.08.2015 N 03-07-13/1/46756.
В пп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ приведен перечень детских товаров различных возрастных
групп, облагаемых НДС по ставке 10%. Однако, как и в отношении продовольственных
товаров, для применения льготной ставки НДС детские товары должны быть поименованы в
перечнях детских товаров, утвержденных Постановлением N 908:
- Перечень кодов видов товаров для детей в соответствии с Общероссийским
классификатором продукции, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой
ставке 10 процентов при реализации. В примечании к этому документу установлено, что
принадлежность отечественных товаров для детей к перечисленным в нем товарам
подтверждается соответствием кодов по классификации ОКПД, приведенных в перечне,
кодам ОКПД, установленным в национальном стандарте, отраслевом стандарте, техническом
условии (см. также письмо УФНС России по г. Москве от 17.11.2009 N 16-15/120322);
- Перечень кодов видов товаров для детей в соответствии с ТН ВЭД, облагаемых
налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при ввозе на
территорию РФ.
В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по ставке
10% при реализации периодических печатных изданий и книжной продукции согласно
Перечню видов периодических изданий и книжной продукции, связанной с образованием,
наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по
ставке 10%, утвержденному постановлением Правительства РФ от 23.01.2003 N 41. При этом
печатные издания и книжная продукция не должны носить рекламного и эротического
характера.
Под периодическим печатным изданием понимается газета, журнал, альманах,
бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет
не реже одного раза в год.
К периодическим печатным изданиям рекламного характера относятся периодические
печатные издания, в которых реклама превышает 45% объема одного номера периодического
печатного издания.
В соответствии с п. 2 примечаний к поименованному перечню соответствие видов
продукции, производимой и реализуемой редакциями средств массовой информации,
издательствами, издающими организациями и информационными агентствами, продукции,
указанной в перечне, подтверждается документами (справками), выдаваемыми Федеральным
агентством по печати и массовым коммуникациям (Роспечать) (см. также письма Минфина
России от 22.11.2011 N 03-07-14/113, ФТС России от 02.04.2010 N 05-12/16078).
Согласно пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ по ставке НДС 10% облагается реализация
медицинских товаров отечественного и зарубежного производства:
- лекарственных средств, включая фармацевтические субстанции, лекарственные
средства, предназначенные для проведения клинических исследований лекарственных
препаратов, и лекарственные препараты, изготовленные аптечными организациями;
- медицинских изделий, за исключением важнейших и жизненно необходимых
медицинских изделий, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения
в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ. Льготная ставка при реализации медизделий
применяются при представлении в налоговый орган регистрационного удостоверения на
медицинское изделие или до 1 января 2017 года также регистрационного удостоверения на
изделие медицинского назначения.
Коды льготируемых видов продукции определяются Правительством РФ в
соответствии с ОКПД, а также ТН ВЭД. Постановлением Правительства РФ от 15.09.2008
N 688 утверждены:
89
- Перечень кодов медицинских товаров, облагаемых НДС по налоговой ставке 10%
В отношении медицинских товаров до внесения соответствующих изменений в постановление
07/4694).
Согласно пп. 5 п. 2 ст. 164 НК РФ с 1 января 2013 года по 30 сентября 2016 года включительно по
реализация племенного скота, а именно:
для воспроизводства определенной породы и зарегистрированное в установленном порядке. При этом ст.
при их реализации;
- Перечень кодов медицинских товаров в соответствии с ТН ВЭД, облагаемых НДС
по налоговой ставке 10% при их ввозе на территорию РФ.
N 688 в части замены кодов ОКП на ОКПД2 следует руководствоваться данным постановлением и
переходными ключами между ОКП и ОКПД2 (см. письмо
Минфина России от 31.01.2017 N 03-07-
Основанием для применения ставки НДС 10% при реализации лекарственных средств
и изделий медицинского назначения российского и иностранного производства является
регистрационное удостоверение. Для лекарственных средств, которые предназначены для
проведения клинических исследований, - разрешение на применение. Государственную
регистрацию лекарственных средств проводит Федеральная служба по надзору в сфере
здравоохранения (Росздравнадзор). Основанием для применения ставки НДС 10% при
продаже аптеками лекарственных средств, в том числе фармацевтических субстанций,
является наличие регистрационного удостоверения на конкретные наименования, выданного
в установленном порядке. При реализации на территории России лекарственных средств
внутриаптечного изготовления ставка НДС 10% применяется при наличии рецепта или
требования медицинской организации (см. письмо ФНС России от 10.08.2011 N АС-43/13016@).
В отношении лекарственных средств, на которые регистрационные свидетельства
отсутствуют, в том числе по причине истечения срока действия регистрационного
удостоверения и незавершенности процедуры перерегистрации, пониженная ставка налога
на добавленную стоимость не применяется (см. письмо Минфина России от 06.04.2016 N 0307-07/19484).
По лекарствам ветеринарного назначения применяется пониженная ставка НДС в
размере 10% в случае, если коды видов данных товаров в соответствии предусмотрены
постановлением Правительства РФ от 15.09.2008 N 688, по ним имеются регистрационные
удостоверения, и они включены в государственный реестр лекарственных средств,
размещенный на официальном сайте Минсельхоза России (см. письма Минфина России от
07.10.2016 N 03-07-14/58443, от 06.04.2016 N 03-07-07/19494, от 11.08.2015 N 03-0707/46239).
История вопроса
ставке НДС 10% облагалась
- крупного рогатого скота,
- свиней,
- овец,
козлов, племенных жеребцов;
овец, племенных коз, племенных лошадей.
применения пониженной ставки НДС, является принадлежность реализуемой продукции к товарам,
указанным в п. 2 ст. 164 НК РФ. В соответствии со ст. 2
племенном животноводстве" (далее - Закон N 123-ФЗ) под племенным животным понимается
сельскохозяйственное животное, имеющее документально подтвержденное происхождение, используемое
- коз,
- лошадей;
а также:
- племенного яйца;
- спермы, полученной от племенных быков, племенных свиней, племенных баранов, племенных
- эмбрионов, полученных от племенного крупного рогатого скота, племенных свиней, племенных
По мнению ФНС России, обстоятельством, имеющим значение для обоснования правомерности
Федерального закона от 03.08.1995 N 123-ФЗ "О
90
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]