Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налог на добавленную стоимость. Учебное пособие
.pdf
подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого органа. Таким
НДС = Ц х Ст,
Ст - соответствующая ставка НДС (в процентах)
документом является заключение, выдаваемое в соответствии с приказом Минпромторга
России от 07.06.2012 N 750.
В соответствии с п. 3 ст. 167 НК РФ в случаях, если товар не отгружается и не
транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая
передача прав собственности в целях исчисления налоговой базы по НДС приравнивается к
отгрузке, если иное не предусмотрено п. 16 ст. 167 НК РФ. Согласно этому пункту при
реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях НДС признается день
передачи недвижимости покупателю по передаточному акту или иному документу о
передаче недвижимого имущества.
12. НДС, ПРЕДЪЯВЛЯЕМЫЙ ПРОДАВЦОМ ПОКУПАТЕЛЮ
Налог на добавленную стоимость - косвенный. Несмотря на то, что
налогоплательщиком НДС является продавец товаров (работ, услуг), имущественных прав
(п. 1 ст. 143 НК РФ, ст. 146 НК РФ), фактически НДС оплачивается покупателем. Продавец
обязан предъявить покупателю НДС в силу закона, независимо от договоренности сторон
сделки.
В п. 1 ст. 168 НК РФ установлено, что налогоплательщик (налоговый агент,
указанный в п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ) обязан предъявить к оплате покупателю
соответствующую сумму налога. НДС предъявляется к оплате при реализации товаров
(работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении оплаты (частичной
оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи
имущественных прав.
Перед тем, как предъявить НДС покупателю, налогоплательщик (продавец) должен
установить, что:
- реализация (передача) товаров (работ, услуг), имущественных прав является
объектом обложения НДС (ст. 146 НК РФ);
- местом реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав признается
территория РФ (ст. ст. 147-148 НК РФ);
- в отношении операций по реализации не применяются льготы, предусмотренные ст.
149 НК РФ.
Если реализуемые товары (работы, услуги, имущественные права) облагаются НДС,
то продавец определяет сумму налога, которая должна быть предъявлена покупателю (ст.
166 НК РФ). Она рассчитывается следующим образом:
1) При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав предъявляемая сумма
НДС согласно п. 2 ст. 168 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке
процентная доля цены (тарифа) на дату отгрузки товаров (работ, услуг).
Формула расчета предъявляемого покупателю НДС при отгрузке:
где
НДС - предъявляемая покупателю сумма НДС;
Ц - цена товара (работы, услуги, имущественного права);
2) При получении авансовых платежей предъявляемая сумма налога исчисляется в
порядке, установленном п. 4 ст. 164 НК РФ (второй абзац п. 1 ст. 168 НК РФ), то есть
расчетным методом.
Формула расчета предъявляемого покупателю НДС при получении аванса
(предоплаты):
101
НДСАВ=АВ× Ст÷(100+Ст
)
,
НДС
АВ
Ст - соответствующая ставка НДС
где
- предъявляемая покупателю сумма НДС с аванса (предоплаты);
АВ - сумма полученной предоплаты (аванса);
В главе 21 НК РФ не разъясняется, что следует понимать под предъявлением НДС
покупателю и в какой срок это должно быть сделано. Предъявление сумм налога
осуществляется, как правило, посредством выставления в адрес покупателя
соответствующих счетов-фактур. Следовательно, срок предъявления налога фактически
совпадает со сроком выставления счета-фактуры.
Пунктом 4 ст. 168 НК РФ установлено, что в расчетных документах, в том числе в
реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных
документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной
строкой. Таким образом, НДС считается предъявленным, когда он выделен отдельной
строкой в полученных от контрагента первичных и расчетных документах, а также в счетефактуре.
Но не во всех случаях сам факт выставления счета-фактуры является свидетельством
предъявления НДС. Например, при освобождении продавца в соответствии со ст. 145 НК РФ
от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные
документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения сумм налога. При
этом на них делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п. 5
ст. 168 НК РФ).
В ряде ситуаций НДС, наоборот, предъявляется, но не выделяется в документах. В
частности, если налогоплательщик реализует товары (работы, услуги) населению по
розничным ценам (тарифам), то соответствующая сумма НДС включается в указанные цены
(тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на
чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется (п. 6 ст. 168
НК РФ). С другой стороны, выделение продавцом НДС в кассовом чеке не приводит к
каким-либо негативным последствиям. Если товары (работы, услуги) реализуются
юридическим лицам или индивидуальным предпринимателям (например, через подотчетных
лиц), осуществляющим наличные расчеты, то НДС в кассовом чеке должен быть выделен
отдельной строкой (см. письмо МНС России от 10.10.2003 N 03-1-08/2963/11-АЛ268). Кроме
того, согласно п. 7 ст. 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями
(предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и
общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными
предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги
непосредственно населению, требования, установленные пунктами 3 и 4 ст. 168 НК РФ, по
оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются
выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ
установленной формы.
Продавец может не составлять счета-фактуры при совершении операций по
реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся
налогоплательщиками НДС, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения
обязанностей налогоплательщика НДС, по письменному согласию сторон сделки (пп. 1 п. 3
ст. 169 НК РФ). В письме Минфина России от 09.10.2014 N 03-07-11/50894 разъяснено, что в
такой ситуации в книге продаж продавец может отражать реквизиты счета-фактуры,
составленного им в одном экземпляре, либо первичных учетных документов,
подтверждающих совершение фактов хозяйственной жизни. В письме ФНС России от
27.01.2015 N ЕД-4-15/1066 также указано, что в случае несоставления счетов-фактур на
основании пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ в книге продаж могут быть зарегистрированы первичные
102
учетные документы, подтверждающие совершение фактов хозяйственной жизни, или иные
документы (например бухгалтерская справка-расчет), содержащие суммарные (сводные)
данные по указанным операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала).
НДС предъявляется покупателю только налогоплательщиками НДС (налоговыми
агентами) и только при совершении операций, облагаемых НДС. Лица, не являющиеся
плательщиками НДС (применяющие специальные налоговые режимы), или
налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст.
145 НК РФ), а также налогоплательщики, реализующие товары (работы, услуги), реализация
которых не подлежит налогообложению (ст. 149 НК РФ), дополнительно к цене товаров
(работ, услуг) не должны предъявлять покупателю НДС (п. 1 ст. 168, п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст.
346.26 , п. 3 ст. 346.1 НК РФ). Если перечисленные лица при реализации товаров (работ,
услуг) все же выставят покупателю счет-фактуру с НДС, то указанная в нем сумма налога
должна быть уплачена в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ).
Из ст. 168 НК РФ следует, что при реализации налогоплательщик дополнительно к
цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю
соответствующую сумму НДС. В связи с этим подразумевается, что согласованная
сторонами стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, указанная в договоре,
должна включать в себя НДС. На практике может сложиться ситуация, когда в договоре
цена определена без налога. Если из договора не следует, что НДС включен в стоимость
товаров (работ, услуг), сумма этого налога в силу прямого указания ст. 168 НК РФ должна
быть начислена сверх согласованного размера платы по договору. Это вывод подтверждается
судебной практикой (см. постановления Президиума ВАС РФ от 14.06.2011 N 16970/10, от
29.09.2010 N 7090/10, п. 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000
N 51, п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 17.11.2011 N 72 и др.). В то же время,
существует судебная практика, согласно которой налогоплательщики могут воспользоваться
расчетной ставк ой, если в договоре ничего не сказано об НДС. Свои выводы судьи строят
на том, что на основании гражданского законодательства договор должен быть оплачен по
цене, установленной соглашением сторон (ст. 424 ГК РФ). Требование о взыскании суммы
НДС дополнительно не соответствует условиям договора и нормам права (см. п. 17
постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, постановления ФАС Северо-Западного
округа от 03.12.2007 N А56-15714/2007, от 07.04.2006 N А44-2620/2005-5). Этот вариант
упомянут и в письме ФНС России от 05.10.2016 N СД-4-3/18862@. Однако там же сказано,
что если исходя из условий договора и иных обстоятельств, связанных с заключением
договора, следует, что указанная в нем цена сформирована без учета налога, применение
расчетной налоговой ставки необоснованно.
Кроме того, НДС предъявляется к оплате покупателю не только
налогоплательщиками, но и налоговыми агентам, указанными в п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ. К
ним относятся:
- органы, организации или ИП, уполномоченные осуществлять реализацию
конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда (до 2015 года - за
исключением реализации, предусмотренной п. 4.1 ст. 161 НК РФ), бесхозяйных ценностей,
кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования
государству, имущества;
- организации и ИП, с участием в расчетах реализующие товары (работы, услуги,
имущественные права) от имени иностранных организаций (не состоящих на учете в
налоговых органах РФ) на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров.
13. СЧЕТ-ФАКТУРА
В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим
основанием для принятия к вычету НДС, предъявленного покупателю продавцом.
103
Счет-фактура может быть составлен и выставлен продавцом на бумажном носителе и
(или) в электронном виде. Счета-фактуры составляются в электронном виде по взаимному
согласию сторон сделки и при наличии у указанных сторон совместимых технических
средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур в соответствии с
установленными форматами и порядком, который утвержден приказом Минфина России от
10.11.2015 N 174н.
В зависимости от хозяйственной операции оформляют один из трех видов счетовфактур:
- на отгрузку товаров (выполнение работ, оказание услуг, передачу имущественных
прав);
- авансовый;
- корректировочный.
Обязательные реквизиты для отгрузочных счетов-фактур перечислены в п. 5 ст. 169
НК РФ, для авансовых - в п. 5.1 ст. 169 НК РФ, для корректировочных - в п. 5.2 ст. 169 НК
РФ.
Формы счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС, и правила их заполнения
установлены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах
заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную
стоимость" (далее - Постановление N 1137).
Согласно п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным
бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным
распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.
Из письма Минфина России от 02.07.2013 N 03-07-09/25296 косвенно следует, что если в
счете-фактуре не проставлена подпись главбуха (из-за отсутствия такой должности в штате
организации-поставщика), то это не является препятствием для вычета НДС у покупателя.
При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура
подписывается ИП либо иным лицом, уполномоченным доверенностью от имени ИП, с
указанием реквизитов его свидетельства о государственной регистрации.
Таким образом, документом, подтверждающим полномочия представителя
налогоплательщика при составлении счетов-фактур (в том числе в электронной форме),
является:
- от имени индивидуального предпринимателя - доверенность;
- от имени юридического лица - доверенность либо принятый по организации
распорядительный документ (приказ, распоряжение и пр.).
В силу п. 7 ст. 169 НК РФ в случае, если по условиям сделки обязательство выражено
в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в
иностранной валюте.
Ошибки в счетах-фактурах
Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю
продавцом сумм НДС к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1
и 6 ст. 169 НК РФ. Если счета-фактуры не соответствуют перечисленным требованиям, то по
таким счетам-фактурам налоговые органы могут отказать покупателю в вычете (п. 2 ст. 169
НК РФ). Вместе с тем, ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам
при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров
(работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных
прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму НДС, предъявленную покупателю, не
являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС. Так, счета-фактуры, в
которых неверно (в том числе с арифметическими и техническими ошибками) указаны либо
отсутствуют показатели наименования, стоимости товаров (работ, услуг, имущественных
прав) и суммы НДС, не могут являться основанием для принятия к вычету сумм налога (см.
104
письма ФНС России от 17.08.2016 N СД-4-3/15094@, Минфина России от 14.08.2015 N 03-
Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 ст. 169 НК
С 1 июля 2016 года на основании пп. 15 п. 5 ст. 169 НК РФ в отношении товаров, вывезенных за
03-06/1/47252, от 18.09.2014 N 03-07-09/46708, от 30.05.2013 N 03-07-09/19826).
РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные
продавцом (
п. 2 ст. 169 НК РФ).
В письме УФНС России по г. Москве от 17.02.2015 N 16-15/013654 высказано мнение,
что в строке 2а счета-фактуры (место нахождения продавца - юридического лица в
соответствии с учредительными документами) следует указывать все имеющиеся
адресообразующие элементы (в том числе номера домов (владений, домовладений),
корпусов (строений, сооружений, помещений (в том числе квартир, комнат, офисов),
земельных участков, а также индекс отделения почтовой связи), а не только наименование
населенного пункта (муниципального образования), несмотря на то, что теперь только этот
реквизит может быть указан при государственной регистрации организации. Вместе с тем, в
письме Минфина России от 02.04.2015 N 03-07-09/18318 подчеркивается, что ошибки в
счетах-фактурах, в том числе в указании адресов, не являются основанием для отказа в
принятии к вычету сумм НДС в случае, если такие ошибки не препятствуют налоговым
органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя
товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименования товаров (работ, услуг),
имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога,
предъявленную покупателю. Из письма Минфина России от 26.08.2015 N 03-07-09/49050
можно сделать вывод, что ошибка в КПП покупателя тоже не препятствует вычету.
Отметим также, что дополнительное указание в счете-фактуре фамилий и инициалов
лиц, уполномоченных подписывать счет-фактуру, наряду с фамилиями и инициалами
руководителя и главного бухгалтера не рассматривается как нарушение требований НК РФ
по заполнению счета-фактуры (см. также письмо Минфина России от 14.10.2015 N 03-0709/58937).
пределы России на территорию государства - члена ЕАЭС, в выставляемом при реализации товаров счетефактуре следует указывать код вида товара в соответствии с ТН ВЭД. Однако в действующей форме счетафактуры нет такой графы. ФНС в письме от 17.08.2016 N СД-4-3/15118@ разъясняет, что до внесения
соответствующих изменений в форму счета-фактуры код вида товара надо указывать как дополнительную
информацию. Это можно делать при условии сохранения формы счета-фактуры.
В письме Минфина России от 15.09.2016 N 03-07-13/1/53940 разъяснено, что
незаполнение граф 10 и 11 в счетах-фактурах, выставляемых при реализации на территории
РФ приобретенных у хозяйствующего субъекта государства - члена ЕАЭС товаров,
произведенных на территории третьего государства и выпущенных в свободное обращение
на территории государства - члена ЕАЭС, соответствует российскому законодательству о
налогах и сборах. Это объясняется тем, что согласно подпунктам "к" и "л" п. 2 Правил
заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную
стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, в графах
10 и 11 счетов-фактур указываются страна происхождения товаров и номер таможенной
декларации. Эти графы заполняются в отношении товаров, страной происхождения которых
не является РФ. Товары, происходящие с территории государств - членов Таможенного
союза, и товары, происходящие из третьих стран и выпущенные в свободное обращение на
территории государств - членов ТС, признаются товарами Таможенного союза. Кроме того,
105
при ввозе товаров на территорию России с территории государств - членов ЕАЭС
С 1 июля 2016 года счета-фактуры необходимо составлять при совершении операций по
Иностранные организации, подлежащие постановке на учет в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК
с 1 янв аря 2017 года
таможенная декларация не оформляется.
Случаи, когда счет-фактуру не составляют
Налогоплательщик обязан составить счет-фактуру в случаях, перечисленных в п. 3 ст.
169 НК РФ:
- при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, за
исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от
налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ;
- в иных случаях, определенных в установленном порядке. К иным случаям относятся,
в частности, выставление счета-фактуры налоговыми агентами (в определенных ситуациях),
лицами, указанными в п. 5 ст. 173 НК РФ.
Отметим, что запрета на составление счетов-фактур при осуществлении указанных
операций в ст. 169 НК РФ не предусмотрено. В связи с этим составление счетов-фактур при
реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых от налогообложения НДС в соответствии
со ст. 149 НК РФ, не противоречит НК РФ (см. также письмо Минфина России от 25.11.2014
N 03-07-09/59838).
С 1 октября 2014 года счета-фактуры можно не составлять при совершении
операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся
налогоплательщиками НДС, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения
обязанностей налогоплательщика НДС, по письменному согласию сторон сделки (пп. 1 п. 3
ст. 169 НК РФ). В письме Минфина России от 09.10.2014 N 03-07-11/50894 разъяснено, что в
такой ситуации в книге продаж продавец может отражать реквизиты счета-фактуры,
составленного им в одном экземпляре, либо первичных учетных документов,
подтверждающих совершение фактов хозяйственной жизни. В письме ФНС России от
27.01.2015 N ЕД-4-15/1066 также указано, что в случае несоставления счетов-фактур на
основании пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ в книге продаж могут быть зарегистрированы первичные
учетные документы, подтверждающие совершение фактов хозяйственной жизни, или иные
документы (например бухгалтерская справка-расчет), содержащие суммарные (сводные)
данные по указанным операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала).
реализации товаров, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в
соответствии со
территорию государства - члена ЕАЭС (пп. 1.1 п. 3 ст. 169 НК РФ).
ст. 52 НК РФ, не распространяется на первичные учетные документы и на счета-фактуры
(см. письма Минфина России от 01.04.2014 N 03-07-РЗ/14417, от 05.03.2014 N 03-07-15/9519,
от 29.01.2014 N 03-02-07/1/3444). Это значит, что в счетах-фактурах суммы НДС
указываются в рублях и копейках (долларах США и центах, евро и евроцентах либо в другой
валюте). В журналах учета полученных и выставленных счетов-фактур, книге покупок и
книге продаж, формы и порядок ведения которых утверждены Постановлением N 1137, НДС
также не округляется.
РФ
составляют, книги покупок, книги продаж, журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в
части оказания услуг, указанных в
ст. 149 НК РФ, вывезенных за пределы территории Российской Федерации на
Обратите внимание, что правило об округлении суммы НДС, предусмотренное п. 6
(иностранные поставщики электронных услуг), счета-фактуры не
п. 1 ст. 174.2 НК РФ, не ведут (п. 3.2 ст. 169 НК РФ).
106
Универсальный передаточны й документ
В 2013 году ФНС России выступила с инициативой о замене накладных и актов
универсальным передаточным документом (УПД), составляемым на основе формы счетафактуры, дополненной необходимыми реквизитами (см. письмо ФНС России от 21.10.2013 N
ММВ-20-3/96). Такой документ, поступивший от поставщика, может служить как
подтверждением выставленной суммы НДС, так и подтверждением факта поставки. Форма
УПД, доведенная письмом ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@, носит
рекомендательный характер. Поэтому налогоплательщик вправе добавлять в составляемый
документ дополнительные столбцы по аналогии со столбцами "А" и "Б" и (или) вносить
дополнительную информацию, необходимую сторонам оформляемой операции, по аналогии
со строками 8 - 19 формы Универсального передаточного документа (см. письмо ФНС
России от 24.01.2014 N ЕД-4-15/1121@).
В письме ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@ указано, что заполнение всех
реквизитов УПД, установленных в качестве обязательных для первичных документов ст. 9
Закона N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) и для счетов-фактур ст.
169 НК РФ, позволяет использовать его одновременно в целях исчисления налога на
прибыль и расчетов с бюджетом по НДС (статус документа "1"). При этом в целях
исчисления и уплаты НДС правила регистрации и оформления УПД совпадают с правилами
оформления и регистрации счетов-фактур. См. письмо ФНС России от 21.04.2014 N ГД-43/7593.
О порядке применения УПД см. также письма ФНС России от 23.12.2015 N ЕД-415/22619, от 05.03.2014 N ГД-4-3/3987@, от 06.02.2014 N ГД-4-3/1984@. В письме Минфина
России от 16.06.2014 N 03-07-09/28664 разъяснено, что нормами НК РФ и постановления
Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 указание в счете-фактуре дополнительной
информации не запрещено. Поэтому указание в счете-фактуре дополнительной информации,
предусмотренной универсальным передаточным документом, не является основанием для
отказа в вычете сумм НДС, предъявленных продавцом покупателю.
Обратите внимание, что использование счета-фактуры и УПД со статусом " 1" по
разным отгрузкам в рамках одного договора поставки не является препятствием для
принятия сумм НДС к вычету (см. письмо ФНС России от 27.05.2015 N ГД-4-3/8963).
13.1 АВАНСОВЫЙ СЧЕТ-ФАКТУРА
Налогоплательщики НДС выставляют счета-фактуры не только при реализации
товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, но и при получении сумм оплаты,
частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг),
передачи имущественных прав. Авансовые счета-фактуры выставляются не позднее пяти
календарных дней со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих
поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 3
ст. 168 НК РФ).
С точки зрения гражданского законодательства (статьи 487, 711 ГК РФ) авансом
(предварительной оплатой) является передача денежной суммы или другого имущества в
оплату товаров (работ, услуг) до их поставки (приемки заказчиком). Аванс засчитывается в
счет окончательного платежа при надлежащем исполнении договора.
На основании авансового счета-фактуры, выставленного продавцом, а также
документов, подтверждающих фактическое перечисление предоплаты, при наличии
договора, предусматривающего предварительную оплату, покупатель вправе принять к
вычету НДС с суммы аванса, перечисленного продавцу (п. 12 ст. 171 НК РФ, п. 9 ст. 172 НК
РФ).
При получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок
товаров (выполнения работ, оказания услуг), указанных в абзацах третьем - пятом п. 1 ст. 154
НК РФ (то есть товаров, работ, услуг с длительным производственным циклом изготовления;
107
облагаемых по ставке НДС 0%, не подлежащих налогообложению НДС), а также при
получении предоплаты налогоплательщиками, использующими право на освобождение в
соответствии со ст. 145 НК РФ, счета-фактуры продавцом не составляются (п. 17 Правил
ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011
N 1137, далее - Постановление N 1137).
Обязательные реквизиты для авансовых счетов-фактур перечислены в п. 5.1 ст. 169
НК РФ. Специальная форма счетов-фактур, выставляемых в отношении предварительной
оплаты (частичной оплаты), не утверждена, поэтому продавцам товаров (работ, услуг,
имущественных прав) следует выставлять их по форме, утвержденной Постановлением
N 1137, с отражением показателей, предусмотренных п. 5.1 ст. 169 НК РФ. При этом ряд
граф и строк в счетах-фактурах на авансы не заполняется. Речь идет о строках 3 и 4
(грузоотправитель и грузополучатель) и графах 2-6, 10, 11. В них ставятся прочерки (п. 4
Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением N 1137).
Авансовый счет-фактура подписывается в том же порядке, что и отгрузочный:
руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными
на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью
от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем
счет-фактура подписывается им самим с указанием реквизитов свидетельства о его
государственной регистрации (п. 6 ст. 169 НК РФ). Нумеруются авансовые счета-фактуры в
общем порядке со счетами-фактурами на отгрузку.
Для ситуации, когда между датой поступления аванса и датой отгрузки прошло менее
5 дней или же аванс получен в том же периоде, в котором произошла отгрузка, НК РФ не
предусматривает никаких исключений и особенностей в действиях поставщика. По мнению
налоговых органов, вне зависимости от того, что в течение 5 календарных дней после
получения налогоплательщиком НДС предоплаты производится отгрузка, счета-фактуры
оформляются в двух экземплярах как на сумму полученной предоплаты, так и в момент
отгрузки товаров (работ, услуг) в счет указанной предоплаты (см. письма ФНС России от
10.03.2011 N КЕ-4-3/3790, от 15.02.2011 N КЕ-3-3/354).
По мнению же Минфина России и некоторых судов, если в течение 5 календарных
дней со дня получения предоплаты осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ,
оказание услуг, передача имущественных прав) в счет этой оплаты, то счета-фактуры по
авансу выставлять покупателю не требуется (см. письма Минфина России от 12.10.2011
N 03-07-14/99, от 06.03.2009 N 03-07-15/39, а также постановление Шестнадцатого ААС от
30.06.2016 N 16АП-2324/16). При использовании этих разъяснений надо учитывать, что
такой вывод не следует из п. 3 ст. 168 НК РФ, а основывается на том, что при отгрузке
поставщиком в любом случае будет выставлен счет-фактура, поэтому выставление
одновременно и счета-фактуры на аванс не имеет смысла, а лишь увеличивает и усложняет
документооборот. Кроме того, письма Минфина России носят рекомендательный характер,
не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные
предписания, и не являются нормативными правовыми актами.
Арбитражные суды в ситуации, когда предоплата и отгрузка приходятся на один и тот
же налоговый период, вообще не признают такие платежи авансовыми в целях исчисления
НДС. Судьи опираются на позицию ВАС РФ о том, что не может быть признан авансовым
платеж, поступивший налогоплательщику в том же налоговом периоде, в котором
произошла отгрузка (см. постановления АС Северо-Кавказского округа от 07.07.2016 N Ф084155/16 по делу N А01-638/2015, ФАС Поволжского округа от 22.12.2008 N А55-3598/08,
ФАС Московского округа от 17.07.2008 N КА-А41/5427-08, ФАС Дальневосточного округа
от 28.11.2008 N Ф03-4597/2008, постановления Президиума ВАС РФ от 10.03.2009
N 10022/08, от 27.02.2006 N 10927/05). То есть продавец должен выписывать счета-фактуры
на полученную предоплату только в том случае, если отгрузка товаров, в счет которых она
получена, состоится в следующем налоговом периоде.
108
13.2 КОРРЕКТИРОВОЧНЫЙ СЧЕТ-ФАКТУРА
Корректировочный счет-фактуру используют в случае изменения цены (например,
при предоставлении скидок покупателям) или уточнения количества отгруженных товаров
(выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) (п. 3 ст. 168 НК
РФ). Корректировочный счет-фактура в зависимости от ситуации является основанием для
доплаты или вычета НДС (п. 10 ст. 154, п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ).
Требования к составу показателей корректировочного счета-фактуры закреплены в п.
5.2 ст. 169 НК РФ. В корректировочном счете-фактуре продавец указывает как старые (до
корректировки), так и новые (после корректировки) данные (цену, количество, стоимость,
сумму НДС), а также отражает выявленную разницу между старыми и новыми показателями.
Эта разница может быть, как положительной (при корректировке стоимости в большую
сторону), так и отрицательной (если корректировка была произведена в сторону
уменьшения).
Корректировочный счет-фактура подписывается теми же лицами, что и отгрузочный
(п. 6 ст. 169 НК РФ). Форма корректировочного счета-фактуры и правила его заполнения
установлены в приложении N 2 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137
(далее - Постановление N 1137).
Согласно третьему абзацу п. 3 ст. 168 НК РФ продавец выставляет покупателю
корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня
составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ. Такими документами являются:
договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт
уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных
работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения
цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных
работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Следовательно, корректировочный счет-фактура составляется в ситуациях, когда
отгрузка товаров (работ, услуг) уже состоялась и отгрузочный счет-фактура продавцом
выставлен, то есть речь идет об изменении стоимости уже поставленной партии товаров
(выполненных работ, оказанных услуг) (см. письма Минфина России от 05.12.2011 N 03-0709/46, от 30.11.2011 N 03-07-09/44). То есть корректировочный счет-фактура оформляется
только в случае, если на момент выставления первоначального счета-фактуры он был
составлен верно. Выставление корректировочных счетов-фактур осуществляется на
основании первичного документа, согласно которому изменяется стоимость отгруженных
товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
В письме ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@ разъяснено, что изменение
требований и обязательств продавца и покупателя как факт хозяйственной жизни в
соответствии с п. 8 ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском
учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) подлежит оформлению первичным учетным документом. В
настоящее время единая унифицированная форма документа, которым подлежит
оформление указанного факта хозяйственной жизни, не установлена. В таком случае
продавец и покупатель могут оформить изменение размера требований и обязательств по
любой самостоятельно определенной форме (при условии указания в ней всех обязательных
реквизитов, установленных ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Главой 25 НК РФ специальных
требований к оформлению таких операций для целей исчисления налога на прибыль не
установлено, поэтому первичный учетный документ, составленный на бумажном носителе
(или в виде электронного документа) по любой форме, соответствующий указанным
требованиям, может являться основанием для отражения указанной в нем суммы в регистрах
налогового учета (ст. 313 НК РФ).
Из п. 10 ст. 172 НК РФ следует, что наличие документа (договора, соглашения, иного
первичного документа), подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на
изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг),
переданных имущественных прав, является у продавца основанием для выставления
109
корректировочного счета-фактуры в порядке, установленном п. 5.2 ст. 169 НК РФ. При этом
Какие-либо ограничения в отношении периода, за который может быть произведен перерасчет
N ГД-4-3/10451@).
глава 21 НК РФ и постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее Постановление N 1137) не содержат ограничений на введение в формы корректировочных
счетов-фактур дополнительных реквизитов. Таким образом, информация корректировочных
счетов-фактур может быть объединена с информацией, относящейся к документу,
подтверждающему согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости
отгрузки. Такой комплексный документ при соблюдении требований Закона N 402-ФЗ и
главы 21 НК РФ позволяет экономическому субъекту использовать право на налоговый
вычет по НДС (продавцу и покупателю на основании п. 13 ст. 171 НК РФ), а также
подтверждать затраты в целях исчисления налога на прибыль организаций (и других
налогов). Учитывая изложенное, ФНС России рекомендует к применению форму
универсального корректировочного документа (далее - УКД) на основе формы
корректировочного счета-фактуры. УКД носит рекомендательный характер. Неприменение
данной формы для случаев изменения стоимости отгрузки не может быть основанием для
отказа в учете этих изменений в целях налогообложения. Кроме того, предложение данной
формы не ограничивает права экономических субъектов на использование иных
самостоятельно разработанных и соответствующих положениям ст. 9 Закона N 402-ФЗ форм
первичных учетных документов и формы корректировочного счета-фактуры, установленной
Постановлением N 1137.
стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и, соответственно, выставлены
корректировочные счете-фактуры, НК РФ не предусмотрены (см.
письмо ФНС России от 17.06.2015
Корректировочный счет-фактура (в том числе в форме УКД), составленный
продавцом при увеличении стоимости отгруженных (выполненных, оказанных, переданных)
в истекшем налоговом периоде товаров (работ, услуг, имущественных прав), подлежит
регистрации в книге продаж за налоговый период, в котором были составлены документы,
являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур в соответствии с
п. 10 ст. 172 НК РФ.
При получении продавцом первичного документа, подтверждающего согласие
покупателя на изменение стоимости поставки, по почте, корректировочный счет-фактура
выставляется продавцом не позднее пяти календарных дней считая со дня получения такого
документа. При этом подтверждением даты получения документа может являться конверт с
проставленным на нем штемпелем почтового отделения, через которое он получен (см.
письмо Минфина России от 29.12.2012 N 03-07-09/168).
В случае недопоставки товара и (или) обнаружения брака и, соответственно,
изменения стоимости отгруженных товаров в результате уточнения их количества, при
условии, что покупателем товар не принят на учет, продавцом выставляются
корректировочные счета-фактуры (см. письма Минфина России от 07.04.2015 N 03-0709/19392, от 13.04.2012 N 03-07-09/34, от 27.03.2012 N 03-07-09/29, от 27.02.2012 N 03-0709/11, от 20.02.2012 N 03-07-09/08, ФНС России от 11.04.2012 N ЕД-4-3/6103@, от 12.03.2012
N ЕД-4-3/4100@). Но при возврате товаров, приняты х покупателем на учет, счет-фактура
по возвращаемым товарам выставляется покупателем, а продавцом корректировочные счетафактуры не составляются (см. письма Минфина России от 07.04.2015 N 03-07-09/19392, от
13.04.2012 N 03-07-09/34, от 02.03.2012 N 03-07-09/17, от 27.02.2012 N 03-07-09/11, от
20.02.2012 N 03-07-09/08). При возврате товаров покупателем, не являющимся плательщиком
НДС, продавцу следует выставлять корректировочные счета-фактуры в порядке,
установленном Постановлением N 1137, вне зависимости от того, приняты или не приняты
на учет товары покупателем (см. письмо Минфина России от 16.05.2012 N 03-07-09/56).
110
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]