Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налог на добавленную стоимость. Учебное пособие
.pdf
конденсата, сжиженного природного газа, широкой фракции легких углеводородов). Им
признается территория РФ при наличии одного или нескольких обстоятельств, указанных в
п. 1 ст. 147 НК РФ, либо при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:
- товар находится на континентальном шельфе РФ и (или) в исключительной
экономической зоне РФ либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского
моря и не отгружается, и не транспортируется;
- товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на континентальном
шельфе РФ и (или) в исключительной экономической зоне РФ либо в российской части
(российском секторе) дна Каспийского моря.
Практические ситуации:
Вопрос 1: Иностранная организация "А" продает товар российской организации "В".
Товар, минуя границы Российской Федерации, транзитом идет до грузополучателя
иностранной организации "Б" (товар не попадает на территорию РФ). Каков порядок
обложения НДС операций по приобретению товара за рубежом и реализации его без ввоза на
территорию РФ?
Ответ 1: В рассматриваемой ситуации ввоза товара на территорию РФ не происходит,
в связи с чем организация не должна уплачивать НДС в составе таможенных платежей.
При этом местом реализации товаров российской организацией-продавцом
территория РФ не признается, следовательно, у нее не возникает обязанности по начислению
и уплате НДС в российский бюджет.
Обоснование вывода:
Обязанность по уплате того или иного налога непосредственным образом связана с
возникновением у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения (п. 1
ст. 38 НК РФ).
С точки зрения норм главы 21 НК РФ российская организация-продавец в
рассматриваемой ситуации осуществляет операцию по:
- приобретению товара, которая будет признаваться объектом налогообложения НДС
в случае их ввоза на территорию РФ (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ)*(1);
- реализации товаров, которая будет признаваться объектом налогообложения НДС в
случае, если местом такой реализации будет признаваться территория РФ (п. 2 ст. 39, пп. 1
п. 1 ст. 146 НК РФ).
Для определения места реализации товаров в данном случае следует
руководствоваться нормами п. 1 ст. 147 НК РФ, согласно которому местом реализации
товаров признается территория РФ при наличии одного или нескольких следующих
обстоятельств:
- товар находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее
юрисдикцией, и не отгружается, и не транспортируется;
- товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории РФ и
иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.
Поскольку в рассматриваемой ситуации товары согласно заключенному между
сторонами договору передаются от продавца к покупателю не на территории РФ, ни одно из
условий, поименованных в п. 1 ст. 147 НК РФ, не выполняется, следовательно, местом
реализации товаров территория РФ не признается и у российской организации-продавца не
возникает обязанности по начислению и уплате НДС в российский бюджет в связи с
осуществлением анализируемой сделки.
Подтверждают приведенный вывод, например, письма Минфина России от 18.03.2015
N 03-07-08/14651, от 16.02.2009 N 03-07-08/35 (дополнительно смотрите письма Минфина
России от 01.07.2015 N 03-07-08/37908, от 25.09.2012 N 03-07-08/278, от 06.07.2012 N 03-0708/173, от 16.04.2012 N 03-07-08/105).
31
Например, в письме Минфина России от 30.07.2015 N 03-07-13/1/44019 указано, что
"местом реализации товаров, приобретенных на территории Республики Казахстан и
реализованных в 2013 году российской организацией в Республику Узбекистан без ввоза в
Российскую Федерацию, территория Российской Федерации не признается и,
соответственно, такая реализация не является объектом налогообложения, в отношении
которого возможно применить нулевую ставку налога на добавленную стоимость".
Что касается документов, подтверждающих нахождение товаров на момент отгрузки
за пределами территории Российской Федерации, то такими документами, по мнению
Минфина России, могут быть любые имеющиеся в распоряжении организации-продавца
документы (в том числе транспортные, товаросопроводительные или иные документы),
удостоверяющие факт нахождения товаров на территории иностранного государства в
момент реализации (письмо Минфина России от 16.02.2009 N 03-07-08/35).
Отметим также, что порядок заключения международных договоров купли-продажи
определен Венской Конвенцией Организации Объединенных Наций о договорах
международной купли-продажи 1980 года. В связи с этим для обоснования правомерности
освобождения от обложения налогом на добавленную стоимость при приобретении и
реализации товаров за пределами территории Российской Федерации без пересечения
таможенной границы Российской Федерации считаем целесообразным представлять в
налоговые органы копии документов, оформленных в соответствии с международным
правом, свидетельствующие о передаче, перевозке, страховании, оплате товаров и т.д., а
также копии таможенных, транспортных или товаросопроводительных документов,
подтверждающих нахождение перемещаемых грузов за пределами территории Российской
Федерации.
Что касается таможенного оформления, отметим, что товары, перемещаемые через
таможенную границу, подлежат таможенному контролю в порядке, установленном
таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством государств участников Таможенного союза (п. 3 ст. 150 Таможенного кодекса Таможенного союза,
далее - ТК ТС). Единую таможенную территорию Таможенного союза (далее - таможенная
территория Таможенного союза) составляют территории Республики Армения, Республики
Беларусь, Республики Казахстан, Кыргызской Республики и Российской Федерации, а также
находящиеся за пределами территорий государств - членов Таможенного союза
искусственные острова, установки, сооружения и иные объекты, в отношении которых
государства - члены Таможенного союза обладают исключительной юрисдикцией (п. 1 ст. 2
ТК ТС).
Под перемещением товаров через таможенную границу понимается ввоз товаров на
таможенную территорию Таможенного союза или вывоз товаров с таможенной территории
Таможенного союза (пп. 22 п. 1 ст. 4 ТК ТС). При этом:
- под ввозом товаров на таможенную территорию Таможенного союза понимается
совершение действий, связанных с пересечением таможенной границы, в результате которых
товары прибыли на таможенную территорию Таможенного союза любым способом, включая
пересылку в международных почтовых отправлениях, использование трубопроводного
транспорта и линий электропередачи, до их выпуска таможенными органами. Под действием
понимается комплекс мер, связанных с предъявлением на границе товара и
товаросопроводительных документов, обеспечением уплаты причитающихся таможенных
платежей при ввозе, соблюдением запретов и ограничений при ввозе товаров (пп. 3 п. 1 ст. 4
ТК ТС);
- под вывозом товаров с таможенной территории Таможенного союза понимается
совершение действий, направленных на вывоз товаров с таможенной территории
Таможенного союза любым способом, включая пересылку в международных почтовых
отправлениях, использование трубопроводного транспорта и линий электропередачи, до
фактического пересечения таможенной границы (пп. 4 п. 1 ст. 4 ТК ТС).
32
Таможенным транзитом является таможенная процедура, в соответствии с которой
товары перевозятся под таможенным контролем по таможенной территории Таможенного
союза, в том числе через территорию государства, не являющегося членом таможенного
союза, от таможенного органа отправления до таможенного органа назначения без уплаты
таможенных пошлин, налогов с применением запретов и ограничений, за исключением мер
нетарифного и технического регулирования (п. 1 ст. 215 ТК ТС).
Валютный контроль. В соответствии с п. 2 ст. 24 Федерального закона от 10.12.2003
N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ)
резиденты и нерезиденты, осуществляющие в РФ валютные операции, обязаны представлять
органам и агентам валютного контроля документы и информацию в случаях,
предусмотренных названным законом, вести в установленном порядке учет и составлять
отчетность по проводимым ими валютным операциям.
Агентами валютного контроля являются уполномоченные банки и не являющиеся
уполномоченными банками профессиональные участники рынка ценных бумаг, а также
государственная корпорация "Внешэкономбанк", таможенные и налоговые органы (ст. 22
Закона N 173-ФЗ).
Перечень необходимых документов и порядок их представления установлены
Инструкцией Банка России от 04.06.2012 N 138-И (далее - Инструкция N 138-И). Одним из
обязательных документов является паспорт сделки.
Пунктом 5.1 Инструкции N 138-И установлен перечень операций между резидентами
и нерезидентами РФ, на которые оформляется паспорт сделки. Так, в частности, паспорт
сделки оформляется на договоры, в том числе агентские договоры, договоры комиссии,
договоры поручения, предусматривающие при осуществлении внешнеторговой деятельности
вывоз с территории РФ или ввоз на территорию РФ товаров, за исключением вывоза (ввоза)
ценных бумаг в документарной форме (пп. 5.1.1 Инструкции N 138-И).
Отметим, что в перечне договоров, указанных в подпунктах 5.1.1-5.1.5 Инструкции
N 138-И, расчеты по которым требуют оформления паспорта сделок, не указаны сделки
между резидентами и нерезидентами по купле-продаже товара без их ввоза на территорию
Российской Федерации.
Например, постановлением Тринадцатого ААС от 08.09.2011 N 13АП-12162/11
организация была привлечена к административной ответственности за неоформление
паспорта сделки по контракту, предусматривающему реализацию товара (рыбы),
находившегося под таможенным режимом "Международный таможенный транзит". Как
указал суд, оформление паспорта сделки требуется не только в случае помещения товара под
таможенный режим экспорта. В то же время суд при привлечении организации к
ответственности за неоформление паспорта сделки по контракту учел и то обстоятельство,
что организация добывала рыбу исключительно в экономической зоне РФ и отправляла ее
иностранному контрагенту. То есть товар фактически пересекал границу РФ.
Учитывая изложенное, и во избежание претензий со стороны контролирующих
органов рекомендуем организации уточнить в банке вопрос о необходимости оформления
паспорта сделки в данной конкретной ситуации.
На основании п. 2.1 Инструкции N 138-И резидент РФ при осуществлении операций,
связанных с зачислением иностранной валюты на транзитный валютный счет или со
списанием иностранной валюты с расчетного счета в иностранной валюте, представляет в
уполномоченный банк (филиал уполномоченного банка) одновременно следующие
документы:
- справку о валютных операциях;
- документы, связанные с проведением валютных операций, указанных в справке о
валютных операциях.
При этом в справке о валютных операциях, представляемой резидентом при
осуществлении операций, связанных с зачислением иностранной валюты на транзитный
33
валютный счет, может быть указана информация об операциях по списанию зачисленной
иностранной валюты с транзитного валютного счета.
Справка о валютных операциях заполняется резидентом в одном экземпляре в
соответствии с приложением 1 данной Инструкции (п. 2.2 Инструкции N 138-И).
В соответствии с п. 2.3 Инструкции N 138-И справка о валютных операциях и
документы, связанные с проведением указанных в ней валютных операций, представляются
резидентом в уполномоченный банк в следующие сроки:
- при зачислении иностранной валюты на транзитный валютный счет - не позднее 15
рабочих дней после даты ее зачисления, указанной в уведомлении уполномоченного банка о
ее зачислении на транзитный валютный счет;
- при списании иностранной валюты с расчетного счета в иностранной валюте одновременно с распоряжением о переводе иностранной валюты.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации организации для валютного контроля
необходимо представить в уполномоченный банк справку о валютных операциях и
документы, связанные с этими операциями.
При этом для таких операций предусмотрен код 12 "Расчеты между резидентами и
нерезидентами за продаваемые товары без их ввоза на территорию Российской Федерации",
который необходимо указывать в графе 5 Справки о валютных операциях.
Отметим, что Инструкцией N 138-И не установлен перечень документов, которые
необходимо представить вместе со справкой о валютных операциях.
Частью четвертой ст. 23 Закона N 173-ФЗ установлен перечень документов, которые в
целях осуществления валютного контроля уполномоченный банк имеет право запросить у
резидента РФ.
Полагаем, что в данном случае организации необходимо обратиться в банк за
консультацией, чтобы определить весь перечень необходимых для валютного контроля
документов.
К сведению:
Осуществление операций, подлежащих налогообложению НДС, и операций, не
являющихся объектом налогообложения НДС, предполагает ведение раздельного учета
"входного" НДС согласно правилам, установленным п. 4 ст. 170 НК РФ (смотрите также
письмо ФНС России от 04.06.2015 N ГД-4-3/9632@).
──────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) Пунктом 4 ст. 11 НК РФ установлено, что в отношениях, возникающих в связи с взиманием
налогов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации, используются понятия,
определенные таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской
Федерации о таможенном деле, а в части, не урегулированной им, - НК РФ.
Понятия "ввоз товаров в Российскую Федерацию" и "вывоз товаров из Российской
Федерации" предусмотрены ст. 5 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О
таможенном регулировании в Российской Федерации":
- ввозом товаров в РФ признается фактическое пересечение товарами
Государственной границы Российской Федерации и (или) пределов территорий
искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация
осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и
нормами международного права, в результате которого товары прибыли из других
государств - членов Таможенного союза или с территорий, не входящих в единую
таможенную территорию Таможенного союза, на территорию Российской Федерации и (или)
на территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская
Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской
Федерации и нормами международного права, и все последующие действия с указанными
товарами до их выпуска таможенными органами, когда такой выпуск предусмотрен
34
таможенным законодательством Таможенного союза и (или) настоящим Федеральным
Понятия импорта и экспорта к оказанию услуг, выполнению работ не применяются!
законом;
- вывоз товаров из РФ - фактическое перемещение любым способом товаров за
пределы территории РФ и территорий искусственных островов, установок и сооружений, над
которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с
законодательством Российской Федерации и нормами международного права, в другие
государства - члены Таможенного союза или на территории, не входящие в единую
таможенную территорию Таможенного союза, а также совершение лицами действий,
направленных на такое фактическое перемещение товаров до фактического пересечения
товарами Государственной границы Российской Федерации или пределов территорий
искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация
осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и
нормами международного права.
4. МЕСТО РЕАЛИЗАЦИИ РАБОТ И УСЛУГ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НДС
Операции по реализации работ, услуг на территории РФ признаются объектом
обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). При определении места реализации работ (услуг) для
целей исчисления НДС, в том числе иностранными контрагентами, необходимо
руководствоваться положениями ст. 148 НК РФ.
В подпунктах 1 - 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ содержится закрытый перечень работ (услуг),
для которых предусмотрены специальные правила определения места реализации. В
соответствии с подпунктами 1 - 3 п. 1 ст. 148 НК РФ место реализации зависит от вида работ
(услуг). Местом реализации признается территория РФ, если работы (услуги), связанные
непосредственно с недвижимым имуществом или с движимым имуществом, находящимся на
территории РФ, а также если услуги в сфере культуры, искусства, образования (обучения),
физической культуры, туризма, отдыха и спорта оказываются на территории РФ.
Подпунктом 4 п. 1 ст. 148 НК РФ установлено, что местом реализации работ (услуг)
признается территория РФ, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории
РФ. Этот подпункт содержит зак рытый перечень услуг. Его нормы применяются, в
частности, при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских,
инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, а также при
проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Например, местом
реализации опытно-конструкторских работ, в том числе по разработке конструкции
инженерного объекта, выполняемых для российской организации иностранной
организацией, не состоящей на учете в российских налоговых органах, признается
территория РФ (см. письмо Минфина России от 26.05.2015 N 03-07-08/30204).
В соответствии со вторым абзацем пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом осуществления
деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия
покупателя работ (услуг), указанных в этом подпункте, на территории РФ на основе
государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее
отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации - на
основании:
- места, указанного в учредительных документах организации,
- места управления организации,
- места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа,
- места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги)
приобретены через это постоянное представительство),
35
- места жительства физического лица, если иное не предусмотрено абзацами
С 1 января 2017 года в отношении физического лица, не являющегося ИП, приобретающего
деятельности покупателя самостоятельно.
тринадцатым - семнадцатым пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.
электронные услуги, местом осуществления деятельности покупателя признается территория РФ, если
выполняется хотя бы одно из указанных ниже условий:
- местом жительства покупателя является РФ;
- место нахождения банка, в котором открыт счет, используемый покупателем для оплаты услуг,
или оператора электронных денежных средств, через которого осуществляется покупателем оплата услуг, на территории РФ;
- сетевой адрес покупателя, использованный при приобретении услуг, зарегистрирован в РФ;
- международный код страны телефонного номера, используемого для приобретения или оплаты
услуг, присвоен РФ.
Если при оказании физическим лицам, не являющимся ИП, услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2
местом осуществления деятельности покупателя признается территория РФ и при этом в соответствии с
законодательством иностранного государства, в котором место оказания указанных услуг определяется по
месту осуществления деятельности покупателя, местом осуществления деятельности указанного покупателя
признается территория такого иностранного государства, продавец вправе определить место осуществления
НК РФ,
В подпунктах 4.1 - 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ определено, в каких случаях при оказании
услуг по перевозке и (или) транспортировке, а также работ, непосредственно связанных с
такими услугами, местом реализации признается территория РФ.
Согласно пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг), не
предусмотренных подпунктами 1 - 4.1, 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ, признается территория РФ,
если деятельность лица, оказывающих услуги, осуществляется на территории РФ.
Например, услуги по предоставлению доступа к компьютерной сети Интернет, услуги
по оформлению и продаже авиабилетов, услуги по подбору персонала к услугам,
перечисленным в подпунктах 1 - 4.1, 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ, не относятся, поэтому место
реализации таких услуг определяется по месту деятельности организации, оказывающей
услуги.
Так, местом реализации услуг по предоставлению доступа к компьютерной системе
Интернет, оказываемых иностранной организацией российской организации, территория
РФ не признается и такие услуги объектом налогообложения НДС в РФ не являются.
Поэтому российская организация, приобретающая эти услуги у иностранного лица,
налоговым агентом по данным операциям не является (см. письмо Минфина России от
01.07.2014 N 03-07-РЗ/31594). Так же решается вопрос и с услугами по подбору персонала,
оказываемыми иностранной организацией российскому заказчику (см. письмо Минфина
России от 27.08.2015 N 03-07-08/49541), а также с услугами по организации участия в
конференциях на территории иностранного государства (см. письмо Минфина России от
02.09.2015 N 03-07-08/50437).
Ситуации, когда территория РФ не признается местом реализации работ (услуг),
установлены в п 1.1 ст. 148 НК РФ.
Пунктом 2 ст. 148 НК РФ определено, что местом осуществления деятельности
организации, выполняющей виды работ (оказывающей виды услуг), не предусмотренные
подпунктами 1-4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, считается территория РФ в случае фактического
присутствия этой организации на территории РФ на основе государственной регистрации, а
при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления
организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа
организации, места нахождения постоянного представительства в РФ (если работы
выполнены (услуги оказаны) оказаны через это постоянное представительство) либо места
жительства индивидуального предпринимателя.
В п. 2.1 ст. 148 НК РФ определено место реализации работ (услуг) в целях
геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья на участках недр,
36
расположенных полностью или частично на континентальном шельфе и (или) в
исключительной экономической зоне РФ.
В соответствии с п. 3 ст. 148 НК РФ если организацией выполняется (оказывается)
несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный
характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации
вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг).
Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), если
иное не предусмотрено п. 5 ст. 148 НК РФ, являются (п. 4 ст. 148 НК РФ):
1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
Документами, подтверждающими место оказания физическим лицам, не являющимся
ИП, услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, являются реестры операций с указанием
информации о выполнении условий, предусмотренных абзацами четырнадцатым семнадцатым пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, на основании которых местом осуществления
деятельности покупателя признается территория РФ, а также стоимости указанных услуг (п.
5 ст. 148 НК РФ).
4.1 МЕСТО РЕАЛИЗАЦИИ РАБОТ (УСЛУГ), СВЯЗАННЫХ С
НЕДВИЖИМЫМ ИМУЩЕСТВОМ, ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НДС
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается
территория РФ, и соответственно возникает объект налогообложения НДС, если эти работы
(услуги) непосредственно связаны с недвижимым имуществом (за исключением
воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, космических объектов),
находящимся на территории РФ. Соответственно, местом реализации работ (услуг),
связанных непосредственно с недвижимым имуществом (за теми же исключениями),
находящимся за пределами территории РФ, территория РФ не признается (пп. 1 п. 1.1 ст. 148
НК РФ).
Так, в письме Минфина России от 11.08.2015 N 03-07-13/1/46116 разъяснено, что
местом реализации услуг по аренде недвижимого имущества, расположенного на территории
РФ (в частности, в Крыму), оказанных иностранной компанией российской организации,
признается территория РФ.
Следовательно, при определении места реализации рассматриваемых работ (услуг) не
имеет значения:
- является ли исполнителем или заказчиком работ (услуг) российская организация (в
том числе ее постоянное представительство, находящееся на территории иностранного
государства) либо иностранная организация (в том числе ее постоянное представительство,
находящееся на территории России);
- принадлежит ли недвижимое имущество российской или иностранной организации;
- является ли заказчик работ (услуг) собственником объекта недвижимости.
Иными словами, для определения места реализации работ (услуг), связанных
непосредственно с недвижимым имуществом, не имеют значения никакие иные факторы,
кроме места нахождения самого имущества.
В письме Минфина России от 24.10.2013 N 03-07-08/44890 разъяснено также, что
местом реализации СМР, выполняемых на территории иностранных государств, не
являющихся членами Таможенного союза, российскими организациями как подрядчиками,
так и субподрядчиками, независимо от наличия или отсутствия филиалов этих организаций
на территориях указанных иностранных государств, территория РФ не признается и,
соответственно, такие работы НДС в РФ не облагаются. В случае осуществления
российскими организациями строительно-монтажных работ на территории государств членов Таможенного союза, место их реализации следует определять на основании раздела
IV Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой
при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение N 18 к
37
Договору о Евразийском экономическом союзе) (Астана, 29.05.2014). Согласно положениям
Протокола, местом реализации СМР территория РФ также не признается и эти работы не
являются объектом налогообложения НДС в Российской Федерации.
Для целей применения пп. 1 п. 1 и пп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ важно установление
непосредственной связи выполненных работ (оказанных услуг) с недвижимым имуществом.
В этих подпунктах приведены примеры таких работ (услуг). Это, в частности, строительные,
монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по
озеленению, услуги по аренде. Этот перечень не является закрытым (см. письмо Минфина
России от 12.07.2005 N 03-04-08/185).
Поэтому, например, осуществление строительного контроля на реконструируемых
или вновь создаваемых объектах недвижимости, расположенных за рубежом, не ведет к
возникновению обязанности уплачивать российский НДС, поскольку такие работы
считаются произведенными за пределами РФ (см. письмо Минфина России от 16.01.2009
N 03-07-08/03). Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от
03.11.2005 N 07-05-06/290 в отношении выполняемых подрядными и субподрядными
организациями работ по монтажу трубопровода, находящегося за пределами РФ, в письме
Минфина России от 26.08.2013 N 03-07-08/34905 - относительно строительно-монтажных
работ. Однако рассматриваемые нормы не применяются, например, в отношении
посреднических услуг, связанных с реализацией объекта недвижимости (см. письмо
Минфина России от 31.12.2009 N 03-07-08/280).
Согласно п. 4 ст. 148 НК РФ документами, подтверждающими место выполнения
работ, если иное не предусмотрено п. 5 ст. 148 НК РФ, являются: контракт, заключенный с
иностранными или российскими лицами, а также документы, подтверждающие факт
выполнения работ (оказания услуг). Например, таким документом может являться акт
выполненных работ (оказанных услуг). Во избежание налоговых рисков в нем следует
указать точное содержание работ (услуг), наименование объекта недвижимости и его
местонахождение. Для подтверждения факта выполнения работ (оказания услуг) могут быть
использованы иные документы, например, смета, отчет исполнителя о выполненных работах
(оказанных услугах). Подтверждением местонахождения недвижимого имущества могут
служить копии свидетельства о регистрации права на этот объект недвижимости на
территории конкретного государства, иные инвентаризационные и правоустанавливающие
документы.
4.2 МЕСТО РЕАЛИЗАЦИИ РАБОТ (УСЛУГ), СВЯЗАННЫХ С
ДВИЖИМЫМ ИМУЩЕСТВОМ, ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НДС
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается
территория РФ, и соответственно возникает объект налогообложения НДС, если эти работы
(услуги) непосредственно связаны с движимым имуществом, воздушными, морскими судами
и судами внутреннего плавания, находящимися на территории РФ. А пп. 2 п. 1.1 ст. 148 НК
РФ установлено, что местом реализации работ (услуг), связанных непосредственно с
движимым имуществом, а также воздушными, морскими судами и судами внутреннего
плавания, находящимся за пределами территории РФ, Россия не признается.
К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка,
обработка, ремонт и техническое обслуживание. И хотя этот перечень является открытым,
объединяет перечисленные в нем работы (услуги) то, что они не связаны с перемещением
объекта, то есть в период выполнения работ (оказания услуг) объект находится на
определенной территории.
Это значит, что по нормам ст. 148 НК РФ место реализации работ (услуг), связанных
непосредственно с движимым имуществом, зависит от места нахождения этого имущества, а
не от того, кто является заказчиком и исполнителем таких работ (услуг). Например, при
выполнении российской организацией работ по ремонту движимого имущества,
находящегося на территории иностранного государства, по договору с другой российской
38
организацией местом реализации указанных работ территория РФ не признается и такие
С 1 января 2017 года в отношении физического лица, не являющегося ИП, приобретающего
деятельности покупателя самостоятельно.
работы в России НДС не облагаются (см. письмо Минфина России от 16.11.2011 N 03-0708/319). См. также письмо Минфина России от 03.08.2007 N 03-07-08/223. Аналогичный
вывод в отношении услуг по хранению движимого имущества, находящегося за пределами
территории РФ, сделан в письме Минфина России от 04.02.2010 N 03-07-08/30.
Обратите внимание, что сдача в аренду движимого имущества к таким работам
(услугам) не относится. Место реализации услуг по аренде движимого имущества (за
исключением наземных автотранспортных средств) определяется согласно пп. 4 п. 1 ст. 148
НК РФ по месту деятельности покупателя (см. также письмо Минфина России от 21.10.2013
N 03-07-08/43942). Так, местом реализации услуг по аренде (прокату) движимого
имущества, за исключением наземных автотранспортных средств, оказываемых российской
организации иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговых органах РФ,
признается территория РФ и такие услуги облагаются НДС в РФ. См. также письма
Минфина России от 11.08.2015 N 03-07-13/1/46116, от 25.04.2014 N 03-07-РЗ/19611. При
оказании услуг по хранению информации в электронном виде на серверах, находящихся за
пределами России, оказываемых иностранной организацией российской организации, а
также услуг по аренде (прокату) автотранспортных средств согласно пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ
место реализации услуг, не предусмотренных подпунктами 1 - 4.1, 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ,
определяется по месту осуществления деятельности организации, оказывающей такие
услуги.
Напомним, что в соответствии со вторым абзацем пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом
осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического
присутствия покупателя работ (услуг), указанных в этом подпункте, на территории РФ на
основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а
при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации на основании:
- места, указанного в учредительных документах организации,
- места управления организации,
- места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа,
- места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги)
приобретены через это постоянное представительство),
- места жительства физического лица, если иное не предусмотрено абзацами
тринадцатым - семнадцатым пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.
электронные услуги, местом осуществления деятельности покупателя признается территория РФ, если
выполняется хотя бы одно из указанных ниже условий:
- местом жительства покупателя является РФ;
- место нахождения банка, в котором открыт счет, используемый покупателем для оплаты услуг,
или оператора электронных денежных средств, через которого осуществляется покупателем оплата услуг, на территории РФ;
- сетевой адрес покупателя, использованный при приобретении услуг, зарегистрирован в РФ;
- международный код страны телефонного номера, используемого для приобретения или оплаты
услуг, присвоен РФ.
местом осуществления деятельности покупателя признается территория РФ и при этом в соответствии с
законодательством иностранного государства, в котором место оказания указанных услуг определяется по
месту осуществления деятельности покупателя, местом осуществления деятельности указанного покупателя
признается территория такого иностранного государства, продавец вправе определить место осуществления
Если при оказании физическим лицам, не являющимся ИП, услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2
Согласно п. 4 ст. 148 НК РФ документами, подтверждающими место выполнения
работ, если иное не предусмотрено п. 5 ст. 148 НК РФ, являются контракт, заключенный с
иностранными или российскими лицами, а также документы, подтверждающие факт
НК РФ,
39
выполнения работ (оказания услуг). Например, таким документом может являться акт
выполненных работ (оказанных услуг). Во избежание налоговых рисков в нем следует
указать точное содержание работ (услуг), наименование объекта движимого имущества и его
местонахождение. Для подтверждения факта выполнения работ (оказания услуг) могут быть
использованы иные документы, например, смета, отчет исполнителя о выполненных работах
(оказанных услугах).
Практические ситуации:
Вопрос 1: Российская организация арендует автомобиль у белорусской организации и
использует его в России (г. Москва). Территория какой страны будет признана местом
реализации услуг по аренде транспортного средства, предоставляемого белорусской
организацией, в связи с вступлением в силу 01.01.2015 Протокола о порядке взимания
косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров,
выполнении работ, оказании услуг (приложение N 18 к Договору о Евразийском
экономическом союзе) (Астана, 29.05.2014)?
Ответ 1: Местом реализации услуг по предоставлению в аренду транспортных
средств, оказываемых налогоплательщиком Республики Беларусь российской организации,
признается территория Республики Беларусь независимо от места фактической эксплуатации
переданных в аренду транспортных средств. На территории России в связи с
осуществлением данной операции НДС взиматься не будет.
Обоснование вывода:
Россия, Белоруссия и Казахстан учредили Евразийский экономический союз (далее Союз) путем подписания соответствующего договора (Астана, 29.05.2014) (далее - Договор),
вступившего в силу с 01.01.2015 (п. 1 ст. 1 Договора, смотрите также письмо Минфина
России от 19.12.2014 N 03-07-08/65729), который регулирует и вопросы налогообложения
(Раздел XVII Договора).
В силу п. 1 ст. 7 НК РФ положения, касающиеся налогообложения, установленные
Договором, имеют приоритет перед нормами российского налогового законодательства.
Так, п. 2 ст. 72 Договора установлено, что взимание косвенных налогов при
выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене Союза, территория
которого признается местом реализации работ, услуг. При этом взимание косвенных налогов
при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в порядке, предусмотренном
приложением N 18 к Договору "Протокол о порядке взимания косвенных налогов и
механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ,
оказании услуг" (Астана, 29.05.2014) (далее - Протокол).
Порядок взимания косвенных налогов, к которым относится и НДС (п. 2 Протокола),
при выполнении работ, оказании услуг регулируется нормами раздела IV Протокола.
Согласно п. 28 Протокола взимание косвенных налогов при выполнении работ,
оказании услуг осуществляется в государстве - члене Союза, территория которого
признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ, указанных в п. 31
Протокола). При выполнении работ, оказании услуг налоговая база, ставки косвенных
налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения)
определяются в соответствии с законодательством государства - члена Союза, территория
которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено разделом IV
Протокола.
Правила определения места реализации работ, услуг установлены п. 29 Протокола. В
силу пп. 5 п. 29 Протокола местом реализации услуг по аренде транспортных средств,
оказываемых налогоплательщиком государства-члена Союза, признается территория этого
государства. Под транспортными средствами в Протоколе понимаются в том числе и
автомобили (ст. 2 Протокола).
40
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]