Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налог на добавленную стоимость. Учебное пособие
.pdf
истечении трех календарных месяцев применения общего режима налогообложения в общем
порядке (см. письмо Минфина России от 29.12.2014 N 03-11-12/68046).
Практические ситуации:
Вопрос 1: Учреждение применяет льготу по НДС по ст. 149 НК РФ и освобождено от
НДС до 1 мая 2016 года. До получения права на освобождение учреждение подавало
декларацию по НДС, в которой заполнялся только 7 раздел, так как объект налогообложения
льготировался (родительская плата). В марте 2016 года доходы от родительской платы
превысили 2 млн. руб. и составили за I квартал 2016 года 2 млн. 100 тыс. руб. Может ли
учреждение подать новое уведомление на освобождение от подачи декларации по НДС по
истечении срока, или оно утрачивает это право в связи с тем, что доходы превысили 2 млн.
руб., несмотря на то, что они не налогооблагаемые? (ответ службы Правового консалтинга
ГАРАНТ, апрель 2016 г.)
Ответ 1: В рассматриваемой ситуации учреждение не утрачивает право на
освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика. Организация вправе подать
в налоговый орган уведомление о продлении срока освобождения от исполнения
обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.
Обоснование вы вода:
В соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ организации*(1) имеют право на освобождение от
исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС
(далее - освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных
месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС
не превысила в совокупности два миллиона рублей*(2).
Согласно п.п. 3, 4, 6 ст. 145 НК РФ лица, использующие право на освобождение, не
позднее 20-го числа месяца, начиная с которого они используют указанное право,
представляют в налоговый орган по месту своего учета соответствующее письменное
уведомление и документы, подтверждающие право на освобождение. Организации,
направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о
продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12
последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на
освобождение будет утрачено ими в соответствии с п. 5 ст. 145 НК РФ.
В свою очередь, п. 5 ст. 145 НК РФ определено, что если в течение периода, в котором
организации используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров
(работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца
превысила два миллиона рублей, налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором
имело место такое превышение, и до окончания периода освобождения утрачивают право на
освобождение.
Отметим, что нормы налогового законодательства не предусматривают какого-либо
особого порядка определения выручки от реализации с целью применения освобождения по
ст. 145 НК РФ. В частности, не уточняется, следует ли при определении суммы выручки от
реализации учитывать доходы от операций, указанных в ст. 149 НК РФ (не подлежащих
налогообложению).
Минфин России и налоговые органы на протяжении длительного периода времени
разъясняли, что для определения соответствия условиям ст. 145 НК РФ в расчет должна
включаться выручка от всех операций, как подлежащих, так и не подлежащих обложению
НДС (смотрите, например, письма Минфина России от 24.01.2014 N 03-11-10/2510, от
20.09.2012 N 03-07-07/94, от 12.09.2001 N 04-03-11/128, УФНС России по г. Москве от
23.04.2010 N 16-15/43541).
Аналогичный вывод был сделан судьями в постановлениях ФАС Северо-Западного
округа от 30.11.2010 N Ф07-11647/2010, от 07.07.2005 N А26-2984/04-29 и от 21.10.2004
N А26-2189/04-25, Двенадцатого ААС от 16.08.2011 N 12АП-5737/11.
В то же время другие суды придерживались позиции, что для целей ст. 145 НК РФ
выручка от реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, при
11
определении предельного размера выручки учитываться не должна (постановления ФАС
Северо-Кавказского округа от 10.06.2011 N Ф08-2751/11, ФАС Восточно-Сибирского округа
от 18.01.2011 по делу N А19-9440/10 и от 22.03.2005 N А19-15675/04-5-Ф02-1004/05-С1).
Причем точку в данном вопросе поставил Президиум ВАС РФ в постановлении от
27.11.2012 N 10252/12, в котором было указано, что по смыслу п. 1 ст. 145 НК РФ институт
освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение
налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты
по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС. В связи с этим предельный
показатель выручки, дающий право на применение освобождения от исполнения
обязанностей налогоплательщика, должен рассчитываться только применительно к
операциям по реализации, облагаемым НДС. Следовательно, выручка от не облагаемой НДС
деятельности не должна участвовать в данном расчете. Позднее эта позиция была
подтверждена в п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33. Смотрите также
постановления ФАС Северо-Западного округа от 17.04.2013 по делу N А13-372/2012, ФАС
Западно-Сибирского округа от 15.03.2013 по делу N А70-60/2012.
ФНС России письмом от 12.05.2014 N ГД-4-3/8911@ (согласовано с Минфином
России) довела вышеуказанную позицию Президиума ВАС РФ до налоговых органов,
подтвердив, что размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) в целях применения
положений ст. 145 НК РФ следует рассчитывать только применительно к операциям по
реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. Также Федеральной налоговой службой
было отмечено, что постановления Пленума и Президиума ВАС РФ для налоговых органов
являются сложившейся судебной практикой, которой налоговым органам следует
руководствоваться при рассмотрении вопроса о целесообразности доначисления сумм НДС в
рассматриваемом случае.
Как следует из заданного вопроса, учреждение осуществляет только операции, не
облагаемые НДС. В данном случае, с учетом вышеприведенных выводов высших судов и
разъяснений ФНС России, у него не может быть превышения предельного показателя
выручки, дающего право на применение освобождения от исполнения обязанностей
налогоплательщика. Соответственно, право на освобождение при любой сумме выручки не
будет утрачено Вашей организацией.
Поэтому считаем, что в рассматриваемой ситуации организация вправе подать в
налоговый орган уведомление о продлении срока освобождения от исполнения обязанностей
налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.
Лица, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС по
ст. 145 НК РФ, не представляют декларации по НДС, кроме случаев, когда они являются
налоговыми агентами по этому налогу (письма ФНС России от 04.06.2015 N ГД-4-3/9650@,
от 19.12.2014 N ГД-4-3/26323@, от 04.04.2014 N ГД-4-3/6138, от 04.04.2014 N ГД-43/6132@).
───────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) На основании п. 1 ст. 143, п. 2 ст. 11 НК РФ, п. 1 ст. 48, п. 1 ст. 123.21, п. 1 ст. 123.22 ГК РФ
учреждения являются плательщиками НДС.
*(2) Данная норма подразумевает не месяцы календарного квартала, а любые три календарных месяца,
следующие подряд (например, февраль, март, апрель), непосредственно предшествующие месяцу, в котором
организация подает заявление об освобождении от обязанностей налогоплательщика.
Вопрос 2: Медицинская организация осуществляет медицинскую деятельность.
Выручка в размере 18 млн. руб. за три последовательных месяца не облагается НДС на
основании п. 2 ст. 149 НК РФ. Выручка в размере 300 тыс. руб. получена по облагаемым
НДС операциям. Можно ли воспользоваться льготой, установленной ст. 145 НК РФ? (ответ
службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2016 г.)
Ответ 2: Исходя из позиции судов и разъяснений ФНС России в данном случае
организация может воспользоваться правом на освобождение от исполнения обязанностей
12
налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, предоставленным ст. 145 НК
РФ.
Обоснование вывода:
В соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ организации имеют право на освобождение от
исполнения обязанностей налогоплательщика, если за три предшествующих
последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг)
этих организаций без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей*(1).
При этом положениями главы 21 НК РФ какого-либо особого порядка определения
выручки от реализации при применении положений ст. 145 НК РФ не предусмотрено. В
частности, не содержится уточнений, следует ли при определении суммы выручки от
реализации для целей применения ст. 145 НК РФ учитывать доходы от операций, указанных
в ст. 149 НК РФ, не подлежащих налогообложению, а также от операций, не признаваемых
объектом налогообложения на основании п. 2 ст. 146 НК РФ.
По мнению финансового ведомства, для определения соответствия условиям ст. 145
НК РФ в расчет включается выручка от всех операций, как подлежащих, так и не
подлежащих обложению НДС (смотрите, например, письма Минфина России от 20.09.2012
N 03-07-07/94, от 12.09.2001 N 04-03-11/128). Налоговые органы ранее тоже поддерживали
такую позицию (письмо УФНС России по г. Москве от 23.04.2010 N 16-15/43541).
Причем Минфин России в письме от 24.01.2014 N 03-11-10/2510 указал на
нецелесообразность принятия предложения Торгово-промышленной палаты по внесению
изменений в п. 1 ст. 145 НК РФ, предусматривающих исключение из сумм выручки от
реализации товаров (работ, услуг) для целей применения освобождения от исполнения
обязанностей налогоплательщика НДС сумм, полученных от операций, не облагаемых НДС.
Более того, в целях единообразного применения вышеуказанной нормы п. 1 ст. 145 НК РФ
представители Минфина России считают возможным внести в нее уточнение в части
определения суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), имея в виду включение в
эту сумму сумм, полученных от операций как облагаемых, так и не облагаемых НДС*(2).
Выводы судов до недавнего времени были противоречивы. Одни суды соглашались с
контролирующими органами (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного
округа от 30.11.2010 N Ф07-11647/2010, от 07.07.2005 N А26-2984/04-29 и от 21.10.2004
N А26-2189/04-25, ФАС Поволжского округа от 10.11.2011 N Ф06-9375/11 по делу N А061875/2011), другие же - считали, что для целей ст. 145 НК РФ выручка от реализации товаров
(работ, услуг), не подлежащих налогообложению, при определении предельного размера
выручки учитываться не должна (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от
10.06.2011 N Ф08-2751/11, ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2011 по делу N А199440/10 и от 22.03.2005 N А19-15675/04-5-Ф02-1004/05-С1).
По сути, точку в рассматриваемом вопросе поставил Президиум ВАС РФ в
постановлении от 27.11.2012 N 10252/12, в котором суд пришел к выводу, что предельный
показатель выручки, дающий право на применение освобождения от исполнения
обязанностей налогоплательщика, должен рассчитываться только применительно к
операциям по реализации, облагаемым НДС.
Чуть позднее эта позиция подтверждена и в постановлении Пленума ВАС РФ от
30.05.2014 N 33, в п. 4 которого указано, что при определении размера выручки необходимо
исходить из того, что освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика
обусловлено нецелесообразностью исчисления и администрирования НДС в отношении лиц,
которыми совершается незначительный объем облагаемых налогом операций. Поэтому
поступления по операциям, не облагаемым налогом (освобожденным от налогообложения),
учитываться при определении размера выручки не должны.
В свою очередь, налоговые органы в случае, когда письменные разъяснения Минфина
России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства
РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными
письмами Высшего Арбитражного Суда РФ, а также решениями, постановлениями,
13
письмами Верховного Суда РФ, при реализации своих полномочий руководствуются
указанными актами и письмами судов. Об этом указано в письме Минфина России от
07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, доведенном для сведения и использования в работе
налоговых органов письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097. В письме Минфина
России от 21.04.2014 N 03-07-15/18197 указанная позиция подтверждена.
В связи с этим ФНС России письмом от 12.05.2014 N ГД-4-3/8911@ со ссылкой на
позицию Президиума ВАС РФ доводит до нижестоящих налоговых органов и
налогоплательщиков, что размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) в целях
применения положений ст. 145 НК РФ следует рассчитывать только применительно к
операциям по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС.
Федеральной налоговой службой указано, что постановления Пленума и Президиума
ВАС РФ для налоговых органов являются сложившейся судебной практикой, которой
налоговым органам следует руководствоваться при рассмотрении вопроса о
целесообразности доначисления сумм НДС в рассматриваемом случае.
Как следует из вопроса, в анализируемой ситуации выручка от реализации товаров,
облагаемая НДС, составляет 300 тысяч рублей за последние три месяца, что меньше
предусмотренного п. 1 ст. 145 НК РФ порога.
Таким образом, считаем, что в данном случае организация, руководствуясь
сформировавшейся позицией судов по данному вопросу и разъяснениями налоговой службы,
может воспользоваться правом на освобождение от исполнения обязанностей
налогоплательщика НДС, предоставленным ст. 145 НК РФ. На сегодняшний день при
возникновении спора с контролирующими органами (исключить вероятность которого мы не
можем) у организации есть все шансы отстоять свою позицию в суде.
───────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) Обращаем внимание, что в данном случае речь идет не о календарном квартале, а именно о трех
календарных месяцах, которые, во-первых, следуют подряд (например, февраль, март, апрель), во-вторых,
непосредственно предшествуют месяцу, в котором организация подает заявление об освобождении от
обязанностей налогоплательщика НДС.
*(2) Отметим, что на сегодняшний день законопроектов, предусматривающих внесение каких-либо
изменений в ст. 145 НК РФ, нами не обнаружено.
Вопрос 3: Учреждение освобождено от уплаты НДС в части медицинских услуг
согласно пп. 2 п. 2 и п. 6 ст. 149 НК РФ. Кроме того, учреждение оказывает немедицинские
услуги по дезинсекции и дератизации, которые не освобождены от уплаты НДС. В общем
объеме выручки услуги по дезинсекции и дератизации за 2014 год составили 13,2%. Сумма
выручки, полученная от этих услуг, не превышает за 3 предшествующих месяца 2 млн. руб.
Возможно ли в данной ситуации освобождение этих услуг от уплаты НДС, если общий
объем выручки в целом по учреждению по облагаемым и не облагаемым доходам за 3
предшествующих месяца составил около 7 млн. руб.? (ответ службы Правового консалтинга
ГАРАНТ, май 2015 г.)
Ответ 3: Учреждение вправе применять освобождение от исполнения обязанностей
плательщика НДС, связанных с исчислением и уплатой данного налога, если выручка от
реализации услуг по дезинсекции и дератизации без учета налога не превышает за три
предшествующих последовательных календарных месяца два миллиона рублей.
Обоснование позиции:
Бюджетные учреждения как организации признаются плательщиками НДС (ст. 143,
п. 2 ст. 11 НК РФ, п. 1 ст. 48, ст. 120 ГК РФ).
В соответствии с пп. 2 п. 2 и п. 6 ст. 149 НК РФ при наличии у налогоплательщика
соответствующей лицензии не подлежит налогообложению реализация (а также передача,
выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ медицинских услуг,
оказываемых медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями,
осуществляющими медицинскую деятельность, за исключением косметических,
14
ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Ограничение, установленное
настоящим подпунктом, не распространяется на ветеринарные и санитарноэпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета.
Услуги по дезинсекции и дератизации, которые оказывает медицинское учреждение,
не финансируются из бюджета и облагаются налогом на добавленную стоимость в
общеустановленном порядке.
Согласно п. 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, в том
числе медицинские учреждения, имеют право на освобождение от исполнения обязанностей
налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих
последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг)
без учета НДС не превысила в совокупности два миллиона рублей.
Пунктом 2 ст. 153 НК РФ в целях обложения НДС выручка от реализации товаров
(работ, услуг) определяется исходя из всех доходов учреждения, связанных с расчетами по
оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных как в денежной, так и в натуральной
форме, включая оплату ценными бумагами.
При этом нормами указанной статьи не предусмотрено исключений из суммы
выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), операций, не подлежащих
обложению НДС либо не признающихся объектом обложения НДС.
Ранее позиция по вопросу о том, нужно ли при расчете выручки в целях применения
освобождения от обязанностей плательщика НДС учитывать доход от операций, не
подлежащих обложению НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, была неоднозначной.
На необходимости принимать в расчет выручку от реализации, полученную при
осуществлении операций, как подлежащих, так и не подлежащих обложению НДС,
настаивали специалисты финансового ведомства (смотрите письма Минфина России от
24.01.2014 N 03-11-10/2510, от 20.09.2012 N 03-07-07/94, от 15.10.2012 N 03-07-07/107.
Специалисты налоговой службы в письме УФНС России по г. Москве от 23.04.2010
N 16-15/43541 поясняли, что ст. 145 НК РФ при расчете выручки не делает исключения, в
частности, для операций, освобождаемых от обложения НДС.
Аналогичная точка зрения о том, что в выручку включаются доходы от операций,
освобождаемых от НДС, находила отражение и в арбитражной практике (смотрите, в
частности, постановления ФАС Поволжского округа от 10.11.2011 N А06-1875/2011 по делу
N А06-1875/2011, ФАС Северо-Западного округа от 30.11.2010 N Ф07-11647/2010 по делу
N А66-3032/2010, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2012 N А06-
1868/2011, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.08.2011 N 12АП-5737/11).
Вместе с тем в судебной практике существовала и иная позиция, заключающаяся в
том, что в целях применения п. 1 ст. 145 НК РФ подлежит учету выручка только от тех
операций, которые подлежат включению в налоговую базу по НДС.
Вывод о том, что выручка от реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих
налогообложению, при определении предельного размера выручки учитываться не должна,
прозвучал в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2012 по делу N А4511287/2011, ФАС Северо-Кавказского округа от 10.06.2011 N Ф08-2751/11 по делу N А011343/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2011 по делу N А19-9440/10 и от
22.03.2005 N А19-15675/04-5-Ф02-1004/05-С1.
Наконец, в постановлении Президиума ВАС РФ от 27.11.2012 N 10252/12 суд указал,
что по смыслу п. 1 ст. 145 НК РФ институт освобождения от исполнения обязанностей
налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении
налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ,
услуг), облагаемые НДС. В связи с этим предельный показатель выручки, дающий право на
применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, должен
рассчитываться только применительно к операциям по реализации, облагаемым налогом на
добавленную стоимость.
15
Из указанного выше постановления высшего суда следует, что выручка, полученная
от операций, указанных в ст. 149 НК РФ, не должна учитываться при разрешении вопроса о
наличии права на применение освобождения от исполнения обязанностей
налогоплательщика.
Представленной позицией высшего арбитражного суда можно руководствоваться,
поскольку представители налоговых органов, выражая свою общую позицию в отношении
применения налоговыми органами арбитражной практики, указывают, что, если по какомулибо вопросу сложилась устойчивая арбитражная практика, особенно в случае рассмотрения
дела в Президиуме ВАС РФ, ФНС не считает целесообразным отстаивать противоположную
позицию.
Тем более что в письме ФНС от 12.05.2014 N ГД-4-3/8911@, согласованном с
Минфином России, дано официальное разъяснение, что размер выручки от реализации
товаров (работ, услуг) в целях применения положений ст. 145 НК РФ следует рассчитывать
только применительно к операциям по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС.
Следовательно, такие разъяснения обязательны для применения налоговыми органами и
налогоплательщиками.
Отметим, что указанное письмо ФНС адресовано неопределенному кругу лиц. А
согласно пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в
совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком
письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным
вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо
неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом
государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его
компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего
документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в
которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого
документа). А в соответствии с п. 2 ст. 111 НК РФ при наличии такого обстоятельства лицо
не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
Кроме того, в п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых
вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием
налога на добавленную стоимость" разъяснен вопрос, касающийся споров, связанных с
определением размера выручки в целях применения ст. 145 НК РФ. При их рассмотрении
судам необходимо исходить из того, что предусмотренное ст. 145 НК РФ освобождение от
исполнения обязанностей налогоплательщика обусловлено нецелесообразностью исчисления
и администрирования НДС в отношении лиц, которыми совершается незначительный объем
облагаемых налогом операций. Поэтому поступления по операциям, не облагаемым НДС
(освобожденным от налогообложения), учитываться при определении размера выручки не
должны.
Таким образом, предельный показатель выручки, дающий право на применение
освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, должен рассчитываться
только применительно к операциям по реализации, облагаемым НДС. Следовательно,
выручка от необлагаемой НДС деятельности не должна учитываться при расчете
предельного размера выручки для определения освобождения от НДС.
Учитывая, что за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма
выручки от реализации услуг по дезинсекции и дератизации без учета НДС не превышает
два миллиона рублей, учреждение может воспользоваться правом на освобождение от
исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога,
предоставив в налоговый орган по месту своего учета соответствующее письменное
уведомление и документы, указанные в п. 6 ст. 145 НК РФ.
Вопрос 4: У ломбарда отсутствуют операции, подлежащие обложению НДС. Доходы
в виде процентов по выданным займам не облагаются НДС и превышают 2 000 000 руб. за
16
три предыдущие месяца. Уведомление на освобождение от обязанностей плательщика НДС
по ст. 145 НК РФ подано год назад, а налоговая служба уведомила спустя год о
неправомерном применении права на освобождение, ссылаясь на то, что у ломбарда
отсутствуют операции, подлежащие освобождению от НДС, и потребовала восстановить и
уплатить НДС. Правомерно ли применение права на освобождение налогоплательщика от
обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, при отсутствии операций,
облагаемых этим налогом? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2015 г.)
Ответ 4: Отсутствие у налогоплательщика операций, подлежащих обложению НДС за
три предшествующих последовательных календарных месяца, не может лишать его права на
освобождение от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС,
предусмотренного ст. 145 НК РФ.
Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели
имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с
исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость (далее - НДС), если за три
предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации
товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета
налога не превышает в совокупности два миллиона рублей.
При этом нормами указанной статьи НК РФ не предусмотрено исключений из суммы
выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), операций, не подлежащих
обложению НДС либо не признающихся объектом налогообложения по НДС.
Вместе с тем согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума
ВАС РФ от 27.11.2012 N 10252/12 (далее - Постановление ВАС РФ), по смыслу указанной
нормы НК РФ институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика
направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих
незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС. В связи с
этим предельный показатель выручки, дающий право на применение освобождения от
исполнения обязанностей налогоплательщика, согласно позиции ВАС РФ, должен
рассчитываться только применительно к операциям по реализации, облагаемым НДС
(письмо ФНС России от 12.05.2014 N ГД-4-3/8911@).
При этом в Постановлении ВАС РФ указывается на возможность пересмотра на
основании п. 5 части 3 ст. 311 АПК РФ вступивших в законную силу судебных актов
арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятых на
основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в данном
постановлении толкованием.
Эта позиция подтверждена в постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, в
п. 4 которого указано, что при определении размера выручки необходимо исходить из того,
что освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика обусловлено
нецелесообразностью исчисления и администрирования НДС в отношении лиц, которыми
совершается незначительный объем облагаемых налогом операций. Поэтому поступления по
операциям, не облагаемым налогом (освобожденным от налогообложения), учитываться при
определении размера выручки не должны.
Кроме того, не учитывается для целей применения п. 1 ст. 145 НК РФ и стоимость
товаров (работ, услуг), реализованных на безвозмездной основе, поскольку безвозмездная
передача не соответствует понятию "выручка" (письмо Минфина России от 30.09.2013 N 0307-15/40261).
При этом не могут быть освобождены от исполнения обязанностей по уплате НДС
индивидуальные предприниматели, реализующие подакцизные товары в течение трех
предшествующих последовательных календарных месяцев (п. 2 ст. 145 НК РФ). Смотрите
также письмо Минфина России от 31.10.2013 N 03-07-14/46542.
17
Причем речь идет не о календарном квартале, а именно о трех календарных месяцах,
которые, во-первых, следуют подряд (например, февраль, март, апрель), во-вторых,
непосредственно предшествуют месяцу, в котором организация (ИП) подает заявление об
освобождении от обязанностей плательщика НДС.
Для получения права на освобождение от обязанностей плательщика НДС
налогоплательщики должны предоставить в налоговый орган по месту своего учета до 20-го
числа месяца, начиная с которого предоставляется освобождение, определенные документы
(п.п. 3 и 6 ст. 145 НК РФ).
Нормы ст. 145 НК РФ не распространяются на организации, получившие статус
участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их
результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково"
(ст. 145.1 НК РФ).
Если в течение действия освобождения от исполнения обязанностей плательщика
НДС нарушено хотя бы одно из условий, установленных в п.п. 1 и 2 ст. 145 НК РФ,
налогоплательщик утрачивает право на освобождение.
Указанные условия для применения освобождения от исполнения обязанностей
плательщика НДС являются исчерпывающими.
Запрета на подачу документов на освобождение от уплаты НДС в случаях отсутствия
объекта налогообложения и отсутствия выручки НК РФ не содержит.
Используя определенное ст. 145 НК РФ право, при отсутствии выручки
налогоплательщик может представить только уведомление и выписку из бухгалтерского
баланса без предоставления выписок из книги продаж (книги учета доходов и расходов и
хозяйственных операций) с незаполненными графами и нулевым помесячным итогом
(постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.11.2007 N А52-1084/2007).
В то же время в одном из разъяснений Минфин России счел правомерным отказ в
предоставлении такого освобождения в случае отсутствия выручки от реализации товаров
(работ, услуг) и записей в книге продаж, книге учета доходов и расходов и хозяйственных
операций индивидуального предпринимателя, журнале выставленных счетов-фактур (письмо
Минфина России от 28.03.2007 N 03-07-14/11)*(1). Заметим, что речь в данном письме идет
именно об ИП.
Вместе с тем в письме УФНС России по г. Москве от 04.09.2006 N 19-11/077487
высказана противоположная точка зрения, а именно отсутствие выручки за три
предшествующих последовательных календарных месяца не лишает налогоплательщика
права на применение предусмотренного ст. 145 НК РФ освобождения. Данная точка зрения
поддерживается и судебными инстанциями (постановления ФАС Уральского округа от
02.05.2007 N Ф09-3020/07-С2, ФАС Северо-Западного округа от 15.09.2006 N А5635928/2005, ФАС Московского округа от 05.03.2002 N КА-А40/1130-02, ФАС Поволжского
округа от 16.10.2001 N А49-3065/01-119ак/7).
С учетом этого считаем: отсутствие у налогоплательщика операций, подлежащих
обложению НДС за три предшествующих последовательных календарных месяца, не может
лишать его права на освобождение от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и
уплатой НДС.
─────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) С изложенной в письме позицией можно ознакомиться в материалах:
- О праве на освобождение от уплаты НДС по статье 145 НК РФ (Ю.А. Белецкая, "Актуальные вопросы
бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2014 г.);
- Сложные вопросы, связанные с освобождением от НДС (Л. Масленникова, "Новая бухгалтерия",
выпуск 10, октябрь 2014 г.).
2. ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НДС
В соответствии с п.1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС являются:
18
- реализация товаров (работ, услуг) на территории России, а также передача
имущественных прав, включая безвозмездную передачу товаров, безвозмездное выполнение
работ, оказание услуг;
- передача на территории России товаров (выполнение работ, оказание услуг) для
собственных нужд, если расходы на это не могут быть учтены для целей налога на прибыль
(то есть для целей, не связанных с коммерческой деятельностью);
- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
- ввоз товаров на таможенную территорию РФ и иные территории, находящиеся под
её юрисдикцией.
При этом следует учитывать, что для целей налогообложения:
1. Реализацией товаров, работ или услуг признается (п. 1 ст. 39 НК РФ):
- передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на товары,
результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг
одним лицом другому лицу;
- в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары,
результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом
другому лицу - на безвозмездной основе.
2. Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением
имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 38 НК
РФ).
3. Товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для
реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных
платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое в соответствии с
таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном
деле (п. 3 ст. 38 НК РФ).
4. Работа - это деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и
могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических
лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ).
5. Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального
выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5
ст. 38 НК РФ).
Обратите внимание на постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33. В нем
указано, что:
- при применении п. 1 ст. 146 НК РФ надлежит учитывать определения понятий
"товары", "работы", "услуги", "реализация товаров (работ, услуг)", данные в пунктах 3, 4, 5
ст. 38 и в п. 1 ст. 39 НК РФ, если иное содержание этих понятий не предусмотрено
положениями главы 21 НК РФ. В частности, необходимо принимать во внимание, что ст. 148
НК РФ исходит из более широкого понятия услуг, включая в них аренду, передачу и
предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и ряд других
гражданско-правовых обязательств.
- при определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в
результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата
имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных
событий), необходимо иметь в виду, что исходя из содержания п. 1 ст. 146 НК РФ такое
выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения
НДС.
- передача налогоплательщиком контрагенту товаров (работ, услуг) в качестве
дополнения к основному товару (сувениры, подарки, бонусы) без взимания с него
отдельной платы подлежит налогообложению в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ как
передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) на безвозмездной основе, если только
налогоплательщиком не будет доказано, что цена основного товара включает в себя
19
стоимость дополнительно переданных товаров (работ, услуг) и исчисленный с основной
операции НДС охватывает и передачу дополнительного товара (работ, услуг).
- не являются объектом налогообложения НДС операции по бесплатному
предоставлению налогоплательщиком своим работникам предусмотренных трудовым
законодательством гарантий и компенсаций в натуральной форме (например, при наличии
вредных и (или) опасных условий труда).
В п. 2 ст. 146 НК РФ перечислены операции, которые не признаются объектом
обложения НДС. В первую очередь, это операции, не признаваемые реализацией на
основании п. 3 ст. 39 НК РФ.
Не признается объектом налогообложения НДС реализация земельных участков и
долей в них. При этом неважно, к какой категории относится земельный участок, и кто
является сторонами договора купли-продажи земли.
Отдельно выведена из-под налогообложения НДС передача имущественных прав
организации её правопреемнику (правопреемникам).
Также из объектов налогообложения исключены отдельные операции, связанные с
оказанием услуг по предоставлению права проезда транспортных средств по платным
автомобильным дорогам общего пользования федерального значения (пп. 4.2 п. 2 ст. 146 НК
РФ); с организацией и проведением международных спортивных мероприятий (пп. 13 п. 2 ст.
146 НК РФ); выполнением работ (оказание услуг) в рамках мероприятий, направленных на
снижение напряженности на рынке труда субъектов РФ и др.
Согласно пп. 8 и пп. 8.1 п. 2 ст. 146 НК РФ не является объектом налогообложения
НДС передача денежных средств или недвижимого имущества на формирование или
пополнение целевого капитала некоммерческой организации передача недвижимости
жертвователям (их наследникам, правопреемникам), а также другим некоммерческим
организациям в случае расформирования целевого капитала НКО, отмены пожертвования
или в ином подобном случае, если возврат такого имущества предусмотрен договором
пожертвования и (или) Федеральным законом от 30.12.2006 N 275-ФЗ.
Кроме того, отдельные операции, совершаемые с участием органов государственной
власти (местного самоуправления), государственных (муниципальных) учреждений, а также
с отдельными видами государственного (муниципального) имущества, также не являются
объектом налогообложения НДС (п. 2 ст. 146 НК РФ). Также в соответствии с пп. 4.1 п. 2 ст.
146 НК РФ объектом налогообложения НДС не признается выполнение работ (оказание
услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в
рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения
которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ.
Практические ситуации:
Вопрос 1: Организация (г. Москва) заключила договор теплоснабжения с
теплоснабжающей организацией. Имеется письменное согласие этой теплоснабжающей
организации на отпуск теплоносителя субабоненту (потребителю). Заключен договор
компенсации между организацией и субабонентом. Отпуск теплоносителя субабонентам
осуществляется с соблюдением всех необходимых для этого условий через присоединенную
сеть и не связан с арендными правоотношениями сторон (не аренда недвижимости).
Является ли передача теплоносителя субабоненту реализацией, подлежащей обложению
НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2016 г.)
Ответ 1: Передача (продажа) тепловой энергии, теплоносителя субабоненту (с
согласия теплоснабжающей организации) является реализацией и подлежит обложению
НДС. В связи с этим у абонента возникает обязанность по выставлению в адрес субабонента
соответствующего счета-фактуры.
Вместе с тем наличие судебной практики не позволяет исключить налоговые риски в
большей части у субабонента, принявшего к вычету НДС по такому счету-фактуре, в случае
выставления абонентом счета-фактуры по договору на компенсацию расходов.
20
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]