Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налог на добавленную стоимость. Учебное пособие
.pdf
Обратите внимание, что налогоплательщик-продавец вправе составить единый
корректировочный счет-фактуру на изменение стоимости отгруженных товаров
(выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, указанных в двух
и более счетах-фактурах, составленных этим налогоплательщиком ранее (абзац второй пп. 13
п. 5.2 ст.169 НК РФ). Согласно пп. "в" п. 2 Правил заполнения корректировочного счетафактуры, утвержденных Постановлением N 1137, в графе 3 "Количество (объем)" в строке А
(до изменения) корректировочного счета-фактуры указывается количество (объем)
поставленных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, указанное в графе 3
счета-фактуры (счетов-фактур), к которому (которым) составляется корректировочный счетфактура, по товарам (работам, услугам), имущественным правам, в отношении которых
осуществляются изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема).
Следовательно, в графе 3 в строке А единого корректировочного счета-фактуры может
указываться суммарное количество (объем) поставленных товаров (работ, услуг),
переданных имущественных прав, имеющих одинаковое наименование (описание) и цену
(тариф) в счетах-фактурах, к которым составляется единый корректировочный счет-фактура.
Такие пояснения приведены в письмах Минфина России от 08.09.2014 N 03-07-15/44970, от
05.09.2014 N 03-07-09/44607.
При повторном изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) продавцом
выставляется новый корректировочный счет-фактура, в который переносятся
соответствующие данные из предыдущего корректировочного счета-фактуры (см. письмо
ФНС России от 10.12.2012 N ЕД-4-3/20872@). То есть в строку А (до изменения) повторного
корректировочного счета-фактуры переносятся сведения, отражаемые по строке Б (после
изменения) предыдущего корректировочного счета-фактуры. В этой связи в строке 1б
корректировочного счета-фактуры, по мнению ФНС России, следует отражать номер и дату
первого корректировочного счета-фактуры, к которому составляется второй
корректировочный счет-фактура. Запись о выставленном корректировочном счете-фактуре в
книге покупок (в книге продаж) при повторном изменении цены (тарифа) или количества
(объема) и выставлении нового корректировочного счета-фактуры, не аннулируется (см.
письмо ФНС России от 27.03.2013 N ЕД-4-3/5306).
Если изменение стоимости товаров (работ, услуг) произошло в результате, например,
исправления технической ошибки, возникшей из-за неправильного ввода данных о цене и
(или) о количестве отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в
информационные системы, используемые для ведения бухгалтерского и налогового учета,
или в связи с арифметической ошибкой продавца, то корректировочный счет-фактура
продавцом не выставляется (см. письма ФНС России от 01.02.2013 N ЕД-4-3/1406@, от
11.04.2012 N ЕД-4-3/6103@, от 12.03.2012 N ЕД-4-3/4143@, Минфина России от 16.04.2012
N 03-07-09/36, от 13.04.2012 N 03-07-09/34, от 05.12.2011 N 03-07-09/46). В этом случае в
счет-фактуру, выставленный при отгрузке товара (выполнении работы, оказании услуги),
вносятся исправления в порядке, установленном п. 7 Правил заполнения счета-фактуры,
утвержденных Постановлением N 1137. Кроме того, по мнению Минфина России,
корректировочный счет-фактура не выставляется и тогда, когда итоговая цена партии
товаров определяется после отгрузки на основании котировок (см. письмо Минфина России
от 01.12.2011 N 03-07-09/45).
Рекомендуемые способы исправления информации, содержащейся в первоначально
оформленном УПД, представлены в приложении N 7 к письму ФНС России от 17.10.2014
N ММВ-20-15/86@.
Обратите также внимание на разъяснения, приведенные в письме ФНС России от
06.08.2013 N ЕД-4-3/14347@. В нем отмечено, что из Решения ВАС РФ от 11.01.2013
N 13825/12 (далее - Решение ВАС РФ) следует, что корректировочные счета-фактуры
рассчитаны исключительно на случаи изменения цены (тарифа) и (или) уточнения
количества (объема) отгруженных товаров и не предусматривают возможности их
применения к иным случаям, оказывающим влияние на стоимость товаров. Следовательно,
111
правила, предусмотренные в отношении корректировочных счетов-фактур, не
распространяются на случаи выплаты премий (бонусов), предоставляемых продавцом
покупателю товаров с их совокупной стоимости без изменения цены единицы отгруженного
товара. То есть в этом случае корректировочные счета-фактуры не составляются.
Однако согласно правовой позиции ВАС РФ, выраженной в постановлениях
Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09 и от 07.02.2012 N 11637/11, в результате
выплаты поставщиками премий происходит уменьшение стоимости товаров (независимо от
того, изменяется или нет базисная цена товара), что влечет корректировку налоговой базы по
НДС и, соответственно, уменьшение размера заявленных покупателем вычетов. Учитывая
правовую позицию Президиума ВАС РФ, ФНС России предлагает налогоплательщикупродавцу в целях корректировки налоговой базы по НДС производить регистрацию
первичного учетного документа, на основании которого оформляются премии, по своему
выбору в книге продаж текущего налогового периода или в дополнительном листе книги
продаж, составляемом за налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ,
услуг), в отношении которых предоставлена премия (поощрительная выплата). При этом
показатели строк книги продаж или дополнительного листа книги продаж указывать с
отрицательным значением.
13.3 СРОКИ ВЫСТАВЛЕНИЯ СЧЕТОВ-ФАКТУР
В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры выставляются не позднее пяти
календарных дней, считая со дня:
- отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи
имущественных прав (так называемые отгрузочные счета-фактуры);
- получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров
(выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (так называемые
авансовые счета-фактуры);
- составления документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя
на изменение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав
(корректировочные счета-фактуры) (третий абзац п. 3 ст. 168, п. 10 ст. 172 НК РФ).
В налоговом законодательстве не разъяснено понятие "отгрузка". На основании ст. 11
НК РФ и в соответствии с п. 1 ст. 509 ГК РФ под отгрузкой для целей исчисления налогов
следует понимать фактическую передачу товаров. Передачей признается вручение вещи
приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в
организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства
доставки. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления
во владение приобретателя или указанного им лица (ст. 224 ГК РФ).
Представители Минфина России и налоговых органов в своих разъяснениях
неоднократно отмечали, что применительно к исчислению НДС датой отгрузки товаров
признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на
имя покупателя или перевозчика (организацию связи) для доставки товаров покупателю (см.
письма от 23.03.2012 N 03-07-11/80, от 01.03.2012 N 03-07-08/55, от 09.11.2011 N 03-07-09/40,
от 28.07.2011 N 03-07-09/23 др., письма ФНС России от 11.04.2012 N ЕД-4-3/6103@, от
28.02.2006 N ММ-6-03/202@, УФНС России по г. Москве от 04.12.2009 N 16-15/128328, от
02.10.2007 N 19-11/093400) Поддерживают данную позицию и арбитражные суды
(постановления ФАС Московского округа от 13.11.2008 N КА-А41/10424-08, ФАС
Уральского округа от 06.03.2007 N Ф09-1202/07-С2).
Ранее в письмах Минфина России утверждалось, счет-фактура, составленный по
истечении пятидневного срока со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг),
не может являться основанием для принятия НДС к вычету (см. письма Минфина России от
26.08.2010 N 03-07-11/370, от 17.09.2009 N 03-07-09/48, от 30.06.2008 N 03-07-08/159).
Аналогичный вывод представлен и в постановлении ФАС Поволжского округа от 19.05.2011
N А65-20359/2010.
112
Однако большинство судов в таких ситуациях поддерживают налогоплательщиков,
указывая, что само по себе нарушение срока выставления счета-фактуры не является
безусловным основанием для отказа в применении налогового вычета по ним, не
опровергает реальность исполнения договорных обязательств и не свидетельствует о
недобросовестности самого налогоплательщика. Кроме того, согласно ст. 169 НК РФ
нарушение предусмотренного п. 3 ст. 168 НК РФ 5-дневного срока не предусмотрено в
качестве основания для отказа в применении налоговых вычетов (см. постановления ФАС
Московского округа от 23.12.2011 N А40-142945/10-118-831, от 02.04.2009 N КА-А40/237909, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.10.2008 N А19-13680/07-24-Ф02-5268/08, от
05.12.2007 N А19-3318/07-24-Ф02-8943/07, ФАС Поволжского округа от 18.09.2008 N А06618/08).
В письме Минфина России от 25.01.2016 N 03-07-11/2722 также выражено мнение,
что счета-фактуры, выставленные исполнителем после срока, установленного п. 3 ст. 168 НК
РФ, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС, предъявленных
покупателю.
Спорная ситуация также складывается, если счет-фактура выставлен ранее
установленного срока. По мнению Минфина России, выставление счетов-фактур до момента
отгрузки НК РФ не предусмотрено, счет-фактура, выставленный до оформления первичных
документов, подтверждающих отгрузку товаров, не может являться основанием для
принятия к вычету сумм НДС, предъявленных продавцом покупателю (см. письма от
09.11.2011 N 03-07-09/39, от 17.02.2011 N 03-07-08/44 от 02.07.2008 N 03-07-09/20, от
18.04.2005 N 03-04-11/81). Однако некоторые суды считают применение налогового вычета
по счетам-фактурам, выставленным до момента фактической отгрузки товаров (выполнения
работ, оказания услуг), правомерным (см. постановления ФАС Московского округа от
21.07.2008 N КА-А40/6416-08, от 21.11.2005 N КА-А40/11338-05, ФАС Северо-Кавказского
округа от 24.06.2011 N А53-18544/2010).
При реализации услуг счета-фактуры также выставляются не позднее пяти дней,
считая со дня отгрузки (п. 3 ст. 168 НК РФ). Проблема в том, что услуга не отгружается, а
потребляется заказчиком в момент ее оказания. В письме УМНС России по г. Москве
07.09.2004 N 24-11/57756 разъяснено, что днем оказания услуг признается дата подписания
исполнителем и заказчиком акта об оказании услуг. Следовательно, не позднее 5 дней с даты
подписания акта исполнитель обязан выписать в адрес покупателя счет-фактуру. Таким
образом, в целях налогообложения НДС для услуг днем отгрузки является день, когда
заказчиком подписан акт.
Если из условий договора об оказании услуг по производствам с длительным (более
одного налогового периода) технологическим циклом не следует, что акт об оказании услуг
подлежит ежемесячному составлению, то моментом определения налоговой базы по таким
услугам является последний день налогового периода, в котором оказываются эти услуги.
При этом налогоплательщик вправе выставить счет-фактуру не позднее 5 дней, считая со дня
окончания этого квартала (см. письмо Минфина России от 25.06.2008 N 07-05-06/142). Кроме
того, еще в 2001 году МНС России в письме от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 высказано мнение,
что в отдельных отраслях, связанных с непрерывными долгосрочными поставками в адрес
одного и того же покупателя (например, оказание услуг по транспортировке электроэнергии,
нефти, газа, оказание услуг электросвязи и т.д.), допускается составление счетов-фактур в
соответствии с условиями договора поставки, заключенного между продавцом и
покупателем товаров (услуг), актами сверки осуществленных поставок и выставление
счетов-фактур покупателям одновременно с платежно-расчетными документами, но не реже
одного раза в месяц и не позднее 5 числа месяца, следующего за истекшим месяцем. С
данным подходом солидарны и финансисты (см. письма Минфина России от 18.07.2005
N 03-04-11/166, от 06.03.2009 N 03-07-15/39).
Также, по мнению Минфина России, можно выставлять счета-фактуры не позднее
пяти дней, считая со дня окончания налогового периода, в котором такие услуги оказаны, по
113
услугам аренды (см. письма от 18.04.2005 N 03-04-11/81, от 08.02.2005 N 03-04-11/21). То
С 1 июля 2016 года счета-фактуры необходимо составлять при совершении операций по
территорию государства - члена ЕАЭС (пп. 1.1 п. 3 ст. 169 НК РФ).
есть исходя из того, что налоговым периодом по НДС в настоящее время является квартал,
арендодатель вправе выставлять счет-фактуру ежеквартально (см. письмо Минфина России
от 04.04.2007 N 03-07-15/47). В письме Минфина России от 06.04.2015 N 03-07-14/19170
разъяснено, что при оказании услуг по договору долгосрочной аренды выставление
арендодателем арендатору счета-фактуры на последнее число месяца с отражением в нем в
отдельных позициях услуг по аренде каждого объекта, оказанных за данный месяц, НК РФ
не противоречит.
Обратите внимание, что в отношении товаров, отгруженных в последний день
квартала, счет-фактура по которым отправлена покупателю в следующем квартале,
регистрация счета-фактуры в книге продаж производится в том квартале, в котором
произошла их отгрузка. При этом на основании п. 7 Правил ведения журнала учета
полученных и выставленных счетов-фактур в ч. 1 журнала учета полученных и
выставленных счетов-фактур такой счет-фактура регистрируется в следующем квартале (см.
письмо ФНС России от 28.07.2014 N ЕД-4-2/14546).
В письме Минфина России от 18.06.2014 N 03-07-РЗ/29089 отмечается, что
выставление в срок, установленный п. 3 ст. 168 НК РФ, счета-фактуры по отгруженным
товарам (выполненным работам, оказанным услугам) с учетом изменения цены (тарифа) и
(или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных
услуг) не противоречит нормам НК РФ.
В соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ при совершении операций, не подлежащих
налогообложению НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, налогоплательщик не обязан
составлять счет-фактуру. Отметим, что запрета на составление счетов-фактур при
осуществлении указанных операций в ст. 169 НК РФ не предусмотрено. В связи с этим
составление счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых от
налогообложения НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, не противоречит НК РФ (см. также
письмо Минфина России от 25.11.2014 N 03-07-09/59838).
реализации товаров, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в
соответствии со
ст. 149 НК РФ, вывезенных за пределы территории Российской Федерации на
Также продавец может не составлять счета-фактуры при совершении операций по
реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся
налогоплательщиками НДС, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения
обязанностей налогоплательщика НДС, по письменному согласию сторон сделки (пп. 1 п. 3
ст. 169 НК РФ). В письме Минфина России от 09.10.2014 N 03-07-11/50894 разъяснено, что в
такой ситуации в книге продаж продавец может отражать реквизиты счета-фактуры,
составленного им в одном экземпляре, либо первичных учетных документов,
подтверждающих совершение фактов хозяйственной жизни. В письме ФНС России от
27.01.2015 N ЕД-4-15/1066 также указано, что в случае несоставления счетов-фактур на
основании пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ в книге продаж могут быть зарегистрированы первичные
учетные документы, подтверждающие совершение фактов хозяйственной жизни, или иные
документы (например бухгалтерская справка-расчет), содержащие суммарные (сводные)
данные по указанным операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала).
13.4 ФАКСИМИЛЬНАЯ ПОДПИСЬ НА СЧЕТАХ-ФАКТУРАХ
Факсимиле (в переводе с латинского - сделай подобное) представляет собой клише, то
есть точное воспроизведение рукописи, документа, подписи средствами фотографии и
печати.
114
Пунктом 2 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что счета-фактуры являются основанием
для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету при выполнении
требований, установленных п. 5, п. 5.1 и п. 6 ст. 169 НК РФ. Согласно п. 6 ст. 169 НК РФ
счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо
иными должностными лицами, уполномоченными на то приказом по организации или
доверенностью от имени организации.
Нормы НК РФ не содержат положений, предусматривающих возможность
использования факсимиле в налоговых правоотношениях, однако и не содержат прямого
запрета на использование факсимиле.
По мнению представителей Минфина России и налоговых органов, счета-фактуры,
составленные с использованием факсимильной подписи, признаются составленными с
нарушением установленного порядка и не могут являться основанием для принятия
предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету (см. письма Минфина России от
27.08.2015 N 03-07-09/49478, от 01.06.2010 N 03-07-09/33, от 17.09.2009 N 03-07-09/48, от
17.06.2009 N 03-07-09/31, от 28.04.2009 N 03-07-09/24 и др., ФНС России от 19.10.2005 N
ММ-6-03/886@, от 17.05.2005 N ММ-6-03/404 и др., УФНС России по г. Москве от
07.10.2010 N 16-15/104968@, от 23.01.2009 N 19-11/004827 и др.). Существуют судебные
решения, поддерживающие позицию контролирующих органов (см. постановления АС
Северо-Западного округа от 24.08.2016 N Ф07-6092/16 по делу N А21-4977/2015, ФАС
Центрального округа от 23.01.2013 N Ф10-5065/12 по делу N А64-5348/2011, Президиума
ВАС РФ от 27.09.2011 N 4134/11, Второго ААС от 13.06.2013 N 02АП-3649/13, ФАС СевероКавказского округа от 10.10.2011 N Ф08-6134/11, ФАС Восточно-Сибирского округа от
02.12.2010 N А33-20240/2009 и др.). Так, Президиум ВАС РФ в постановлении от 27.09.2011
N 4134/11 занял позицию контролирующих органов, подтвердив вывод о неправомерности
применения налоговых вычетов по НДС на основании счетов-фактур, оформленных с
использованием факсимильной подписи. Счета-фактуры должны содержать личные подписи
уполномоченных лиц. Положениями ст. 169 НК РФ не предусмотрено возможности
факсимильного воспроизведения подписи при оформлении счета-фактуры. Не содержит
подобной нормы и законодательство о бухгалтерском учете, в силу которого документы
бухгалтерского учета должны содержать личные подписи соответствующих лиц, в связи с
чем отступление от установленных правил влечет отказ в применении налоговых вычетов по
таким счетам-фактурам.
В то же время в арбитражной практике встречаются решения, согласно которым
налогоплательщики вправе предъявлять к вычету или возмещению суммы НДС, уплаченные
поставщику, на основании счета-фактуры с факсимильной подписью (см. определения ВАС
РФ от 19.10.2010 N ВАС-11195/10, от 19.02.2010 N ВАС-755/10, от 13.02.2009 N 16068/08,
постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2011 N А13-8617/2008, ФАС
Поволжского округа от 22.08.2011 N Ф06-6758/11, от 11.08.2011 N Ф06-6533/11, от
17.05.2011 N А55-17448/2010, от 29.04.2010 N А12-15936/2009, ФАС Дальневосточного
округа от 14.10.2009 N Ф03-5231/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 20.08.2008 N
Ф08-4547/2008, ФАС Уральского округа от 18.11.2008 N Ф09-8604/08-С2, от 26.02.2008 N
Ф09-625/08-С2, от 16.01.2008 N Ф09-11118/07-С2 и др.). Суды указывают, что действующее
налоговое законодательство и законодательство о бухгалтерском учете не содержит норм,
устанавливающих допустимые способы подписания счетов-фактур, и не предусматривают
запрет на совершение подписи руководителя путем проставления штампа-факсимиле.
Факсимильная подпись не является копией подписи физического лица, а представляет собой
способ выполнения оригинальной личной подписи, поэтому проставление на счетахфактурах факсимильной подписи не свидетельствует о нарушении положений ст. 169 НК
РФ.
Таким образом, у налогоплательщиков, принимающих к вычету НДС на основании
счетов-фактур, подписанных с использованием факсимиле, существуют налоговые риски.
Однако если налогоплательщик примет решение принимать от контрагентов счета-фактуры,
115
подписанные с использованием факсимиле, то при обосновании своего права на налоговый
вычет он может ссылаться на второй абзац п. 2 ст. 169 НК РФ, где указано, что ошибки в
счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой
проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных
прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также
налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для
отказа в принятии к вычету сумм налога. Использование факсимильной подписи в счетефактуре не препятствует налоговым органам в определении всех перечисленных
показателей. Следовательно, рассматриваемый способ заполнения счета-фактуры не может
являться основанием для отказа в принятии покупателем сумм НДС, предъявленных
продавцом, к вычету.
Иные варианты подписания счетов-фактур
Интересно, что, по мнению арбитражных судов, подражание подписи генерального
директора на счете-фактуре находится в рамках закона, а впечатывание текста в
подписанный им бланк - нет.
Факт подписания отдельных счетов-фактур не руководителем, а другими лицами с
подражанием его подписи (что следует из заключения эксперта), сам по себе не влечет вывод
о необоснованном возмещении НДС по всем счетам-фактурам. Компания в целях
урегулирования с инспекцией спора относительно подписания документов заключила с
контрагентами соглашения о подписании дубликатов документов. Сторонами при наличии
оригиналов документов были подписаны дубликаты спорных документов и установлено, что
указанные документы считаются действительными, поскольку подписаны непосредственно
руководителями. Судьи сделали основанный на материалах дела вывод о том, что налоговый
орган не доказал, что совершение спорных хозяйственных операций направлено на
получение обществом необоснованной налоговой выгоды (см. постановление АС СевероКавказского округа от 17.08.2015 N Ф08-4861/15).
В другом деле экспертиза показала, что спорное письмо было изготовлено путем
монтажа, а именно: сначала были напечатаны реквизиты бланка и строка "Генеральный
директор ООО…", затем была выполнена подпись, а после этого был впечатан текст письма.
Суд разъяснил, что подпись является важнейшим реквизитом документа, составленного в
письменной форме. Подписью завершается составление договора, она подтверждает, что
содержание договора соответствует действительной воле стороны. Таким образом, в
соответствии с требованиями закона первоначально составляется сам договор,
согласовываются его условия и только после этого договор скрепляется подписью. Иная
последовательность действий лишает составленный таким образом документ
доказательственной силы (см. постановление АС Дальневосточного округа от 20.05.2015 N
Ф03-1153/15).
13.5 ИСПРАВЛЕНИЕ СЧЕТА-ФАКТУРЫ
Если в счете-фактуре (корректировочном счете-фактуре) обнаружены ошибки
(арифметические, технические, связанные с неправильным вводом информации и т.п.), то в
него необходимо внести соответствующие исправления. Порядок внесения исправлений в
счета-фактуры (корректировочные счета-фактуры) установлен п. 7 Правил заполнения счетафактуры, п. 6 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры, утвержденных
постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137).
Исправления в счета-фактуры, составленные до даты вступления в силу
Постановления N 1137, вносятся продавцом в порядке, установленном на дату составления
таких счетов-фактур (п. 2 Постановления N 1137), то есть по правилам, действовавшим
ранее. Если же счета-фактуры (в том числе корректировочные) составлены после даты
вступления в силу Постановления N 1137, то исправления вносятся продавцом путем
составления новых экземпляров счетов-фактур (корректировочных счетов-фактур) (п. 7
116
Правил заполнения счета-фактуры, п. 6 Правил заполнения корректировочного счета-
Иностранные организации, подлежащие постановке на учет в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК
с 1 янв аря 2017 года
фактуры).
В новом экземпляре не допускается изменение показателей:
- указанных в строке 1 счета-фактуры, составленного до внесения в него исправлений.
Кроме того, заполняется строка 1а, где указывается порядковый номер исправления и дата
исправления;
- указанных в строках 1 и 1б корректировочного счета-фактуры, составленного до
внесения в него исправлений. Кроме того, заполняется строка 1а, где указывается
порядковый номер исправления и дата исправления.
Остальные показатели исправленного экземпляра счета-фактуры (корректировочного
счета-фактуры), в том числе новые (первоначально не заполненные) или уточненные
(измененные), указываются в соответствии с Правилами заполнения счета-фактуры
(корректировочного счета-фактуры).
Новый экземпляр подписывают руководитель и главный бухгалтер организации
(иные уполномоченные лица) или индивидуальный предприниматель, который также
указывает реквизиты свидетельства о государственной регистрации (п. 7 Правил заполнения
счета-фактуры, п. 6 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры).
Новые экземпляры счетов-фактур (корректировочных счетов-фактур) не
составляются в случае обнаружения в счетах-фактурах ошибок, не препятствующих
налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг),
имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их
стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю (п. 2 ст.
169 НК РФ, четвертый абзац п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, второй абзац п. 6
Правил заполнения корректировочного счета-фактуры).
Согласно п. 3 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетовфактур, утвержденных Постановлением N 1137, исправленные счета-фактуры подлежат
единой регистрации в хронологическом порядке:
- в части 1 журнала учета по дате их выставления, а также составления (исправления)
в случаях, когда счета-фактуры, составленные налогоплательщиками, в том числе
исполняющими обязанности налоговых агентов, не передаются;
- в части 2 журнала учета по дате их получения.
13.6 ЖУРНАЛ УЧЕТА ПОЛУЧЕННЫХ И ВЫСТАВЛЕННЫХ СЧЕТОВФАКТУР
С 1 января 2015 года налогоплательщики НДС не обязаны вести журнал учета
полученных и выставленных счетов-фактур, за исключением случаев, перечисленных в п. 3.1
ст. 169 НК РФ. Журнал (в отношении посреднической деятельности) с 2015 года обязаны
вести налогоплательщики, в том числе освобожденные от обязанностей налогоплательщика
НДС, и лица, не являющиеся налогоплательщиками, в случае выставления и (или) получения
ими счетов-фактур при осуществлении посреднической деятельности:
- на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих
реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени
комиссионера (агента);
- на основе договоров транспортной экспедиции;
- при выполнении функций застройщика.
РФ
составляют, книги покупок, книги продаж, журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в
части оказания услуг, указанных в
(иностранные поставщики электронных услуг), счета-фактуры не
п. 1 ст. 174.2 НК РФ, не ведут (п. 3.2 ст. 169 НК РФ).
117
Форма Журнала учета и правила его ведения (далее - Правила ведения журнала)
утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (Приложение N 3).
Форма Журнала учета состоит из двух частей:
- часть 1 "Выставленные счета-фактуры". В ней в хронологическом порядке по дате
выставления регистрируются счета-фактуры (в том числе исправленные, корректировочные),
составленные в бумажном или электронном виде. Здесь же регистрируются счета-фактуры,
составленные (исправленные), но не переданные (первый абзац п. 3 Правил ведения
журнала);
- часть 2 "Полученные счета-фактуры". В этой части регистрируются в
хронологическом порядке полученные в бумажном или электронном виде счета-фактуры (в
том числе исправленные, корректировочные) по дате их получения (второй абзац п. 3 и п. 10
Правил ведения журнала).
Каждая часть Журнала состоит из 19 граф. В части 1 Журнала указывается
информация, перечисленная в п. 7 Правил ведения журнала, в части 2 Журнала приведенная в п. 11 Правил ведения журнала.
При отсутствии в налоговом периоде выставленных счетов-фактур (в том числе
корректировочных), исправленных счетов-фактур (в том числе корректировочных), счетовфактур, составленных (в том числе исправленных) и не подлежащих выставлению, графы
части 1 Журнала учета не заполняются, а заполняются только строки Журнала учета (пятый
абзац п. 8 Правил ведения журнала). Аналогичное правило действует и в случае отсутствия в
налоговом периоде полученных счетов-фактур (в том числе корректировочных),
исправленных счетов-фактур (в том числе корректировочных). В данной ситуации графы
части 2 Журнала учета не заполняются, а заполняются только строки Журнала учета
(четвертый абзац п. 12 Правил ведения журнала).
В случае указания в счете-фактуре, выставленном покупателю, данных в отношении
собственных товаров и данных в отношении товаров, реализуемых в рамках договора
комиссии, такой счет-фактура регистрируется в книге продаж в части собственных товаров и
в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур - в части товаров, реализуемых
в рамках договора комиссии (см. письмо Минфина России от 21.01.2015 N 03-07-11/1401).
С 1 января 2015 года согласно п. 5.1 ст. 174 НК РФ в налоговую декларацию подлежат
включению сведения, указанные в книге покупок и книге продаж налогоплательщика. В
случае выставления и (или) получения счетов-фактур при осуществлении
предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии,
агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ,
услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров
транспортной экспедиции, а также при выполнении функций застройщика, в налоговую
декларацию включаются сведения, указанные в журнале учета полученных и
выставленны х счетов-фактур в отношении указанной деятельности. Лица, указанные в п. 5
ст. 173 НК РФ, включают в налоговую декларацию сведения, указанные в выставленных
счетах-фактурах. Состав сведений, указанных в книге покупок и книге продаж, в журнале
учета полученных и выставленных счетов-фактур, в выставленных счетах-фактурах,
включаемых в налоговую декларацию, определяется ФНС России. При этом журнал учета
полученных и выставленных счетов-фактур, в котором налогоплательщиком НДС отражены
посреднические операции, отдельно в налоговый орган этим налогоплательщиком не
представляется (см. письмо ФНС России от 08.04.2015 N ГД-4-3/5880).
Лица, не являющиеся налогоплательщиками (в частности, перешедшие на
спецрежимы) или освобожденные от обязанностей плательщика НДС, не признаваемые
налоговыми агентами, в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при
осуществлении посреднической деятельности на основе договоров комиссии, агентских
договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг),
имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров
118
транспортной экспедиции (за посредническое вознаграждение), а также при выполнении
Иностранные организации, подлежащие постановке на учет в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ
с 1 января 2017 года
функций застройщика обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета
журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной
деятельности в электронной форме через оператора электронного документооборота не
позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5.2 ст. 174 НК
РФ).
При этом поскольку при реализации комиссионного товара физическим лицам счетафактуры не выставляются, при осуществлении таких операций журнал учета выставленных
счетов-фактур не ведется (см. письмо Минфина России от 02.04.2015 N 03-07-14/18223).
Приказом ФНС России от 14.03.2016 N ММВ-7-3/136@ введены новые коды видов
операций, указываемых в книге покупок, дополнительном листе к ней, книге продаж,
дополнительном листе к ней, а также коды видов операций по НДС, необходимые для
ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. Они применяются с 1
июля 2016 года.
Формат журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур в электронной
форме утвержден приказом ФНС России от 04.03.2015 N ММВ-7-6/93@.
13.7 КНИГА ПОКУПОК
Налогоплательщики НДС обязаны вести книгу покупок (п. 3 ст. 169 НК РФ), форма и
правила ведения которой (далее - Правила ведения книги покупок) приведены в приложении
4 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.
(иностранные поставщики электронных услуг), счета-фактуры не составляют,
книги покупок, книги продаж, журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в части
оказания услуг, указанных в
п. 1 ст. 174.2 НК РФ, не ведут (п. 3.2 ст. 169 НК РФ).
Книгу покупок ведут покупатели товаров (работ, услуг), имущественных прав, в ней
регистрируются счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные),
выставленные продавцами. На основании данных книги покупок определяется сумма НДС,
принимаемая покупателем к вычету (возмещению).
Книга покупок ведется на бумажном носителе или в электронном виде (п. 1 Правил
ведения книги покупок). Табличная часть книги покупок состоит из 16 граф, порядок
заполнения которых приведен в п. 6 Правил ведения книги покупок. Если данные для
заполнения определенных граф отсутствуют, то соответствующие графе не заполняются
(второй абзац п. 7 Правил ведения книги покупок).
За каждый налоговый период (квартал) по в графе 16 книги покупок подводится итог
(сумма НДС, принимаемая к вычету), который используется при составлении налоговой
декларации по НДС (третий абзац п. 7 Правил ведения книги покупок). Стоимостные
показатели книги покупок (а также дополнительных листов к ней) указываются в рублях и
копейках, за исключением показателя, отражаемого в графе 15, в случае приобретения
товаров (работ, услуг), имущественных прав за иностранную валюту (п. 8 Правил ведения
книги покупок).
Если после окончания текущего налогового периода возникает необходимость
внесения изменений в книгу покупок, то аннулирование записи по счету-фактуре
(корректировочному счету-фактуре) производится в дополнительном листе книги покупок за
налоговый период, в котором были зарегистрированы счет-фактура, корректировочный счетфактура до внесения в них исправлений (п. 4 Правил ведения книги покупок).
В книге покупок подлежат регистрации:
119
- счета-фактуры (в том числе корректировочные), полученные от продавцов и
зарегистрированные в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, по
мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ;
- счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные), полученные на
бумажном носителе и в электронном виде, а также заполненные частично с помощью
компьютера, частично от руки, но в соответствии с установленными правилами заполнения,
регистрируемые в едином порядке (п. 2 Правил ведения книги покупок).
Помимо счетов-фактур в книге покупок регистрируются и иные документы,
используемые в целях вычета НДС. Так, если речь идет о ввозе товаров на территорию РФ,
то в книге покупок регистрируются таможенная декларация на ввозимые товары и
платежные документы, подтверждающие фактическую уплату НДС таможенному органу.
При ввозе на территорию РФ с территории государства - члена Таможенного союза товаров,
в отношении которых взимание НДС осуществляют налоговые органы, в книге покупок
регистрируются заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками
налоговых органов об уплате НДС и указываются реквизиты документов, подтверждающих
фактическую уплату этого налога.
При приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной
командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной
командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах
постельных принадлежностей, в книге покупок регистрируются заполненные в
установленном порядке счета-фактуры либо бланки строгой отчетности или их копии с
выделенной отдельной строкой суммой НДС, выданные работнику и включенные им в
авансовый отчет (п. 18 Правил ведения книги покупок). См. также письма Минфина России
от 03.12.2013 N 03-07-11/52565, от 03.04.2013 N 03-07-11/10861, от 28.03.2013 N 03-0711/9920.
О регистрации в книге покупок счетов-фактур налогоплательщиками, реализующими
товары (работы, услуги), облагаемые по разным налоговым ставкам НДС (0% и 18%), см.
письмо Минфина России от 17.03.2015 N 03-07-11/14238.
Книгу покупок ведут также и налоговы е агенты :
- указанные в пунктах 2 и 3 ст. 161 НК РФ (арендаторы государственного
(муниципального) имущества, покупатели имущества у иностранных юридических лиц, не
состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков), регистрируют в
книге покупок счета-фактуры, составленные и зарегистрированные в книге продаж;
- до 31 декабря 2014 года - указанные в п. 4.1 ст. 161 НК РФ (покупатели имущества
(имущественных прав) должников, признанных банкротами), регистрируют в книге покупок
платежно-расчетный документ, свидетельствующий о перечислении суммы налога в бюджет,
зарегистрированный в книге продаж. С 1 января 2015 года п. 4.1 ст. 161 НК РФ утратил силу.
В п. 19 Правил ведения книги покупок перечислены счета-фактуры, которые не
подлежат регистрации в книге покупок. В частности, в ней не регистрируются счета-фактуры
(в том числе корректировочные, исправленные), полученные:
- при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая
основные средства и нематериальные активы;
- комиссионером (агентом) от комитента (принципала) по переданным для реализации
товарам (работам, услугам), имущественным правам, а также по полученной сумме оплаты,
частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг),
передачи имущественных прав;
- комиссионером (агентом) от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав,
выписанные на имя комиссионера (агента) по товарам (работам, услугам), имущественным
правам на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров
(выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
120
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]