Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налог на добавленную стоимость. Учебное пособие
.pdf
утвержден совместным приказом МИД России N 6498, Минфина России N 40н от 08.05.2007
(далее - Перечень иностранных государств). См. также письма Минфина России от
06.04.2015 N 03-07-08/19178, ФНС России от 09.10.2007 N ШТ-6-03/765@ и УФНС России
по г. Москве от 10.09.2007 N 19-11/085993.
Кроме того, для применения этой льготы, НК РФ установлено условие об
обязательной аккредитации иностранных лиц в Российской Федерации. Перечень
документов, подтверждающих аккредитацию, а, следовательно, правомерность применения
освобождения, положениями главы 21 НК РФ не установлен.
Обратите внимание, что судебной практикой подтверждена правомерность включения
в общую стоимость услуг по договору аренды платы за обслуживание (коммунальное и
эксплуатационное), которое неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде
(постановление ФАС Московского округа от 20.09.2010 N КА-А40/8783-10).
Обратите внимание, что в 2014 году правила аккредитации иностранных филиалов и
представительств были изменены. Письмом Минфина России от 09.10.2015 N 03-07-08/57836
доведены разъяснения по этому вопросу.
В соответствии с п. 4 ст. 8 Федерального закона от 05.05.2014 N 106-ФЗ до 1 апреля
2015 года филиалы, представительства иностранных юридических лиц (за некоторыми
исключениями), которые соответственно были аккредитованы, осуществляли деятельность
на основании разрешения на открытие представительств на территории РФ до дня
вступления в силу указанного закона и у которых срок действия аккредитации, разрешения
не истек до 1 апреля 2015 года, обязаны представить сведения в уполномоченный
федеральный орган исполнительной власти для внесения в государственный реестр
аккредитованных филиалов, представительств иностранных юридических лиц.
Пунктом 5 ст. 149 НК РФ предусмотрена возможность отказа от льготы по НДС
только при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных
п. 3 ст. 149 НК РФ. Таким образом, если иностранный арендатор аккредитован в РФ и
является резидентом государства, указанного в Перечне иностранных государств, то сдача
ему в аренду помещений является деятельностью, не облагаемой НДС, и отказ от этой
льготы НК РФ не предусмотрен (см. также письмо Минфина России от 05.08.2015 N 03-0711/45192).
5.2 ОПЕРАЦИИ ПО РЕАЛИЗАЦИИ, КОТОРЫЕ НЕ ОБЛАГАЮТСЯ НДС
В ОБЯЗАТЕЛЬНОМ ПОРЯДКЕ
В п. 2 ст. 149 НК РФ приведен закрытый перечень товаров, работ, услуг, не
подлежащих обложению НДС. Перечень применяется:
- при реализации соответствующих товаров (работ, услуг) на территории РФ;
- при передаче (выполнении, оказании) соответствующих товаров (работ, услуг) для
собственных нужд.
Льготы предусмотрены в отношении социально-значимых товаров, работ, услуг. В
частности, это касается медицинского обслуживания, ухода за больными, инвалидами и
престарелыми, ритуальных услуг, пассажирских перевозок, предоставления жилья в
пользование, услуг в сфере образования. Также не подлежат обложению НДС социально
ориентированные услуги в области культуры и искусства, по сохранению объектов
культурного наследия.
Вторая категория освобожденных от НДС операций - реализация различных
финансовых инструментов. Так, освобождена от налогообложения реализация долей в
уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых
инвестиционных фондах, ценных бумаг и производных финансовых инструментов; монет из
драгоценных металлов; почтовых марок, маркированных открыток и маркированных
конвертов.
Не облагаются НДС на основании п. 2 ст. 149 НК РФ также услуги, за которые
взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных
51
пошлин и сборов, таможенных сборов за хранение, а также пошлины и сборы, взимаемые
государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными
органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам
определенных прав (в том числе платежи в бюджеты за право пользования природными
ресурсами).
Также не подлежат обложению НДС услуги, оказываемые непосредственно в
аэропортах РФ и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов, включая
аэронавигационное обслуживание и работы (услуги) по обслуживанию морских судов, судов
внутреннего плавания и судов смешанного (река - море) плавания в период стоянки в портах,
по лоцманской проводке, а также услуг по классификации и освидетельствованию судов.
Кроме того, освобождается от налогообложения реализация (а также передача) на
территории РФ лома и отходов черных и цветных металлов.
Льготы, установленные п. 2 ст. 149 НК РФ, обязательно применяются при проведении
соответствующих операций, отказаться от них нельзя (в отличие от преференций,
предусмотренных п. 3 ст. 149 НК РФ). Уведомлять налоговые органы о начале и об
окончании использования освобождения не требуется.
Важно учитывать, что некоторые из операций льготируются, только если они
осуществляются определенными организациями (например, образовательными,
медицинскими). Отдельные виды деятельности, перечисленные в п. 2 ст. 149 НК РФ,
подлежат лицензированию в соответствии с законодательством РФ. Льготы по ним
предоставляются только при наличии у налогоплательщика соответствующей лицензии (п. 6
ст. 149 НК РФ).
5.3 ОТДЕЛЬНЫЕ ОПЕРАЦИИ, ОСВОБОЖДАЕМЫЕ ОТ
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НДС
Пунктом 3 ст. 149 НК РФ установлен перечень операций, не подлежащих обложению
(освобождаемых от налогообложения) НДС на территории РФ. Важно, что в отличие от п. 2
ст. 149 НК РФ, в п. 3 ст. 149 НК РФ не предусмотрено льготирование операций,
произведенных для собственных нужд. Освобождение от НДС по п. 3 ст. 149 НК РФ в
некоторых случаях применяется только определенными типами организаций (например,
религиозными организациями, страховыми компаниями, банками и пр.). Кроме того, на
лицензируемые по законодательству виды деятельности распространяется требование о
наличии лицензии для применения льготы по НДС (п. 6 ст. 149 НК РФ).
При осуществлении операций, перечисленных в п. 3 ст. 149 НК РФ, в отличие от
указанных в пунктах 1 и 2 ст. 149 НК РФ, налогоплательщик вправе отказаться от льготы
по НДС, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не
позднее 1-го числа налогового периода, с которого он намерен отказаться от освобождения
или приостановить его использование. При этом не допускается отказ или приостановление
от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года (п. 5 ст. 149 НК
РФ).
Порядок возврата к налоговому освобождению после истечения срока,
установленного п. 5 ст. 149 НК РФ, не регламентирован. По мнению Минфина России,
изложенному в письме от 07.08.2014 N 03-07-РЗ/39083, по истечении указанного срока
налогоплательщик имеет право применять освобождение от налогообложения НДС, от
которого он ранее отказался, представив соответствующее заявление в налоговый орган по
месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого он намерен
применять освобождение.
В письме ФНС России от 08.08.2006 N ШТ-6-03/784@ разъяснено: если
налогоплательщик осуществляет операции по реализации товаров (работ, услуг),
предусмотренных разными подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ, решение об отказе применять
освобождение по операциям одного из подпунктов п. 3 ст. 149 НК РФ не лишает его права на
применение освобождения по другим подпунктам п. 3 ст. 149 НК РФ. В большинстве
52
подпунктов п. 3 ст. 149 НК РФ предусмотрено освобождение от обложения НДС не одной, а
нескольких операций (например, в пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ от налогообложения
освобождаются операции по реализации, как жилых домов, так и жилых помещений, а также
долей в них). Поэтому налогоплательщик, осуществляющий операции, предусмотренные
одним из подпунктов п. 3 ст. 149 НК РФ, в котором перечислены несколько видов операций,
и принимающий решение отказаться от освобождения одной из таких операций, обязан
отказаться от освобождения и по другим операциям, упомянутым в этом подпункте.
Формы док ументов:
Заявление об отказе от льготы по НДС
В [наименование налогового органа]
[наименование юридического лица - заявителя]
Место нахождения: [вписать нужное]
ИНН [вписать нужное]
ОГРН [вписать нужное]
[наименование организации] осуществляет операции по реализации [товаров,
работ или услуг], которые в соответствии с подпунктом [вписать нужное] пункта 3 статьи
149 Налогового кодекса РФ освобождаются от обложения НДС.
Пользуясь правом, предоставленным в соответствии с пунктом 5 статьи 149
Налогового кодекса РФ, [вписать нужное] уведомляет об отказе от предусмотренной льготы
на период с [число, месяц, год] по [число, месяц, год].
ГАР АНТ:
Примечание. От казат ься от льгот ы мож но на срок не менее одного года и в от ношении
всех осущест вляемых налогоплат ельщиком операций, предусмот ренных одним или
несколькими подпункт ами пункт а 3 ст ат ьи 149 НК РФ.
[наименование должности руководителя] [подпись] /[расшифровка подписи]/
М.П.
Главный бухгалтер [подпись] /[расшифровка подписи]/
5.4 РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ ПО НДС ПРИ НАЛИЧИИ НЕОБЛАГАЕМЫХ
ОПЕРАЦИЙ
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан вести в установленном
порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность
предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
Обязанность ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам
(работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления как
облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от
налогообложения) операций, следует из п. 4 ст. 149 НК РФ и пятого абзаца п. 4 ст. 170 НК
РФ.
Нормами главы 21 НК РФ порядок раздельного учета не установлен, поэтому
организациям следует самим обеспечить его ведение таким образом, чтобы было возможно
определить, к какому виду деятельности (облагаемому или необлагаемому НДС) относятся
те или иные операции.
Принципы раздельного учета по НДС определены в п. 4 ст. 170 НК РФ. Так, в если
приобретаемые товары (работы, услуги) используются в операциях, облагаемых налогом, то
суммы НДС по ним принимаются к вычету, если же операции не облагаются, то суммы НДС
53
учитываются в их стоимости. Также четвертым абзацем п. 4 ст. 170 НК РФ и п. 4.1 ст. 170
НК РФ предусмотрена возможность распределения сумм НДС исходя из пропорции,
определяемой исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных
прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от
налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав,
отгруженных за налоговый период. Распределению в пропорции подлежат суммы входящего
НДС только по тем товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и
нематериальным активам, имущественным правам, которые одновременно используются как
в облагаемой НДС деятельности, так и деятельности, освобожденной от уплаты НДС.
По основным средствам и НМА, принимаемым к учету в первом или во втором
месяце квартала, налогоплательщик вправе определять пропорцию исходя из стоимости
отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг),
переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат
налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных за
месяц товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
При этом особенности ведения раздельного учета в случаях, если в течение
налогового периода отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) не осуществляется
или осуществляется отгрузка (выполнение, оказание) только облагаемых либо только
освобождаемых от налогообложения товаров (работ, услуг), п. 4.1 ст. 170 НК РФ не
установлены. По мнению Минфина России, в таких ситуациях пропорция определяется в
порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей
налогообложения (см. письмо от 11.03.2015 N 03-07-08/12672).
При определении пропорции учитываются как облагаемые НДС операции,
осуществляемые на возмездной и безвозмездной основе, так и не облагаемые этим налогом
(исключенные из налогообложения) операции по всем основаниям, в том числе операции, не
признаваемые объектом налогообложения НДС в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ (см.
письмо Минфина России от 24.04.2015 N 03-07-11/23524). В письме Минфина России от
26.02.2016 N 03-07-11/10717 подчеркивается, что при определении пропорции учитывается в
качестве облагаемых НДС операций в том числе и выполнение СМР для собственного
потребления.
Судебной практикой подтверждается, что обязанность организации раздельного учета
для обоснования права на применение льгот по НДС, установленных ст. 149 НК РФ, лежит
на налогоплательщике (см. постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 1650/10).
Аналогичная позиция высказана в письмах ФНС России от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@,
УФНС РФ по г. Москве от 17.06.2011 N 16-15/59063.
Налоговые споры часто бывают вызваны применением нетривиальных методов
раздельного учета, закрепляемых в учетной политике, однако суды обычно встают на
сторону налогоплательщиков (см. определения ВАС РФ от 22.01.2010 N ВАС-17803/09, от
12.02.2009 N ВАС-957/09, постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2011 по
делу N А42-6610/2010).
При отсутствии раздельного учета суммы входящего НДС по произведенным
расходам к вычету не принимаются. Более того, налог нельзя отнести и на затраты,
уменьшающие налогооблагаемую прибыль (п. 4 ст. 170 НК РФ). См. также письмо Минфина
России от 03.08.2009 N 03-07-07/60, постановления ФАС Северо-Западного округа от
11.10.2010 по делу N А56-4367/2010, от 12.11.2010 по делу N А26-9569/2009, ФАС
Поволжского округа от 23.08.2011 N Ф06-6970/11.
5.5 ТРЕБОВАНИЕ О НАЛИЧИИ ЛИЦЕНЗИЙ В ЦЕЛЯХ
ОСВОБОЖДЕНИЯ ОТ НДС
Пунктом 6 ст. 149 НК РФ установлено, что перечисленные в ст. 149 НК РФ операции
не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС при наличии у
налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на
54
осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ.
Перечень видов деятельности, для ведения которых необходима лицензия, установлен в ст.
12 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ (далее - Закон N 99-ФЗ). В п. 2 ст. 1
указанного закона отдельно обозначены виды деятельности, регулируемые
специализированными нормативными актами, что обусловлено особенностями их ведения и
специфическим характером ответственности за нарушение условий лицензии.
Ограничение в виде наличия лицензии, установленное п. 6 ст. 149 НК РФ,
распространяется только на операции, которые в соответствии с требованием закона
подлежат лицензированию. Если деятельность не подлежит лицензированию, то
налогоплательщик не лишается права на применение льготы по НДС. Такая точка зрения
изложена, в частности, в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2007
N А05-5742/2006-20, ФАС Поволжского округа от 24.01.2007 N А72-4815/2006, ФАС
Восточно-Сибирского округа от 12.09.2007 N А33-18221/06-Ф02-5491/07, ФАС СевероКавказского округа от 17.10.2007 г. N Ф08-6850/2007-2678А. Позиция контролирующих
органов, касающаяся применения п. 6 ст. 149 НК РФ, не содержит каких-либо
специфических выводов и расширительных трактовок. См., например, письма Минфина
России от 22.02.2012 N 03-07-07/27 и от 20.10.2011 N 03-03-06/4/120, УФНС России по г.
Москве от 24.05.2010 N 16-15/054339.
Важно учитывать, что контролирующие органы при изучении конкретных ситуаций
рассматривают отдельные работы (услуги) в деятельности налогоплательщика на
соответствие имеющейся лицензии. В некоторых ситуациях окончательный вывод об их
соответствии лицензии невозможен без получения заключений других государственных
органов (см., например, письмо ФНС России от 13.01.2005 N 03-1-03/19/13).
Суды исходят из того, что для соблюдения требований п. 6 ст. 149 НК РФ достаточно
наличия действующей лицензии, даже если налогоплательщик по каким-то причинам
допустил нарушение лицензионных требований. Такое нарушение не может служить
основанием для признания неправомерным применения льготы по НДС (см. постановление
ФАС Уральского округа от 11.01.2008 N Ф09-10519/07-С2).
Следует понимать, что невыполнение налогоплательщиком при осуществлении
хозяйственной деятельности тех или иных предписаний, установленных как публичноправовыми, так и гражданско-правовыми нормами (например, неполучение в необходимых
случаях лицензии, иных разрешений или согласований; неосуществление регистрации
договора и т.п.) влечет неблагоприятные для него налоговые последствия (например,
невозможность использовать освобождение от налогообложения конкретных операций,
применять налоговые вычеты, заявлять налог к возмещению из бюджета и др.) лишь в том
случае, если это прямо предусмотрено положениями части второй НК РФ (см. п. 11
постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).
6. НДС ПРИ ВВОЗЕ ТОВАРОВ В РФ И ВЫВОЗЕ ТОВАРОВ ИЗ РФ
Объектом обложения НДС признается, в частности, ввоз товаров на территорию
Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (пп. 4 п. 1 ст.
146 НК РФ). В ст. 151 НК РФ установлены особенности налогообложения НДС при ввозе
товаров на территорию РФ и вывозе товаров с территории РФ.
Налогообложение НДС при ввозе и вывозе товаров производится в зависимости от
избранного таможенного режима. Так, при помещении товаров под таможенную процедуру
выпуска для внутреннего потребления (ст. 209 ТК ТС) налог уплачивается в полном объеме,
если иное не предусмотрено подпунктом 1.1 п. 1 ст. 151 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 151 НК РФ).
При ввозе товаров на территорию России НДС уплачивается в соответствии с
таможенным законодательством и Федеральным законом от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О
таможенном регулировании в Российской Федерации" (далее - Закон N 311-ФЗ), если иное
не предусмотрено подпунктом 1.1 п. 1 ст. 151 НК РФ (п. 1 ст. 174 НК РФ). То есть НДС,
взимаемый при ввозе товара, входит в состав таможенных платежей (ст. 70 ТК ТС). Сумма
55
НДС, а также таможенные пошлины должны быть уплачены на счет Федерального
Положения абзаца третьего п. 2 ст. 150 НК РФ (о сырье и комплектующих) применяются при
представляется в налоговый орган.
казначейства (ч. 7 ст. 116 Закона N 311-ФЗ).
Исчерпывающий перечень товаров, ввоз которых не подлежит налогообложению
(освобождается от налогообложения) НДС, предусмотрен ст. 150 НК РФ.
НДС не уплачивается при вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта, при
помещении товаров под таможенную процедуру таможенного склада в целях последующего
вывоза этих товаров в соответствии с таможенной процедурой экспорта, при помещении
товаров под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, при вывозе припасов, а
также товаров в целях завершения специальной таможенной процедуры (пп. 1, пп. 3 п. 2 ст.
151 НК РФ). В силу пп. 2 п. 2 ст. 151 НК РФ налог также не перечисляется при вывозе
товаров за пределы территории РФ в таможенной процедуре реэкспорта, а уплаченные при
ввозе на территорию РФ суммы НДС возвращаются налогоплательщику в порядке,
предусмотренном таможенным законодательством. При вывозе товаров с территории РФ в
соответствии с таможенными процедурами, не указанными в подпунктах 1-3 п. 2 ст. 151 НК
РФ, освобождение от уплаты налога и (или) возврат уплаченных сумм налога не
производится (пп. 4 п. 2 ст. 151 НК РФ).
6.1 ВВОЗ ТОВАРОВ В РФ, НЕ ПОДЛЕЖАЩИЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ
НДС
Закрытый список товаров, ввоз которых не подлежит налогообложению
(освобождается от налогообложения) НДС, приведен в ст. 150 НК РФ. Согласно п. 2 этой
статьи не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) ввоз на
территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, товаров, указанных в
пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, а также сырья и комплектующих, аналоги которых не производятся
в РФ и которые предназначены для производства указанных медицинских товаров.
условии представления в таможенные органы документа, подтверждающего целевое назначение таких
сырья и комплектующих изделий и отсутствие их аналогов, которые производятся в РФ, выданного
федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке
государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного и
оборонно-промышленного комплексов, в установленном указанным органом порядке. В случае ввоза
таких сырья и комплектующих изделий с территории государства - члена ЕАЭС данный документ
Так, не подлежат обложению НДС при ввозе медицинские товары:
- важнейшие и жизненно необходимые медицинские изделия (при представлении в
налоговые органы регистрационного удостоверения на медицинское изделие или до 1 января
2017 года также регистрационного удостоверения на изделие медицинского назначения
(медицинской техники)). К перечисленной медицинской технике относится медтехника
отечественного и зарубежного производства, имеющая регистрационное удостоверение,
выданное в установленном Минздравом России порядке. Согласно п. 5.5 Положения о
Федеральной службе по надзору в сфере здравоохранения, утвержденного постановлением
Правительства РФ от 30.06.2004 N 323, полномочия по осуществлению государственной
регистрации медицинских изделий возложены на данный федеральный орган
исполнительной власти, находящийся в ведении Минздрава России. Таким образом,
льготный порядок налогообложения НДС при ввозе на территорию России медицинской
техники и изделий медицинского назначения применяется при наличии регистрационного
удостоверения с указанием кодов ОКП и ТН ВЭД ТС, с 1 января 2017 года - кодов в
соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической
деятельности (ОКПД 2) ОК 034-2014 и ТН ВЭД (см. также письма Минфина России от
56
26.05.2015 N 03-07-07/30131, от 11.07.2014 N 03-07-07/33914, от 21.10.2013 N 03-07-
Правительство РФ постановлением от 30.09.2015 N 1042 утвердило единый перечень
07/43912);
- протезно-ортопедические изделия, сырье и материалы для их изготовления и
полуфабрикаты к ним;
- технические средства, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть
использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации
инвалидов;
- очки (за исключением солнцезащитных), линзы и оправы для очков (за исключением
солнцезащитных) (см. также письмо ФТС России от 16.03.2010 N 05-18/11824).
медицинских товаров, реализация которых на территории РФ и ввоз которых в Россию не подлежат
обложению (освобождаются от обложения) НДС, с указанием кодов по Общероссийскому
классификатору продукции и единой Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности.
С 1 января 2017 года в Перечне медицинских товаров, реализация и ввоз которых в РФ не
облагается НДС, приведены также коды медицинских товаров в соответствии с Общероссийским
классификатором продукции по видам экономической деятельности (ОКПД 2) ОК 034-2014. Наряду с
этим сохранены и коды по Общероссийскому классификатору продукции (ОКП) ОК 005-93, которые
учитываются в отношении медицинских изделий, зарегистрированных в установленном порядке до 2017
года.
ФТС России в письме от 22.02.2011 N 05-18/7938 разъяснила, что освобождение от
уплаты НДС при ввозе на территорию РФ изделий медицинской техники и технических
средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности и реабилитации
инвалидов, предоставляется таможенным органом, производящим таможенные операции в
отношении декларируемых товаров при условии наличия наименования ввозимых средств
для профилактики и реабилитации инвалидов в Перечне. При этом представление
регистрационного удостоверения Росздравнадзора (Минздрава России) для целей
применения льгот, предусмотренных пп. 2 ст. 150 и пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ в отношении
ввозимых на территорию РФ товаров, используемых исключительно для профилактики
инвалидности или реабилитации инвалидов, не предусмотрено.
Кроме того, не облагается НДС ввоз:
- материалов для изготовления иммунобиологических лекарственных препаратов для
диагностики, профилактики и (или) лечения инфекционных заболеваний по перечню,
утвержденному постановлением Правительства РФ от 29.04.2002 N 283 (п. 3 ст. 150 НК РФ);
- незарегистрированных лекарственных средств, предназначенных для оказания
медицинской помощи по жизненным показаниям конкретных пациентов, и гемопоэтических
стволовых клеток и костного мозга для проведения неродственной трансплантации (п. 16 ст.
150 НК РФ) при условии представления в таможенные органы соответствующего
разрешения.
Не облагается НДС при ввозе валюта Российской Федерации и иностранная валюта,
банкноты, являющиеся законными средствами платежа (за исключением предназначенных
для коллекционирования), а также ценные бумаги - акции, облигации, сертификаты, векселя
(п. 10 ст. 150 НК РФ).
Пунктом 7 ст. 150 НК РФ установлена льгота по НДС при ввозе технологического
оборудования (в том числе комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого не
производятся в Российской Федерации, по перечню, утвержденному постановлением
Правительства РФ от 30.04.2009 N 372.
Также не облагается НДС ввоз расходных материалов для научных исследований,
аналоги которых не производятся в РФ, по перечню и в порядке, которые утверждаются
Правительством РФ. К таким расходным материалам относятся товары, срок полезного
использования которых не превышает одного года и которые предназначены для
57
осуществления научно-исследовательской и научно-технической деятельности, а также
При ввозе на территорию РФ с территорий государств - членов ЕАЭС лома и отходов черных
экспериментальных разработок (п. 17 ст. 150 НК РФ). Перечень расходных материалов для
научных исследований, аналоги которых не производятся в России, ввоз которых в РФ не
подлежит обложению НДС, утвержден постановлением Правительства РФ от 24.10.2014
N 1096. Правила применения освобождения от обложения НДС ввоза на территорию РФ
расходных материалов для научных исследований, аналоги которых не производятся в
России, утверждены постановлением Правительства РФ от 15.05.2015 N 469.
С 1 октября 2016 года по 31 декабря 2020 года включительно освобожден от НДС
ввоз в РФ племенного крупного рогатого скота, племенных свиней, овец, коз, лошадей,
племенного яйца, а также спермы и эмбрионов, полученных от племенных животных (пп. 35
п. 3 ст. 149 НК РФ). Не облагается НДС только ввоз племенных животных (и пр.),
включенных в перечень, утвержденный постановлением Правительства РФ от 20.10.2016
N 1069.
Остальные случаи необлагаемого НДС ввоза в РФ перечислены в ст. 150 НК РФ.
металлов НДС должен уплачиваться в общеустановленном порядке.
Однако Верховный Суд РФ в определениях от 28.12.2015 N 309-КГ-11310 и от 30.05.2016
N 168-ПЭК16 при рассмотрении вышеуказанного вопроса указал, что на основании положений
Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014, статей 3, 7, 177, 149 150 НК РФ
применение ставки 18% к товарам, импортированным с территории стран-участниц Таможенного союза
при условии освобождения от НДС оборота идентичных товаров на территории РФ, противоречит
нормам и принципам международных договоров и приводит к неравным рыночным условиям на
товарном рынке стран-участниц ТС. В связи с этим при импорте товаров с территории государств членов стран ЕАЭС необходимо учитывать положения не только ст. 150 НК РФ, устанавливающей
перечень товаров, не подлежащих налогообложению НДС при ввозе их на территорию Российской
Федерации, но и ст. 149 НК РФ, регулирующей порядок налогообложения на внутреннем рынке.
Учитывая изложенное, при ввозе на территорию Российской Федерации лома и отходов черных
металлов с территорий государств - членов ЕАЭС возможно применение освобождения от
налогообложения НДС (см. письма ФНС России от 08.12.2016 N СД-4-3/23473@, Минфина России от
17.02.2017 N 03-07-13/1/6359, от 08.08.2016 N 03-07-15/46408).
6.2 ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НДС ПРИ ВВОЗЕ
ТОВАРОВ В РФ
В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается ввоз
товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Согласно
пп. 3 п. 1 ст. 4 ТК ТС под ввозом товаров на таможенную территорию таможенного союза
понимается совершение действий, связанных с пересечением таможенной границы, в
результате которых товары прибыли на таможенную территорию таможенного союза любым
способом, включая пересылку в международных почтовых отправлениях, использование
трубопроводного транспорта и линий электропередачи до их выпуска таможенными
органами.
Республики Армения, Республики Беларусь, Республики Казахстан, Кыргызской Республики
и Российской Федерации, а также находящиеся за пределами территорий государств - членов
Таможенного союза искусственные острова, установки, сооружения и иные объекты, в
отношении которых государства - члены Таможенного союза обладают исключительной
юрисдикцией (п. 1 ст. 2 ТК ТС).
территории, находящиеся под ее юрисдикцией, определен ст. 160 НК РФ. Согласно п. 1 этой
статьи при ввозе товаров (за исключением продуктов переработки товаров, ранее
Единую таможенную территорию Таможенного союза составляют территории
Порядок определения налоговой базы при ввозе товаров на территорию РФ и иные
58
вывезенных с нее для переработки вне таможенной территории и с учетом статей 150 и 151
Согласно пп. 1.1 п. 1 ст. 151 НК РФ при выпуске товаров для внутреннего потребления при
НК РФ) на территорию РФ, налоговая база по НДС определяется как сумма:
- таможенной стоимости этих товаров;
- подлежащей уплате таможенной пошлины;
- подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).
Таможенная стоимость товаров определяется декларантом или его таможенным
представителем, а в случаях, установленных ТК ТС, - таможенным органом (п. 3 ст. 64 ТК
ТС). Порядок установления таможенной стоимости товаров, ввозимых на территорию РФ,
независимо от страны происхождения этих товаров, определяется в соответствии с
Соглашением об определении таможенной стоимости товаров, перемещаемых через
таможенную границу таможенного союза (Москва, 25 января 2008 г.).
Пунктом 5 ст. 164 НК РФ определено, что при ввозе товаров на территорию РФ и
иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, применяются налоговые ставки в
размере 10% и 18% (п. 2, п. 3 ст. 164 НК РФ).
НДС, взимаемый при ввозе товара, входит в состав таможенных платежей (ст. 70 ТК
ТС). Сумма НДС, а также таможенные пошлины должны быть уплачены на счет
Федерального казначейства (ч. 7 ст. 116 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О
таможенном регулировании в Российской Федерации"). По общему правилу, уплата НДС и
таможенных пошлин производится до момента выпуска товаров таможенным органом (п. 1
ст. 82, пп. 3 п. 1 ст. 195 ТК ТС), то есть до момента внесения (проставления) должностным
лицом таможенного органа соответствующих отметок в (на) таможенную декларацию и
(или) коммерческие, транспортные (перевозочные) документы (п. 4 ст. 195 ТК ТС).
Это, в частности, относится к выпуску товаров в соответствии с таможенной
процедурой выпуска для внутреннего потребления (пп. 1 п. 3 ст. 211 ТК ТС). Согласно ст.
209 ТК ТС под выпуском для внутреннего потребления понимается таможенная процедура,
при помещении под которую иностранные товары находятся и используются на таможенной
территории таможенного союза без ограничений по их пользованию и распоряжению, если
иное не установлено ТК ТС.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 151 НК РФ при помещении товаров под таможенную
процедуру выпуска для внутреннего потребления НДС уплачивается в полном объеме. По
требованию налогоплательщика таможенный орган обязан выдать ему подтверждение
уплаты таможенных пошлин и НДС, форма которого утверждена приказом ФТС России от
23.12.2010 N 2554.
Уплаченный при ввозе товаров в Россию НДС принимается к вычету на основании п.
2 ст. 171 НК РФ.
завершении таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории ОЭЗ в
Калининградской области суммы исчисленного НДС налогоплательщиками не уплачиваются при
условии, что эти налогоплательщики на дату выпуска товаров в соответствии с указанной таможенной
процедурой не применяют специальные налоговые режимы, не используют право на освобождение,
предусмотренное
соответствии с указанной таможенной процедурой, не осуществляли операции по реализации товаров,
не подлежащие налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ, если иной порядок уплаты НДС не
предусмотрен абзацем третьим пп. 1.1 п. 1 ст. 151 НК РФ.
ст. 145 НК РФ, и за налоговый период, предшествующий дате выпуска товаров в
6.3 ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НДС ПРИ ВЫВОЗЕ
Реализация товаров на экспорт признается объектом налогообложения НДС,
поскольку в момент отгрузки (передачи) товар находится на территории РФ (пп. 1 ст. 146, ст.
147 НК РФ).
ТОВАРОВ С ТЕРРИТОРИИ РФ
59
Экспорт - таможенная процедура, при которой товары Таможенного союза (пп. 37 п.
По мнению специалистов Минфина России, НК РФ не препятствует применению нулевой
1 ст. 4 ТК ТС) вывозятся за пределы таможенной территории Таможенного союза и
предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами (п. 1 ст. 212 ТК ТС). Единую
таможенную территорию Таможенного союза составляют территории Республики Армения,
Республики Беларусь, Республики Казахстан, Кыргызской Республики и Российской
Федерации, а также находящиеся за пределами территорий государств - членов таможенного
союза искусственные острова, установки, сооружения и иные объекты, в отношении которых
государства - члены Таможенного союза обладают исключительной юрисдикцией (п. 1 ст. 2
ТК ТС).
При вывозе товаров с территории РФ в таможенной процедуре экспорта НДС не
уплачивается (пп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ), поскольку пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ для товаров,
вывезенных в таможенном режиме экспорта, установлена налоговая ставка 0% при условии
представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Согласно
п. 1 ст. 165 НК РФ для подтверждения обоснованности налоговой ставки в размере 0% при
реализации товаров на экспорт в налоговые органы представляются:
1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку
товара (припасов) за пределы единой таможенной территории Таможенного союза и (или)
припасов за пределы РФ;
Контракты (договоры), представление которых в налоговые органы предусмотрено ст.
165 НК РФ, могут быть представлены в виде составленного в письменной форме одного
документа, подписанного сторонами, либо документов, свидетельствующих о достижении
согласия по всем существенным условиям сделки и содержащих необходимую информацию
о предмете, участниках и условиях сделки, в том числе о цене и сроках ее исполнения.
2) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа,
осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа
места убытия, через который товар был вывезен с территории РФ и иных территорий,
находящихся под ее юрисдикцией;
3) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с
отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы
территории РФ. Для подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС в
отношении товаров, вывезенных на экспорт автомобильным транспортом покупателя,
экспортер может представить в налоговый орган любой документ с отметками таможенного
органа места убытия, подтверждающими убытие за пределы территории РФ
экспортированных товаров указанным автомобильным транспортом (см. письмо Минфина
России от 16.04.2013 N 03-07-08/12729).
В соответствии с п. 15 ст. 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения
нулевой ставки по НДС при реализации товаров на экспорт налогоплательщик вправе
представить в налоговый орган:
- реестры таможенных деклараций (полных таможенных деклараций),
предусмотренных пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ, с указанием в них регистрационных номеров
соответствующих деклараций вместо копий указанных деклараций;
- реестры таможенных деклараций (полных таможенных деклараций), а также
транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, предусмотренных
подпунктами 3 и 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, вместо копий указанных документов.
Это связано с организацией электронного информационного обмена между ФТС и
ФНС (п. 17 ст. 165 НК РФ). Налоговый орган, проводящий камеральную налоговую
проверку, вправе истребовать у налогоплательщика документы, сведения из которых
включены в реестры.
См. также письмо ФНС России от 06.08.2015 N СД-4-15/13789.
60
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]